徐玉德 宋 帥

內(nèi)容提要：政府會計(jì)的發(fā)展變革始終隨著社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展及政府主體特征變化而不斷發(fā)展變化。改革開放以來，我國政府會計(jì)經(jīng)歷了從預(yù)算會計(jì)到“雙軌制”會計(jì)的深刻變革。本文在回顧改革開放四十年我國政府會計(jì)發(fā)展變革的基礎(chǔ)上，借鑒Lüder財(cái)務(wù)管理改革進(jìn)程模型的研究框架，從環(huán)境變量、行為變量、工具變量三方面剖析改革開放四十年來政府會計(jì)改革的動因及特點(diǎn)，以期為進(jìn)一步深入推進(jìn)我國政府會計(jì)改革提供有益啟示。

政府會計(jì)的發(fā)展變革始終隨著社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展及政府主體特征變化而不斷發(fā)展變化。縱觀改革開放四十年，從收付記賬法到借貸記賬法，從預(yù)算會計(jì)到雙軌制會計(jì)核算，從會計(jì)制度到制度與準(zhǔn)則并行，政府會計(jì)不斷發(fā)展革新，發(fā)揮著優(yōu)化政府資源配置、改善政府績效、推進(jìn)政府治理水平的重要作用。政府會計(jì)嵌入在既定的制度規(guī)則集合中，并作為其中的重要部分推動著整個(gè)社會資源配置效率和福利水平的提高。梳理改革開放四十年來我國政府會計(jì)變革的脈絡(luò)，深入剖析我國政府會計(jì)變革的動因及特點(diǎn)，可以為深入推進(jìn)我國雙軌制政府會計(jì)改革以更好地發(fā)揮其宏觀治理功效提供有價(jià)值的參考。

一、改革開放四十年我國政府會計(jì)變革歷程

改革開放四十年來，我國政府會計(jì)改革經(jīng)歷了一個(gè)漸進(jìn)發(fā)展、曲折向前的過程。按照四十年來我國政府會計(jì)領(lǐng)域發(fā)生的重要標(biāo)志性事件及其產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)后果，可以大致將我國政府會計(jì)變革劃分為四個(gè)階段：計(jì)劃經(jīng)濟(jì)框架下的預(yù)算會計(jì)調(diào)整、市場經(jīng)濟(jì)體制下的預(yù)算會計(jì)改革、對既有預(yù)算會計(jì)體系的局部調(diào)整，以及新一輪政府會計(jì)改革。

（一）計(jì)劃經(jīng)濟(jì)框架下的預(yù)算會計(jì)調(diào)整階段（1978-1993）

改革開放初期，我國仍沿襲著計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)代統(tǒng)收統(tǒng)支的預(yù)算管理模式，隨后逐漸開始從高度集中的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制進(jìn)入到有計(jì)劃的商品經(jīng)濟(jì)階段，政府逐漸從競爭性商品市場和投資領(lǐng)域退出，經(jīng)濟(jì)管理職能逐步放歸市場。1963年出臺的《各級財(cái)政機(jī)關(guān)總預(yù)算會計(jì)制度》和《行政事業(yè)單位預(yù)算會計(jì)制度》已經(jīng)不再適應(yīng)政府部門管理需要，1988年重新修訂的《財(cái)政機(jī)關(guān)總預(yù)算會計(jì)制度》和《事業(yè)行政單位預(yù)算會計(jì)制度》在政府預(yù)算會計(jì)職能、核算范圍及內(nèi)容上有了新的突破，增加了總預(yù)算會計(jì)的組織管理職能，同時(shí)也使各級事業(yè)單位的會計(jì)管理體制擺脫了過去高度統(tǒng)一的狀態(tài)，走上了“統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)、分級管理”的道路。但會計(jì)主體不清、會計(jì)核算方法不適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)體制需要，預(yù)算管理模式以直接管理和行政管理為主等問題仍十分突出。因此，財(cái)政部于1993年正式啟動了預(yù)算會計(jì)改革。

表1 計(jì)劃經(jīng)濟(jì)框架下的預(yù)算會計(jì)調(diào)整階段

（二）市場經(jīng)濟(jì)體制下的預(yù)算會計(jì)改革階段（1994-1999）

1994年起，我國正式確立社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制，開啟了“分稅制”財(cái)政體制改革，采用復(fù)式預(yù)算編制方法編制經(jīng)常性預(yù)算和建設(shè)性預(yù)算，建立起“分稅制”的預(yù)算管理體制，舊有的預(yù)算會計(jì)制度無法匹配新的預(yù)算管理制度，限制了預(yù)算會計(jì)職能的有效發(fā)揮。因此，我國開始探索適應(yīng)分稅制財(cái)政管理體制需要的政府會計(jì)，先后于1997年和1998年頒布了《財(cái)政總預(yù)算會計(jì)制度》《事業(yè)單位會計(jì)制度》《事業(yè)單位會計(jì)準(zhǔn)則（試行）》以及《行政單位會計(jì)制度》（簡稱“一則三制”）?！耙粍t三制”的頒布實(shí)施標(biāo)志著我國政府會計(jì)擺脫計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下高度集中的預(yù)算會計(jì)模式，基本建立起一套與當(dāng)時(shí)經(jīng)濟(jì)體制和政治管理體制相適應(yīng)的預(yù)算會計(jì)體系，確立了財(cái)政總預(yù)算會計(jì)、行政單位會計(jì)、事業(yè)單位會計(jì)“三分天下”的基本架構(gòu)。這一架構(gòu)作為我國公共財(cái)政預(yù)算管理的基礎(chǔ)，基本滿足了當(dāng)時(shí)國家宏觀經(jīng)濟(jì)管理和預(yù)算管理的需求，在推動我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制建立、實(shí)現(xiàn)國家財(cái)政職能、轉(zhuǎn)變政府職能方面發(fā)揮了巨大作用。

（三）對既有預(yù)算會計(jì)體系的局部調(diào)整和研究探索階段（2000-2009）

進(jìn)入本世紀(jì)初，根據(jù)建立公共財(cái)政體系的要求，我國開展了部門預(yù)算改革、國庫集中收付、政府采購和政府收支分類等一系列財(cái)政管理體制創(chuàng)新，預(yù)算編制和執(zhí)行走向了規(guī)范化、制度化和科學(xué)化的軌道。通過這一階段的改革，構(gòu)建起全新的預(yù)算編制模式，強(qiáng)化了預(yù)算執(zhí)行管理，有效整合了預(yù)算內(nèi)外的財(cái)政資源，增強(qiáng)了預(yù)決算的法制性和透明度。部門預(yù)算改革，實(shí)現(xiàn)了“一個(gè)部門，一本預(yù)算”，改變了傳統(tǒng)預(yù)算按經(jīng)費(fèi)的功能分類編制多本預(yù)算的做法；政府收支分類改革形成了政府預(yù)算內(nèi)外資金共用的統(tǒng)一、規(guī)范的收支分類體系；政府會計(jì)作為預(yù)算管理的重要組成部分，也隨之進(jìn)行了相應(yīng)的調(diào)整和完善。在決算管理改革方面，財(cái)政部對財(cái)政總決算、預(yù)算外資金收支決算和行政事業(yè)單位決算進(jìn)行了整合，決算報(bào)表體系不斷完善，各級財(cái)政部門開始加強(qiáng)決算數(shù)據(jù)的分析利用，用決算數(shù)據(jù)揭示預(yù)算編制和執(zhí)行中的問題。總的來說，這一時(shí)期的政府會計(jì)主要服務(wù)于政府財(cái)政預(yù)算資金的收支管理，重點(diǎn)反映當(dāng)期財(cái)政收支狀況，仍未從根本上打破既有的預(yù)算會計(jì)框架。

表2 市場經(jīng)濟(jì)體制下的預(yù)算會計(jì)改革階段

表3 對既有預(yù)算會計(jì)體系的局部調(diào)整和研究探索階段

（四）新一輪政府會計(jì)改革（2010年至今）

2010年，“進(jìn)一步推進(jìn)政府會計(jì)改革，逐步建立政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度”被正式列入《中華人民共和國國民經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展第十二個(gè)五年規(guī)劃綱要》；2011年，財(cái)政部首次在公共部門會計(jì)核算中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制；《醫(yī)院會計(jì)制度》要求公共醫(yī)療機(jī)構(gòu)以修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制作為會計(jì)核算基礎(chǔ)。2013年，黨的十八屆三中全會提出了深化財(cái)稅體制改革、改進(jìn)預(yù)算管理制度，建立權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度的明確要求。2014年，發(fā)布的《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案》進(jìn)一步明確了雙軌制的政府會計(jì)改革方向，我國新一輪政府會計(jì)改革正式啟動。迄今已頒布了《政府會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》以及7項(xiàng)具體準(zhǔn)則，并發(fā)布了新的《政府會計(jì)制度》，統(tǒng)一了行政單位和事業(yè)單位會計(jì)制度，廢止了零散的按行政事業(yè)單位分類的十余項(xiàng)會計(jì)制度，基本形成了《會計(jì)法》和《預(yù)算法》指導(dǎo)下的準(zhǔn)則與制度并行的政府會計(jì)法規(guī)體系。

表4 新一輪政府會計(jì)改革階段

二、FMR模型視角下我國政府會計(jì)變革分析

Lüder（1992）運(yùn)用政治經(jīng)濟(jì)學(xué)和行為學(xué)理論分析了制度環(huán)境對各國政府會計(jì)改革影響的作用機(jī)理，并提出最初的政府會計(jì)權(quán)變模型，指出環(huán)境因素與集體行為共同決定政府會計(jì)改革的進(jìn)程與結(jié)果，其中環(huán)境因素包含刺激因素、結(jié)構(gòu)變量以及實(shí)施障礙等。之后，歷經(jīng)兩次修改，Lüder 2002年建立FMR模型（Financial Management Reform Process Model，簡稱“FMR”模型），該模型由兩個(gè)環(huán)境變量（刺激和制度安排）、三個(gè)行為變量（改革驅(qū)動力、改革促進(jìn)者與其他利益相關(guān)者）和兩個(gè)工具變量（實(shí)施戰(zhàn)略與改革理念）組成。但三次修正中環(huán)境因素始終是政府會計(jì)變革的核心和基礎(chǔ)變量。我國政府會計(jì)變革同樣受環(huán)境變量、行為變量和工具變量三重因素的共同影響。

（一）我國政府會計(jì)變革的環(huán)境變量分析

1.改革刺激因素分析

刺激因素是指改革初始的“觸發(fā)事件”，該事件能夠引起會計(jì)信息使用者對高質(zhì)量會計(jì)信息的強(qiáng)烈需求并推動會計(jì)信息生產(chǎn)者調(diào)整信息供給。刺激因素能夠同時(shí)對政府會計(jì)信息使用者和生產(chǎn)者產(chǎn)生作用，并通過影響主體行為直接作用于改革過程與結(jié)果。刺激因素主要有金融/經(jīng)濟(jì)危機(jī)、政府財(cái)務(wù)丑聞、公共部門的改革需要等（Lüder，2002）。

黨的十四大明確提出我國經(jīng)濟(jì)體制改革的目標(biāo)是建立社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制，讓市場在資源配置中發(fā)揮基礎(chǔ)性作用；政府的職能主要是經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)、市場監(jiān)管、社會管理和公共服務(wù)。財(cái)政資金應(yīng)退出市場競爭性領(lǐng)域，轉(zhuǎn)而投向公共產(chǎn)品和公共服務(wù)的供給。政府會計(jì)是政府職能的體現(xiàn)，經(jīng)濟(jì)體制改革和政府職能轉(zhuǎn)變要求政府會計(jì)制度進(jìn)行相應(yīng)變革，以保障國家經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展規(guī)劃的有效落實(shí)。因此，2000年之前我國政府會計(jì)改革的觸發(fā)因素主要表現(xiàn)在滿足公共部門的改革需要。政府會計(jì)通過提供會計(jì)信息以解除政府受托責(zé)任、輔助利益相關(guān)者實(shí)現(xiàn)科學(xué)決策，在會計(jì)信息需求方和供給方的共同作用與博弈下，通過不斷變革制度規(guī)范實(shí)現(xiàn)供求均衡。與企業(yè)會計(jì)不同，政府會計(jì)置于財(cái)政體制框架范圍內(nèi)，其自身的發(fā)展變革很大程度上受制于行政和財(cái)政體制改革的步伐和進(jìn)程。從改革開放初期對計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下預(yù)算會計(jì)的局部調(diào)整，到1997年建立了相對完備的適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟(jì)需要的政府預(yù)算會計(jì)體制，我國政府會計(jì)改革主要表現(xiàn)為一種政府主導(dǎo)的強(qiáng)制推動，即政府會計(jì)信息供給方為適應(yīng)社會生產(chǎn)關(guān)系變化而做出自發(fā)的調(diào)整和自我革新行為。因此，這一階段經(jīng)濟(jì)體制的根本性變革是刺激政府會計(jì)改革的最大因素。

2000年之后大約十年的時(shí)間，我國政府會計(jì)基本是在原有預(yù)算框架內(nèi)進(jìn)行局部調(diào)整，但是自審計(jì)署推出審計(jì)結(jié)果公開制度后，于2003-2007年集中大量曝光了各部委預(yù)算執(zhí)行過程中存在的問題，掀起一場“審計(jì)風(fēng)暴”，暴露出了預(yù)算管理體制從編制到監(jiān)管的一系列問題?！皩徲?jì)風(fēng)暴”直接推動了專家學(xué)者及政府當(dāng)局對當(dāng)前預(yù)算管理體制的審視和反思，“重啟政府會計(jì)改革”也因此再次被提上日程。

隨著我國加入WTO和市場經(jīng)濟(jì)體制改革的不斷深化，2008年以來外部經(jīng)濟(jì)危機(jī)及內(nèi)部財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)累加的雙重影響和刺激是政府會計(jì)改革的主要原因。金融危機(jī)過后，地方政府債務(wù)規(guī)模增長過快，杠桿率居高不下。2010年審計(jì)署對地方性政府債務(wù)進(jìn)行了大規(guī)模審計(jì)，審計(jì)結(jié)果顯示2010年末地方政府債務(wù)余額為10.7萬億，其中5.5萬億是2008年及以前年度舉借和用于續(xù)建2008年以前開工的項(xiàng)目，之后兩年間，債務(wù)近乎翻了一番，地方政府面臨巨大的信用風(fēng)險(xiǎn)。地方政府債務(wù)問題的形成，是地方政府財(cái)權(quán)與事權(quán)不匹配、唯“GDP”導(dǎo)向等原因?qū)е碌呢?cái)政問題，不能一概而論地歸咎于政府會計(jì)，然而地方政府債務(wù)問題能夠“隱而不發(fā)”，則與收付實(shí)現(xiàn)制下的預(yù)算會計(jì)無法及時(shí)反映政府債務(wù)的存量信息相關(guān)。2010年后我國財(cái)政赤字率逐年攀升，從2012年的1.5%陡增到2016年的3.8%，財(cái)政面臨巨大壓力。如何確保財(cái)政資金的使用效果，提高政府有限資金的使用效率，成為政府會計(jì)改革的重要議題。在此背景下，建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系和成本核算體系以全面反映政府資產(chǎn)負(fù)債狀況，提高用款績效便成為政府會計(jì)改革的大勢所趨。因此，財(cái)政壓力成為這一階段政府會計(jì)改革的主要驅(qū)動因素。

十八屆三中全會以來，反腐敗呈現(xiàn)高壓態(tài)勢。公權(quán)力作為人民賦予的一項(xiàng)政治資源，理應(yīng)被科學(xué)合理地用于謀求公眾利益最大化，實(shí)現(xiàn)其應(yīng)有的“公共價(jià)值”。但現(xiàn)實(shí)政治生活中，人的“經(jīng)濟(jì)人”特性使得部分政府官員利用權(quán)力尋租以追求隱性福利。政府會計(jì)作為反映政府經(jīng)濟(jì)活動的信息系統(tǒng)，天然地具有反映和監(jiān)督政府行為的功能。全面、量化的政府會計(jì)信息能夠揭示政府官員的施政效率及效果，是評判政府廉潔性的重要依據(jù)，這種評判結(jié)果預(yù)期帶來的激勵(lì)與懲戒將顯著影響和改變政府腐敗行為的利益預(yù)期，從而起到對腐敗的抑制作用。從大規(guī)模暴露的腐敗問題可以看出，當(dāng)前政府會計(jì)對管理決策行為的控制和規(guī)范力度不強(qiáng)，會計(jì)信息披露不足且低效，相關(guān)利益主體獲取腐敗收益的心理預(yù)期遠(yuǎn)高于腐敗被發(fā)現(xiàn)的心理預(yù)期，沒有起到相應(yīng)的約束和激勵(lì)作用，從而一定程度上縱容了公權(quán)力的異化。因此，當(dāng)前及未來一段時(shí)期，諸如腐敗等政府丑聞也將成為政府會計(jì)改革不斷推進(jìn)的重要因素。

2.制度變量分析

制度變量主要體現(xiàn)了制度安排對政府會計(jì)改革的影響，主要包括法律體系變量、社會結(jié)構(gòu)、行政體制結(jié)構(gòu)變量等。從法律體系來看，我國屬于大陸法系國家，大陸法系以成文法為主要特征，成文法由若干具體而清晰的法條構(gòu)成；海洋法系國家則以判例法為主要法律形式，“原則導(dǎo)向”下不需要制定涵蓋全部法律事項(xiàng)的法律條文。因此，大陸法系較海洋法系國家來說，其制定法律的周期更長、難度更大，且精確性要求更高，法律制度的設(shè)計(jì)成本和時(shí)間成本都遠(yuǎn)高于海洋法系國家。從這一層面看，我國政府會計(jì)法規(guī)在編制過程中會面臨較大的制度設(shè)計(jì)壓力，需要經(jīng)過反復(fù)論證和征求意見或者試行試錯(cuò)，在短期內(nèi)改革收益無法匹配改革成本。因此通常在改革前期阻力和難度較大，這也解釋了我國政府會計(jì)實(shí)踐由于改革配套制度制定的周期較長而常常進(jìn)展緩慢的問題。

從社會結(jié)構(gòu)來看，過去很長一段時(shí)期中，我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平相對落后，加之高度集權(quán)的行政管理體制決定了我國社會心理呈現(xiàn)普遍的權(quán)力偏好和唯上偏好，民主意識比較淡薄，公眾缺乏對政府會計(jì)發(fā)展和變革的需求意愿。但是隨著工業(yè)化和城鎮(zhèn)化的發(fā)展，我國社會結(jié)構(gòu)發(fā)生了深刻變化，戶籍人口城鎮(zhèn)化率逐年提升，人們的受教育程度有了顯著提高，人民的民主意識和民主權(quán)利的政治責(zé)任感不斷增強(qiáng)。政府會計(jì)是利益相關(guān)者辨析政府執(zhí)政行為、參與政府治理、監(jiān)督政府行為的基礎(chǔ)性工具，作為政府行政資源和財(cái)務(wù)資源的提供者，公眾對政府會計(jì)信息的真實(shí)完整和信息披露的真實(shí)透明產(chǎn)生了強(qiáng)烈的主體性需求，因此近年來有逐漸從政府會計(jì)改革的旁觀者轉(zhuǎn)變?yōu)檎畷?jì)改革推動者的趨勢。

從行政體制結(jié)構(gòu)來看，與西方國家相對簡單的立法機(jī)構(gòu)與行政機(jī)構(gòu)的橫向授權(quán)關(guān)系不同，我國公共部門的受托責(zé)任關(guān)系是多重且復(fù)雜的?？v向來看，各級政府在資金管理和行政管理方面存在著控制與被控制的關(guān)系；橫向來看，各級人民政府作為各級人民代表大會的執(zhí)行機(jī)關(guān)，需要向同級人大負(fù)責(zé)和報(bào)告工作；從黨派關(guān)系來看，我國實(shí)行多黨合作的政治協(xié)商制度，政府還承擔(dān)著向執(zhí)政黨和民主黨派報(bào)告和披露的義務(wù)；從審計(jì)監(jiān)察體制來看，我國行政型審計(jì)體制內(nèi)化于政府，審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)范圍同時(shí)包括同級政府其他部門和下級政府部門。一般而言，政府會計(jì)信息供需雙方須對信息的質(zhì)量、數(shù)量及內(nèi)容通過準(zhǔn)則或制度的約定達(dá)到唯一均衡，但在我國行政體制中的多重委托代理鏈條下，政府會計(jì)信息供給方可能也同時(shí)是會計(jì)信息需求方，復(fù)雜的供求博弈導(dǎo)致這種均衡不唯一。因此，我國政府會計(jì)改革常常存在制度供給短缺與過剩同時(shí)存在的情形，無法實(shí)現(xiàn)政府會計(jì)制度供求整體均衡，影響改革的效率和效果。

（二）我國政府會計(jì)變革的行為變量分析

1.政府會計(jì)改革的驅(qū)動力：政府部門

由于制度環(huán)境的不同，在西方國家，政府會計(jì)信息被公眾視為政府不同決策所引致的經(jīng)濟(jì)后果的貨幣化體現(xiàn)和替代變量，為在政治市場中“最大化選票”而存在。由于我國不存在西方國家的政治市場，也沒有所謂的“投票機(jī)制”，面對高昂的信息搜尋成本和信息分析成本，基于自身效用最大化的原則，公眾對政府會計(jì)信息的需求長期處于“理性無知”的狀態(tài)。因此，我國政府會計(jì)改革的核心驅(qū)動力主要來自政府自身，即從政府會計(jì)供給端自發(fā)進(jìn)行的以改善政府內(nèi)部管理、輔助內(nèi)部決策和增強(qiáng)政府公信力為主要目的的自我革新?；仡櫢母镩_放四十年我國政府會計(jì)的革新過程不難看出，無論是改革開放初期的預(yù)算會計(jì)改革還是當(dāng)下的雙軌制會計(jì)改革，雖然改革進(jìn)程較企業(yè)會計(jì)改革而言相對緩慢，但在政府層面的強(qiáng)力推動下，還是取得了巨大的改革成就。另一方面，政府部門作為政府會計(jì)改革的核心驅(qū)動力，在推動改革的過程中也存在諸多障礙因素，主要是部分政府機(jī)構(gòu)或官員存在“政治人”和“經(jīng)濟(jì)人”的目標(biāo)取向，出于自利性傾向，認(rèn)為改革產(chǎn)生的增量成本會一定程度擠占其他預(yù)算資源，抑或擔(dān)心質(zhì)量和披露要求更高的會計(jì)信息會將政府行為“和盤托出”，從而剝奪或削減其政治資源中的自由裁量權(quán)。改革推進(jìn)主體一旦對改革持消極態(tài)度，缺乏推進(jìn)改革的熱情和意愿，便會阻礙改革推進(jìn)，成為改革的障礙因素。

2.政府會計(jì)改革促進(jìn)者：立法機(jī)構(gòu)和監(jiān)督機(jī)構(gòu)

我國立法機(jī)構(gòu)與監(jiān)督機(jī)構(gòu)指的是各級人民代表大會與政協(xié)委員會。各級人民代表大會和政協(xié)委員會對各級政府進(jìn)行橫向監(jiān)督和立法問責(zé)。二者代表人民監(jiān)督并制約行政機(jī)關(guān)與司法機(jī)關(guān)，充當(dāng)著政府會計(jì)改革的積極推動者，日漸起到更深層次的引領(lǐng)作用。以人大的改革發(fā)展與政府會計(jì)改革的互動為例，1982年財(cái)政經(jīng)濟(jì)委員會作為各級人大行使預(yù)算監(jiān)督權(quán)的常設(shè)機(jī)構(gòu)審查國家計(jì)劃、預(yù)算及執(zhí)行情況，并提出審查意見。20世紀(jì)90年代分稅制改革后，各級地方政府權(quán)力明顯增大，與之相對的，地方各級人大也開始更加深入地參與到預(yù)算改革的各個(gè)層面，以尋求權(quán)力監(jiān)督與權(quán)力擴(kuò)張的平衡。1999年全國人大常委會通過《關(guān)于加強(qiáng)中央預(yù)算審查監(jiān)督的決定》，針對財(cái)政預(yù)算管理的突出問題，就進(jìn)一步改進(jìn)預(yù)算管理工作提出明確要求，推動了我國21世紀(jì)初建立適應(yīng)公共財(cái)政體系的政府會計(jì)改革。2018年，中辦印發(fā)《關(guān)于人大預(yù)算審查監(jiān)督重點(diǎn)向支出預(yù)算和政策拓展的指導(dǎo)意見》，人大的工作重點(diǎn)將從重點(diǎn)審核財(cái)政赤字規(guī)模與預(yù)算收支平衡狀況，轉(zhuǎn)至關(guān)注財(cái)政資金使用績效和政策實(shí)施效果；財(cái)政資金的使用績效和經(jīng)濟(jì)后果可以通過政府會計(jì)系統(tǒng)實(shí)現(xiàn)量化表達(dá)，強(qiáng)化了政府未來會計(jì)改革要服務(wù)績效管理的功能定位。

3.政府會計(jì)改革的其他利益相關(guān)者

我國政府會計(jì)的主要需求方就是政府自身，致使長期以來政府會計(jì)改革的目標(biāo)導(dǎo)向都是更好的滿足政府內(nèi)部管理和決策。但是當(dāng)前包括公眾、企業(yè)、第三部門、社會自組織等在內(nèi)的其他利益相關(guān)者正日益增強(qiáng)對政府會計(jì)改革的影響力，并在其中發(fā)揮著顯著的推動作用。政治體制改革深化、政府職能轉(zhuǎn)變、公共財(cái)政體制改革等一系列舉措為社會組織、市場主體以及人民群眾營造了廣闊的社會空間及政治空間，各類主體參與社會治理的積極性不斷高漲，國家與社會逐步展開普遍、廣泛、深度的互動與合作。通過綜合反映政府經(jīng)濟(jì)活動和財(cái)務(wù)狀況的政府會計(jì)信息系統(tǒng)，以政府會計(jì)信息為媒介，構(gòu)建民眾與政府平等協(xié)商的信任機(jī)制和溝通機(jī)制，是多元主體共同參與國家治理的前提和基礎(chǔ)。在此背景下，參與到共同治理格局中的外部利益相關(guān)者對政府會計(jì)信息產(chǎn)生了前所未有的多元需求和深度需求。當(dāng)下的雙軌制政府會計(jì)改革，為多元主體獲取政府會計(jì)信息參與政府治理提供了契機(jī)，治理過程中多元主體對政府會計(jì)信息需求的不斷擴(kuò)張也成為了當(dāng)前政府會計(jì)改革的動力和重要影響因素。

從國際范圍來看，21世紀(jì)以來國際公共部門準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)以及國際組織和評級機(jī)構(gòu)也是政府會計(jì)改革不可忽視的重要推動因素。作為一種國際通用的商業(yè)語言，我國企業(yè)會計(jì)制度和政府會計(jì)制度的國際趨同已成為一種必然趨勢。我國政府會計(jì)制度改革不僅要以公共財(cái)政為導(dǎo)向，而且還要符合國際趨同要求。國際會計(jì)師聯(lián)合會（IFAC）下屬的國際公共部門會計(jì)準(zhǔn)則委員會（IPSASB）自1996年一直致力于建立一套以權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算基礎(chǔ)的高質(zhì)量的會計(jì)準(zhǔn)則體系——《國際公共部門會計(jì)準(zhǔn)則》（IPSASs），至2015年，IPSASB共發(fā)布了38項(xiàng)準(zhǔn)則，為不同國家政府會計(jì)實(shí)務(wù)提供了統(tǒng)一的可比途徑。近年來，越來越多的國際組織直接采用IPSASs或?qū)Σ捎肐PSASs的國家和地區(qū)進(jìn)行經(jīng)濟(jì)支持，使得IPSASs的政治合法性不斷增強(qiáng)。另外，國際貨幣基金組織（IMF）也陸續(xù)發(fā)布《政府財(cái)政統(tǒng)計(jì)手冊》《財(cái)政透明度手冊》《政府財(cái)政分析統(tǒng)計(jì)框架》，作為評價(jià)成員國財(cái)務(wù)狀況、是否實(shí)施援助或經(jīng)濟(jì)支持的依據(jù)。我國對外開放程度不斷深化，財(cái)政透明度和政府會計(jì)信息的國際可比性日漸成為我國能夠參與到國際合作和政府間項(xiàng)目的硬約束。因此，近十年來我國實(shí)務(wù)界和理論界不斷探索政府會計(jì)的“轉(zhuǎn)軌”，順應(yīng)國際政府會計(jì)改革和協(xié)同的發(fā)展趨勢。

（三）我國政府會計(jì)變革的工具變量分析

FMR分析模型加入了兩個(gè)工具變量——改革理念與實(shí)施戰(zhàn)略，旨在表明可以采取一些措施以增強(qiáng)政府會計(jì)改革推動力。政府會計(jì)改革可以通過設(shè)計(jì)滿足改革利益相關(guān)者心理預(yù)期的改革理念和有效可行的實(shí)施戰(zhàn)略，顯著降低改革成本，減少改革阻力，使改革收益和社會整體福利最大化。

改革開放四十年來，無論是20世紀(jì)90年代的預(yù)算會計(jì)改革還是目前雙軌制會計(jì)改革，都沒有提出明確的改革理念，但改革的目標(biāo)都是明確而具體的。比如，1996年財(cái)政部發(fā)布《預(yù)算會計(jì)核算制度改革要點(diǎn)》，指出預(yù)算會計(jì)改革的總體目標(biāo)是“逐步建立適應(yīng)我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制需要、具有中國特色、科學(xué)規(guī)范的管理型預(yù)算會計(jì)模式和運(yùn)行機(jī)制”?？梢钥闯?，明確建立管理型會計(jì)核算模式，拓寬預(yù)算會計(jì)職能，實(shí)現(xiàn)從“控制導(dǎo)向”向“管理導(dǎo)向”轉(zhuǎn)變是20世紀(jì)90年代改革的核心理念，反映了政府期望改善管理、優(yōu)化資源配置的目標(biāo)偏好。2014年財(cái)政部發(fā)布的《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案》，指出改革的總體目標(biāo)是“通過構(gòu)建統(tǒng)一、科學(xué)、規(guī)范的政府會計(jì)準(zhǔn)則體系，建立健全政府財(cái)務(wù)報(bào)告編制辦法，適度分離政府財(cái)務(wù)會計(jì)與預(yù)算會計(jì)、政府財(cái)務(wù)報(bào)告與決算報(bào)告功能，全面、清晰反映政府財(cái)務(wù)信息和預(yù)算執(zhí)行信息，為開展政府信用評級、加強(qiáng)資產(chǎn)負(fù)債管理、改進(jìn)政府績效監(jiān)督考核、防范財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)等提供支持，促進(jìn)政府財(cái)務(wù)管理水平提高和財(cái)政經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展?！迸c20世紀(jì)90年代的改革目標(biāo)對比能夠看出，本次改革更加明確界定了改革的重點(diǎn)內(nèi)容，同時(shí)將政府會計(jì)改革置于服務(wù)財(cái)政經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展的視角下，反映出要發(fā)揮政府會計(jì)財(cái)政治理功能的改革理念。但總的來看，我國政府會計(jì)改革理念和方向始終立足于滿足政府內(nèi)部管理和決策需求，這種改革理念的形成與我國政府主導(dǎo)改革的核心推動力緊密相連。

從實(shí)施戰(zhàn)略上來看，四十年來我國政府會計(jì)改革始終走的是溫和漸進(jìn)的改革路線。從改革開放初期到20世紀(jì)90年代建立符合市場經(jīng)濟(jì)的政府會計(jì)體系，從轉(zhuǎn)變預(yù)算職能、改變核算方法，再到重新劃分核算體系和會計(jì)科目，整體重構(gòu)預(yù)算會計(jì)核算體系，都是緩慢而穩(wěn)步推進(jìn)的。2000年以來，我國預(yù)算會計(jì)不斷在理論探索和現(xiàn)實(shí)需求中進(jìn)行局部調(diào)整和完善。作為公共財(cái)政管理的有效工具和重要組成部分，我國政府會計(jì)也不斷推進(jìn)配套行政體制改革。2010年以來，我國開始推進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革，并選擇了“雙軌制”的增量改革道路，“從試點(diǎn)到逐步推廣”的漸進(jìn)式改革方法給予舊制度中的參與主體一定的時(shí)間空間，給模式本身也預(yù)留出調(diào)整余地，削弱了舊制度對新制度的摩擦阻力。

三、推進(jìn)政府會計(jì)改革的啟示與展望

“物有本末，事有始終，知所先后，則近道矣”?；仡櫢母镩_放四十年，我國政府會計(jì)改革并非一帆風(fēng)順。當(dāng)前我國權(quán)責(zé)發(fā)生制政府財(cái)務(wù)報(bào)告改革已進(jìn)入實(shí)質(zhì)性階段，但從改革的實(shí)踐來看，政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的試編仍存在很多困難：將于明年初執(zhí)行的新政府會計(jì)制度與現(xiàn)行不完整的政府會計(jì)準(zhǔn)則存在不匹配；財(cái)務(wù)分析應(yīng)用體系研究進(jìn)展緩慢也無法支撐政府會計(jì)信息效應(yīng)的有效發(fā)揮；推進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府財(cái)務(wù)報(bào)告改革將面臨現(xiàn)實(shí)挑戰(zhàn)。未來應(yīng)重點(diǎn)從三方面進(jìn)一步推進(jìn)我國政府會計(jì)改革。

（一）優(yōu)化制度環(huán)境，完善制度供給

FMR模型中的環(huán)境要素由刺激因素和制度要素兩部分構(gòu)成，其中刺激因素是偶發(fā)的、基本不可控，制度環(huán)境是可以進(jìn)行優(yōu)化和改善的。政府會計(jì)作為規(guī)范政府會計(jì)實(shí)踐主體及其活動的一項(xiàng)制度安排，受到其所在制度環(huán)境的深刻影響和制約。

1.持續(xù)推進(jìn)政府行政體制改革，理順多重委托代理鏈條

行政體制改革是政府會計(jì)改革的前提和基礎(chǔ)，離開政府治理環(huán)境，政府會計(jì)便無用武之地。我國的行政體制受托責(zé)任層級多，且交疊性強(qiáng)，與之相配套的審計(jì)監(jiān)察體制也存在監(jiān)察主體互相責(zé)任不清，監(jiān)管范圍交叉和監(jiān)管真空同時(shí)存在的情形。作為受托人的信息供給和作為下級機(jī)關(guān)委托人的信息需求同時(shí)存在，且存在顯著差異，使得基于解除政府受托責(zé)任而存在的政府會計(jì)陷入窘境。因此，應(yīng)持續(xù)推動政府行政體制改革，厘清上級部門、人大、政府與行政事業(yè)單位法人等各利益相關(guān)者關(guān)系，同時(shí)還要明確單位法人、行政首長、黨委（黨組）的責(zé)權(quán)范圍，改革和完善行政事業(yè)單位的層級結(jié)構(gòu)，在理順委托代理關(guān)系的前提下，對政府會計(jì)信息的供給和需求進(jìn)行重新辨識和分類，明確特定會計(jì)信息的供給主體和作用對象。基于多重委托代理關(guān)系設(shè)計(jì)不同的改革策略和改革重點(diǎn)，提升改革效率，擴(kuò)大改革后新制度的適用范圍，使政府會計(jì)的控制、監(jiān)督、管理、治理功能在不同委托代理層級下能夠得到有序拓展和有效發(fā)揮。

2.建立健全政府會計(jì)信息披露機(jī)制

政府會計(jì)信息披露是政府工作全領(lǐng)域、全口徑、全流程的外化表現(xiàn)，政府會計(jì)改革為政府會計(jì)信息披露奠定扎實(shí)的信息基礎(chǔ)，同時(shí)政府會計(jì)信息披露過程中出現(xiàn)的問題和產(chǎn)生的新需求也能為政府會計(jì)改革方向提供有益參考。當(dāng)前我國政府會計(jì)信息披露主要通過中央及各地方預(yù)決算公開平臺，披露各級政府預(yù)決算、部門預(yù)決算和中央對分地方轉(zhuǎn)移支付三部分內(nèi)容。披露的形式主要以當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)表為主，鮮有文字說明和圖表分析，對外部信息使用者而言，內(nèi)容龐雜卻有用性不足，無法滿足利益相關(guān)者的信息需求。在我國長期“弱委托者，強(qiáng)代理者”的委托代理關(guān)系的影響下，當(dāng)前的政府會計(jì)信息披露機(jī)制嚴(yán)重落后于政府會計(jì)改革進(jìn)程，信息公開沒有形成相應(yīng)的對政府行為和會計(jì)改革的壓力效應(yīng)與激勵(lì)效應(yīng)。因此，應(yīng)加快推進(jìn)政府會計(jì)信息披露制度建設(shè)，盡快實(shí)現(xiàn)會計(jì)信息披露與政府會計(jì)改革的良性互動。

3.強(qiáng)化政府審計(jì)的制度建設(shè)

政府審計(jì)與政府會計(jì)從來都是“一體兩翼”，政府審計(jì)能夠?yàn)檎畷?jì)信息的真實(shí)性、完整性、有效性提供鑒證和矯正機(jī)制。政府審計(jì)通過分析審計(jì)出現(xiàn)的問題及帶來的經(jīng)濟(jì)后果，溯源至政府會計(jì)的技術(shù)或制度問題，促進(jìn)政府會計(jì)不斷引入績效、成本、服務(wù)等新型管理理念，探索先進(jìn)的核算技術(shù)和有效的方法路徑以推動政府治理水平。當(dāng)前政府會計(jì)仍在改革進(jìn)程中，權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府財(cái)務(wù)報(bào)告也處于試編階段，因此與政府會計(jì)改革協(xié)同的政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)基礎(chǔ)尚不健全，但不能因此放棄審計(jì)制度的設(shè)計(jì)和實(shí)踐探索。應(yīng)當(dāng)建立健全與當(dāng)前雙軌制會計(jì)新模式相適應(yīng)的審計(jì)制度，在改革進(jìn)程中不斷發(fā)現(xiàn)問題和解決問題，逐步實(shí)現(xiàn)政府審計(jì)與政府會計(jì)的有效協(xié)同。

（二）明確財(cái)務(wù)報(bào)告取向，滿足多元化信息訴求

沒有制度的需求，就不會有制度的發(fā)展和改革（弗朗西斯·福山，2013）。改革開放后較長一段時(shí)期內(nèi)，作為上層建筑的一部分，政府會計(jì)基于政府單一主體內(nèi)部管理需要，隨社會生產(chǎn)力的發(fā)展、社會經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)的變化而不斷變革。根據(jù)林毅夫（1989）對制度變遷的分類，“誘致性變遷是指一群（個(gè)）人在響應(yīng)由制度不均衡引致的獲利機(jī)會時(shí)所進(jìn)行的自發(fā)性變遷；強(qiáng)制性變遷指的是由政府法令引起的變遷”。四十年來我國的政府會計(jì)變革基本屬于以國家為主體推動力的強(qiáng)制性變遷，政府主導(dǎo)改革的路徑、次序與時(shí)機(jī)，這與我國政府的強(qiáng)大控制力和滲透力有直接關(guān)系。

然而隨著國家治理現(xiàn)代化進(jìn)程的不斷推進(jìn)，政府逐漸放權(quán)、賦權(quán)，退出政府供給能力不足和低效領(lǐng)域，賦予社會多元主體參與公共治理的空間和可能性，由此，我國公共治理由政府主導(dǎo)的“一元”治理模式進(jìn)入到多元主體共同參與的“多元”治理模式。在此背景下，政府會計(jì)的誘致性變遷特征逐漸顯現(xiàn)，以民眾為代表的“多元”需求方在推動政府會計(jì)改革進(jìn)程和獲取政府會計(jì)信息需求中的作用不斷增強(qiáng)。雖然不同的主體對政府會計(jì)改革有著不同的認(rèn)知和目標(biāo)，但多元主體作為共同委托方，與政府建立了基于委托代理關(guān)系的政治契約，政府作為代理人，應(yīng)向委托方傳遞真實(shí)透明的會計(jì)信息以反映受托責(zé)任履行情況，同時(shí)起到輔助委托人進(jìn)行后續(xù)政治和經(jīng)濟(jì)決策的作用。當(dāng)前管理取向下的政府會計(jì)無法有效回應(yīng)這種訴求，訴求一旦得不到滿足并持續(xù)累積，就可能觸發(fā)政府與多元主體的矛盾和對立，挫傷多元共治的積極性。誠然，強(qiáng)制性變遷較誘致性而言，改革效率和進(jìn)程速度更高，但自發(fā)的誘致性變遷能夠彌補(bǔ)自上而下的改革可能忽略的信息對稱性和制度供給的充足性，從而使改革更加平穩(wěn)安全。未來我國政府會計(jì)改革應(yīng)從多元主體的共同需求出發(fā)，確立報(bào)告取向的改革方向，強(qiáng)化政府對多元主體報(bào)告受托責(zé)任的履行，不斷增大有效信息供給以滿足外部利益相關(guān)者需求。但是當(dāng)前雙軌制的政府會計(jì)信息系統(tǒng)尚未完全建立，政府內(nèi)部對政府會計(jì)改革的偏好也明顯強(qiáng)于外部，因此，從改革路徑上來看，現(xiàn)階段還應(yīng)以政府內(nèi)部管理需要為主，逐步推進(jìn)報(bào)告取向的政府會計(jì)改革，以充分回應(yīng)多元共治主體的會計(jì)信息訴求。

（三）降低改革成本，克服路徑依賴

政府會計(jì)改革是一個(gè)系統(tǒng)工程，涉及到的主體類型多（包括各級政府、政府部門、各類事業(yè)單位等）、委托代理層級復(fù)雜，較企業(yè)會計(jì)而言政府會計(jì)改革更為復(fù)雜。根據(jù)諾斯的路徑依賴（Path Dependence）理論，制度變遷一旦走上了某一條基本路徑，那么它的既定方向就會在發(fā)展中不斷得到強(qiáng)化，很難甚至根本無法扭轉(zhuǎn)。因此在設(shè)計(jì)和實(shí)施改革方案時(shí)，就要考慮到改革的路徑問題，以及衍生出的如何降低路徑轉(zhuǎn)換中的改革成本問題。任何一項(xiàng)改革都是在舊制度基礎(chǔ)上的變革，由舊制度衍生出來的利益主體或其代言人往往仍掌握著新制度的制定權(quán)甚至還是新制度推行的領(lǐng)導(dǎo)者，由此決定了改革必然會面臨巨大的摩擦成本和實(shí)施成本。

新舊制度轉(zhuǎn)換的摩擦成本主要表現(xiàn)為兩種形式：既得利益者的抵抗與人為設(shè)置障礙所產(chǎn)生的成本，以及為克服這種阻力所進(jìn)行的勸說、購買和補(bǔ)償?shù)某杀?。?dāng)前我國權(quán)責(zé)發(fā)生制政府財(cái)務(wù)報(bào)告改革的摩擦成本主要表現(xiàn)為各級政府不愿意暴露本級財(cái)政的真實(shí)狀況和面臨的財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)，抑或是部分政府官員擔(dān)心改革會剝奪其舊有的隱性福利而消極對待改革?？朔Σ脸杀镜挠行窂绞紫仁沁x擇增量改革道路，通過逐步融合舊制度的運(yùn)行機(jī)制，提升行政管理水平和效率，逐步抵消政府相關(guān)部門承擔(dān)的改革成本；另一方面，應(yīng)設(shè)計(jì)有效的激勵(lì)約束機(jī)制，激發(fā)各級政府主動參與改革，例如可以將推進(jìn)改革的速度與程度作為績效考核和績效審計(jì)的重要組成部分，倒逼改革主體提升改革效率。

新制度推行的實(shí)施成本主要表現(xiàn)為制度設(shè)計(jì)的成本和執(zhí)行成本，尤其是培訓(xùn)成本。由于我國沒有在行政單位以權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行會計(jì)核算的經(jīng)驗(yàn)，原有預(yù)算會計(jì)模式又根深蒂固，從原有預(yù)算會計(jì)模式到雙軌制會計(jì)模式的轉(zhuǎn)換過程需要付出的時(shí)間成本較大。時(shí)間成本一定的情況下，“摸著石頭過河”是降低制度設(shè)計(jì)成本最有效的方式，實(shí)踐中不斷摸索形成的經(jīng)驗(yàn)可以有效避免因初始制度設(shè)計(jì)出現(xiàn)重大偏差而導(dǎo)致改革擱淺的風(fēng)險(xiǎn)，給予改革隨時(shí)調(diào)整和不斷優(yōu)化的時(shí)間和空間。另外，通過引入第三方機(jī)構(gòu)進(jìn)行培訓(xùn)，能夠有效提高培訓(xùn)效率，激發(fā)會計(jì)職業(yè)界參與政府會計(jì)改革的熱情和動力。同時(shí)，通過進(jìn)一步推進(jìn)會計(jì)信息化，研究開發(fā)政府會計(jì)信息管理系統(tǒng)，可以實(shí)現(xiàn)預(yù)算數(shù)據(jù)和財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的互聯(lián)，在兩套會計(jì)體系共享財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的基礎(chǔ)上，通過對部分經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行會計(jì)核算的局部調(diào)整完成兩套會計(jì)體系的構(gòu)建和財(cái)務(wù)報(bào)表的編制，降低因雙軌制會計(jì)體系建設(shè)而引致的人工成本增加。