會(huì)計(jì)準(zhǔn)則持續(xù)趨同背景下“控制”概念的演變

文/閆怡達(dá)，云南民族大學(xué)管理學(xué)院

1 控制概念的改變

控制”概念最早來(lái)自于對(duì)資產(chǎn)的定義，并在收入準(zhǔn)則與合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則中得到進(jìn)一步的應(yīng)用，不過(guò)那時(shí)的準(zhǔn)則并未單獨(dú)闡述“控制”概念在會(huì)計(jì)中的含義，更多的時(shí)候“控制”仍被作為一個(gè)約定俗成的詞匯出現(xiàn)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中。1989年，IASC發(fā)布《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表和單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表》（IAS 27），對(duì)主體如何實(shí)現(xiàn)對(duì)另一個(gè)主體的控制提供了詳盡的指引，其核心判斷原則在于主體是否擁有被投資單位過(guò)半數(shù)表決權(quán)或類似權(quán)利比例。令人遺憾的是，我們很難辨別IAS 27中著重描述的“控制”概念與資產(chǎn)定義、收入準(zhǔn)則中出現(xiàn)的“控制”一詞有何聯(lián)系與區(qū)別，因此在這一時(shí)期會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中出現(xiàn)的“控制”概念并未明確與統(tǒng)一。2001 年IASC 改組后，以“建立一套高質(zhì)量、可理解并具有強(qiáng)制性的全球會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”為己任的IASB便開(kāi)始了對(duì)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的全面修訂，在這一過(guò)程中，“控制”概念也得以進(jìn)一步改進(jìn)。“控制”概念的演變呈現(xiàn)以下趨勢(shì)：

從“收入費(fèi)用觀”到“資產(chǎn)負(fù)債觀”?？梢哉f(shuō)，會(huì)計(jì)中“控制”概念的演變，是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則由“收入費(fèi)用觀”轉(zhuǎn)向“資產(chǎn)負(fù)債觀”過(guò)程的必然產(chǎn)物?！笆杖胭M(fèi)用觀”時(shí)期，利潤(rùn)表在報(bào)表中的地位要遠(yuǎn)高于資產(chǎn)負(fù)債表，收入和費(fèi)用是企業(yè)在確認(rèn)收益時(shí)優(yōu)先考慮的要素，也正因此，基于“收入費(fèi)用觀”的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更多關(guān)注的是歷史成本、配比原則和謹(jǐn)慎性原則（蓋地、楊華，2008）。誠(chéng)然，“收入費(fèi)用觀”對(duì)財(cái)務(wù)信息的可靠性提出了更高的要求，但強(qiáng)調(diào)收入與費(fèi)用的配比也割裂了會(huì)計(jì)信息與交易和事項(xiàng)實(shí)質(zhì)之間的聯(lián)系，“控制”概念在這一時(shí)期的準(zhǔn)則體系中并沒(méi)有太大的發(fā)揮空間。到了“資產(chǎn)負(fù)債觀”時(shí)期，凈資產(chǎn)的增減變動(dòng)成為企業(yè)確認(rèn)綜合收益的優(yōu)先考慮因素，使得資產(chǎn)負(fù)債表的重要性超過(guò)了利潤(rùn)表。由于“‘資產(chǎn)負(fù)債觀’強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)定義的第一性，其他的會(huì)計(jì)要素都可以通過(guò)資產(chǎn)來(lái)表示”（謝志華、曾心，2008），因此也就不難理解為何始于資產(chǎn)定義的“控制”概念逐漸成為會(huì)計(jì)確認(rèn)中的核心概念之一。隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展，會(huì)計(jì)意義上的資產(chǎn)已不再局限于主體所擁有的實(shí)物資產(chǎn)，因此以控制作為資產(chǎn)定義的重要指引就顯得更為有效。例如，主體可能控制了一項(xiàng)源于某一特定資產(chǎn)的部分收益權(quán)，但同時(shí)又未對(duì)該特定資產(chǎn)的全部實(shí)現(xiàn)控制，則此時(shí)主體要確認(rèn)的資產(chǎn)應(yīng)為資產(chǎn)所對(duì)應(yīng)的這部分收益權(quán)，而非該特定資產(chǎn)本身。在《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第 1 5號(hào)——客戶合同收入》（IFRS 15）中，IASB的一個(gè)重大突破是將主體按照合同約定提供的服務(wù)也認(rèn)定為一項(xiàng)資產(chǎn)（盡管許多服務(wù)在提供的同時(shí)就已被消耗），只要客戶取得了資產(chǎn)（商品或服務(wù)）的控制權(quán)就可認(rèn)定該資產(chǎn)已經(jīng)完成了轉(zhuǎn)讓，對(duì)于銷售方而言，也就是收入得以確認(rèn)。

2 從“規(guī)則導(dǎo)向”到“原則導(dǎo)向”

2001 年“安然事件”爆發(fā)之前，F(xiàn)ASB 規(guī)定只要滿足一定條件，“特殊目的主體”就可以不納入發(fā)起人的合并財(cái)務(wù)報(bào)表，其中的部分條件包括：獨(dú)立第三方投資額達(dá)到特殊目的主體總資產(chǎn)的3%、第三方持有的表決權(quán)比例達(dá)到50%以上等（黃世忠等，2003）。但隨后“安然事件”的爆發(fā)，使得輿論認(rèn)為“規(guī)則導(dǎo)向”的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不僅沒(méi)有達(dá)到防范舞弊的作用，反而成為了管理層用來(lái)粉飾報(bào)表的擋箭牌。為應(yīng)對(duì)由一系列造假丑聞引發(fā)的惡劣影響，美國(guó)國(guó)會(huì)于次年火速通過(guò)了旨在全面加強(qiáng)上市公司合規(guī)性監(jiān)管要求的《薩班斯——奧克斯利法案》，正式拉開(kāi)了美國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則（GAAP）由“規(guī)則導(dǎo)向”轉(zhuǎn)為“原則導(dǎo)向”的大幕，至此 FASB和IASB 均采納了將“原則導(dǎo)向”作為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定基礎(chǔ)的方案。毫無(wú)例外，“控制”概念的演變過(guò)程同樣體現(xiàn)了這一準(zhǔn)則制定思路的轉(zhuǎn)變。早期的“控制”概念，在實(shí)際運(yùn)用中留有很深的“規(guī)則導(dǎo)向”印記。無(wú)論是在合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則中多次出現(xiàn)的表決權(quán)比例或類似權(quán)利條件，還是收入準(zhǔn)則中對(duì)于“很可能”這一術(shù)語(yǔ)的概率量化，都體現(xiàn)了具體的準(zhǔn)則界限。隨著“原則導(dǎo)向”理念的逐步興起，控制概念摒棄了以往條款化和數(shù)量化的定義模式，轉(zhuǎn)而用高度概括化的術(shù)語(yǔ)來(lái)描述控制狀態(tài)的實(shí)現(xiàn)。以2011年發(fā)布的《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第 10 號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表（IFRS 10）為例，該準(zhǔn)則不僅刪除了 IAS 27 中關(guān)于表決權(quán)比例的要求，并且開(kāi)始用“權(quán)力”“可變回報(bào)”和“權(quán)力與可變回報(bào)的聯(lián)系”等定性地判斷控制是否已經(jīng)實(shí)現(xiàn)，這充分體現(xiàn)了原則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則高度簡(jiǎn)化和靈活的特點(diǎn)，但同時(shí)也對(duì)會(huì)計(jì)從業(yè)人員的職業(yè)判斷和專業(yè)勝任能力提出了更高要求。