公司減資的財(cái)稅分析

李懷繼

（東莞市注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)，廣東 東莞 523071）

1 前言

減資在現(xiàn)代企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)中經(jīng)常遇到的問題，通常的理解就是部分或者全部股東，依法減少對被投資企業(yè)的注冊（實(shí)收）資本。我國《公司法》對于減資的規(guī)定主要有：

“第一百七十七條 公司需要減少注冊資本時(shí)，必須編制資產(chǎn)負(fù)債表及財(cái)產(chǎn)清單?！?/p>

基于以上規(guī)定，部分或全部股東均可以對被投資企業(yè)進(jìn)行減資，在減資的情況下，被投資企業(yè)需根據(jù)合理價(jià)格退還減資股東的出資份額。

對于企業(yè)減資如何進(jìn)行賬務(wù)處理，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號—金融工具列報(bào)》（以下簡稱37號準(zhǔn)則）對企業(yè)回購、注銷等權(quán)益工具變動(dòng)賬務(wù)處理進(jìn)行了明確的規(guī)定：

“第二十二條 金融工具或其組成部分屬于權(quán)益工具的，其發(fā)行（含再融資）、回購、出售或注銷時(shí)，發(fā)行方應(yīng)當(dāng)作為權(quán)益的變動(dòng)處理。發(fā)行方不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)權(quán)益工具的公允價(jià)值變動(dòng)?！?/p>

“第二十三條 與權(quán)益性交易相關(guān)的交易費(fèi)用應(yīng)當(dāng)從權(quán)益中扣減。”

“第二十六條 回購自身權(quán)益工具（庫存股）支付的對價(jià)和交易費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)減少所有者權(quán)益，不得確認(rèn)金融資產(chǎn)?！?/p>

依據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解（2008）和注冊會(huì)計(jì)師考試教材《會(huì)計(jì)》的案例，減資的企業(yè)按注銷股票面值總額減少股本，購回股票支付的價(jià)款（含交易費(fèi)用）與股票面值的差額調(diào)整所有者權(quán)益，超過面值總額的部分，應(yīng)依次沖減資本公積（股本溢價(jià)）、盈余公積和未分配利潤；購回股票支付的價(jià)款（含交易費(fèi)用）低于面值總額的，低于面值總額的部分增加資本公積（股本溢價(jià)）。因此在賬務(wù)處理上，減資的企業(yè)不論所支付的款項(xiàng)超過面值還是低于面值，均應(yīng)先沖減資本公積或增加資本公積，不影響當(dāng)期損益。但在稅務(wù)處理上，對投資方和初投資方卻有不同的影響。

2 被投資企業(yè)的稅務(wù)處理

按原投資資本等價(jià)減資的情形，直接減少實(shí)收資本，不影響其他權(quán)益類項(xiàng)目，稅務(wù)處理較簡單。

2.1 溢價(jià)減資的稅務(wù)處理

隨著企業(yè)的正常生產(chǎn)經(jīng)營，被投資企業(yè)將有留存收益，同時(shí)多年經(jīng)營所形成的無形資產(chǎn)也會(huì)影響到減資的回收價(jià)款。當(dāng)被投資企業(yè)溢價(jià)減資時(shí)，股東從被投資企業(yè)收回的除了本金外，還有留存收益和投資溢價(jià)。

依據(jù) 《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第34號，以下簡稱34號公告）規(guī)定，投資企業(yè)撤回投資或減少投資，其取得的資產(chǎn)中，相當(dāng)于初始出資的部分，應(yīng)確認(rèn)為投資收回。相當(dāng)于被投資企業(yè)累計(jì)未分配利潤和累計(jì)盈余公積按減少實(shí)收資本比例計(jì)算的部分，應(yīng)確認(rèn)為股息所得，其余部分確認(rèn)為投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。

被投資方由于所退出的資金依次沖減所有者權(quán)益，不影響損益，但依據(jù)34號公告，對投資企業(yè)超過投資本金和對應(yīng)留存收益的部分應(yīng)確認(rèn)投資轉(zhuǎn)讓所得，基于稅不重復(fù)的原則，此企業(yè)因?yàn)闇p資所額外收到的收益正是其他股東將損失的股東收益，投資方確認(rèn)股息收益和投資轉(zhuǎn)讓收益，被投資企業(yè)的補(bǔ)償損失在納稅申報(bào)中做損失在稅前列支，才能體現(xiàn)公平征稅。并且假設(shè)全部股東都同比例減資且都超過初始投資和留存收益的情況下，被投資方的未分配利潤將可能為負(fù)，全部股東都將產(chǎn)生投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，但目前的稅收政策也并未規(guī)定被投資企業(yè)可以將多出的部分做損失或費(fèi)用在稅前扣除，如此會(huì)導(dǎo)致重復(fù)征稅。

2.2 折價(jià)減資的稅務(wù)處理

注冊會(huì)計(jì)師考試教材《會(huì)計(jì)》第十章關(guān)于所有者權(quán)益部分提到，企業(yè)減少實(shí)收資本有兩種情況，一是資本過剩，二是企業(yè)發(fā)生重大虧損需要減少實(shí)收資本。在企業(yè)連續(xù)多年發(fā)生虧損的情況下，企業(yè)減資將可能折價(jià)或直接用于彌補(bǔ)虧損，折價(jià)減資依據(jù)37號準(zhǔn)則及解釋將直接增加資本公積；但對于折價(jià)減資的稅務(wù)處理，對被投資企業(yè)來說，實(shí)際上是取得了投資方所捐贈(zèng)的一部分資產(chǎn)或全部資產(chǎn)，應(yīng)分不同情況依據(jù)《關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局2014年第29號公告，以下簡稱29號公告）的規(guī)定進(jìn)行處理，“第二條規(guī)定，企業(yè)接收股東劃入資產(chǎn)（包括股東贈(zèng)予資產(chǎn)、上市公司在股權(quán)分置改革過程中接收原非流通股股東和新非流通股股東贈(zèng)予的資產(chǎn)、股東放棄本企業(yè)的股權(quán)，下同），凡作為資本金（包括資本公積）處理的，說明該事項(xiàng)屬于企業(yè)正常接受股東股權(quán)投資行為，因此，不能作為收入進(jìn)行所得稅處理。企業(yè)接收股東劃入資產(chǎn)，凡作為收入處理的，說明該事項(xiàng)不屬于企業(yè)正常接受股東股權(quán)投資行為，而是接受捐贈(zèng)行為，因此，應(yīng)計(jì)入收入總額計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。”

所以被投資企業(yè)減資后將折價(jià)的差額計(jì)入資本公積，是作為接受股東股權(quán)投資的行為，不作為收入；對于減資補(bǔ)虧的情形，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并沒有直接規(guī)定，而減資補(bǔ)虧從業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)來看也包含先等價(jià)減資，再由股東捐贈(zèng)給企業(yè)，不論是《關(guān)于做好執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2008年年報(bào)工作的通知》（財(cái)會(huì)函【2008】60號），還是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第 5 號》（財(cái)會(huì)【2012】19 號），均明確企業(yè)接受債務(wù)豁免或捐贈(zèng)，通常應(yīng)當(dāng)確認(rèn)當(dāng)期損益，僅在經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上表明屬于對企業(yè)的資本性投入，才確認(rèn)資本公積。既然企業(yè)希望通過減資彌補(bǔ)虧損，肯定不是對企業(yè)的資本性投入，因此被投資企業(yè)應(yīng)將減資補(bǔ)虧的金額以及折價(jià)減資的差額部分確認(rèn)為捐贈(zèng)收入申報(bào)納稅。這從國家稅務(wù)總局的回復(fù)也可以看出來。

“問題內(nèi)容：

我公司是一家外商投資企業(yè)，現(xiàn)為改善公司財(cái)務(wù)結(jié)構(gòu)，擬減少公司實(shí)收資本4 000萬元，此減資額不匯給股東，直接用來彌補(bǔ)以前年度累積虧損，賬務(wù)處理如下： 借：實(shí)收資本4 000萬

貸：未分配利潤4 000萬。請問，該事項(xiàng)是否應(yīng)調(diào)增當(dāng)年度應(yīng)納稅所得額？

回復(fù)意見：

上述事項(xiàng)可以理解為你公司減資后將款項(xiàng)歸還給股東，股東再以同樣的款項(xiàng)捐贈(zèng)給你公司用以彌補(bǔ)虧損，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第六條第八款規(guī)定：‘企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額，其中第八款為接受捐贈(zèng)收入。’因此應(yīng)調(diào)增當(dāng)年度應(yīng)納稅所得額?！?/p>

3 法人企業(yè)投資的稅務(wù)處理

3.1 溢價(jià)減資的稅務(wù)處理

根據(jù)34號公告的規(guī)定，撤資或減資的企業(yè)取得的資產(chǎn)應(yīng)先確認(rèn)投資收回，超過初始投資的部分依據(jù)被投資企業(yè)的盈余公積和累計(jì)未分配利潤對應(yīng)比例先確認(rèn)股息所得，再確認(rèn)投資轉(zhuǎn)讓所得。對法人企業(yè)來說符合條件的股息所得免稅，但確認(rèn)的投資轉(zhuǎn)讓所得需要申報(bào)納稅。

3.2 折價(jià)減資的稅務(wù)處理

34號公告明確，撤資或減資的企業(yè)取得的資產(chǎn)先確認(rèn)投資收回，而在折價(jià)減資的情況下，所收回的資產(chǎn)必定少于原來的初始投資。在投資企業(yè)所持的全部份額減資退出的情況下，投資企業(yè)的損失就實(shí)際產(chǎn)生了，依據(jù)財(cái)產(chǎn)損失的規(guī)定在所得稅前申報(bào)扣除；在投資企業(yè)所持的部分份額減資退出的情況下，所收回的投資款沖減部分原始投資份額，未收到的繼續(xù)留存，待以后股權(quán)轉(zhuǎn)讓或清算退出時(shí)再作成本在稅前扣除。

4 個(gè)人投資的稅務(wù)處理

《國家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人終止投資經(jīng)營收回款項(xiàng)征收個(gè)人所得稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第41號，以下簡稱41號公告）規(guī)定，個(gè)人因各種原因終止投資、聯(lián)營、經(jīng)營合作等行為，從被投資企業(yè)取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入、違約金、補(bǔ)償金、賠償金及以其他名目收回的款項(xiàng)等，均屬于個(gè)人所得稅應(yīng)稅收入，應(yīng)按照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項(xiàng)目適用的規(guī)定計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。應(yīng)納稅所得額的計(jì)算公式如下：

應(yīng)納稅所得額＝個(gè)人取得的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入、違約金、補(bǔ)償金、賠償金及以其他名目收回款項(xiàng)合計(jì)數(shù)－原實(shí)際出資額（投入額）及相關(guān)稅費(fèi)

國家稅務(wù)總局公告2014年第67號 《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理辦法（試行）》第三條規(guī)定，本辦法所稱股權(quán)轉(zhuǎn)讓是指個(gè)人將股權(quán)轉(zhuǎn)讓給其他個(gè)人或法人的行為，包括以下情形：（二）回購股權(quán)。

因此，個(gè)人投資者從被投資企業(yè)所取得的減資款，應(yīng)按“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項(xiàng)目計(jì)算并申報(bào)納稅。

5 合伙企業(yè)投資的稅務(wù)處理

合伙企業(yè)對外投資減資所取得的收入，到底是依據(jù)34號公告的原則區(qū)分股息所得和轉(zhuǎn)讓所得，還是依據(jù)41公號告的原則全部作為轉(zhuǎn)讓所得，并沒有文件明確規(guī)定，但基于合伙企業(yè)屬于合伙的性質(zhì)，依據(jù)《個(gè)人所得稅法》的規(guī)定應(yīng)繳納個(gè)人所得稅，因此合伙企業(yè)減資所取得的收入應(yīng)視同個(gè)人投資者按 “財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”全部合并到合伙企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營所得，按合伙份額分配后再繳納個(gè)人所得稅。

綜上，對于公司減資，在我國公司法有明確的規(guī)定程序，但企業(yè)在進(jìn)行賬務(wù)和稅務(wù)處理時(shí)，卻未依據(jù)現(xiàn)有規(guī)定進(jìn)行處理，造成多繳稅或少繳稅的風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)有一部分稅收政策也還需要進(jìn)一步明確和細(xì)化，才更有利于實(shí)務(wù)操作。