試論現(xiàn)代注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的四大局限

文/孟戰(zhàn)國，河南德之誠會(huì)計(jì)師事務(wù)所（普通合伙）

注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)工作是非常重要的工作，不管是對(duì)于企業(yè)的發(fā)展來說，還是對(duì)于社會(huì)的進(jìn)步來說，都具有著非常重要的意義。而且，在整個(gè)市場經(jīng)濟(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)也是不可缺少的一項(xiàng)中間環(huán)節(jié)。近幾年來，隨著國內(nèi)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，很多上市公司和投資主體也開始對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)工作有了更高的標(biāo)準(zhǔn)。而隨著一起又一起的注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)出錯(cuò)案例的出現(xiàn)，社會(huì)經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定也遭受到了負(fù)面的影響。因此，只有充分地認(rèn)識(shí)到現(xiàn)代注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的四大局限，才有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的改革。

1 關(guān)于判斷標(biāo)準(zhǔn)的缺陷

在會(huì)計(jì)出現(xiàn)之初，是沒有權(quán)責(zé)發(fā)生制的，僅僅只有收付實(shí)現(xiàn)制。收付實(shí)現(xiàn)制是一種非常簡單的制度，通過這種方式，能夠很直接地就判斷出盈虧，一目了然，簡潔方便。

但是，在會(huì)計(jì)的發(fā)展過程中，會(huì)計(jì)也開始從收付實(shí)現(xiàn)制逐漸演變成權(quán)責(zé)發(fā)生制。權(quán)責(zé)發(fā)生制的使用是按照會(huì)計(jì)期間來確定收入和分配費(fèi)用的，由此來決定企業(yè)的經(jīng)營成果。但是，若是按照這種方式，企業(yè)的收入就不能取決于是否收到了現(xiàn)金，而在于企業(yè)是否具有獲得收入的權(quán)利。對(duì)于費(fèi)用的分配，也不是取決于企業(yè)是否存在資金的支出，而在于企業(yè)是否具備承擔(dān)費(fèi)用的責(zé)任。簡單來說，在權(quán)責(zé)發(fā)生制的基礎(chǔ)上，企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)記賬時(shí)，經(jīng)營到底是不是可以算作銷售？具體的收入到底是按照實(shí)際的收入現(xiàn)金來決定還是按照企業(yè)獲得收入的權(quán)利來決定？怎樣確認(rèn)企業(yè)是否具有承擔(dān)費(fèi)用的責(zé)任？權(quán)利、責(zé)任，在這里，這些都是非常抽象的概念，尤其是在目前這樣比較復(fù)雜的知識(shí)經(jīng)濟(jì)和信息社會(huì)中，對(duì)于這些抽象概念的判斷也常常使注冊(cè)會(huì)計(jì)師舉棋不定，極容易出現(xiàn)錯(cuò)誤。

但是，在目前的情況中，新的會(huì)計(jì)計(jì)量方法還沒有出現(xiàn)，而權(quán)責(zé)發(fā)生制相對(duì)來說也是一種較為理想的計(jì)量方法。盡管在20世紀(jì)末人們就已經(jīng)開始利用收付實(shí)現(xiàn)制來制定現(xiàn)金流量表，以便能夠彌補(bǔ)在利潤表中有關(guān)權(quán)責(zé)發(fā)生制的不足之處。但是，卻仍然不能避免權(quán)責(zé)發(fā)生制的影響。如果權(quán)責(zé)發(fā)生制的問題不克服，那么注冊(cè)會(huì)計(jì)師將會(huì)在這方面一直處于判斷困難的境地。

2 關(guān)于制度安排的缺陷

在社會(huì)上的股份有限公司中，若是董事會(huì)的權(quán)利逐漸轉(zhuǎn)移到了經(jīng)營者的手中，那么之前由公司內(nèi)部的董事會(huì)來決定注冊(cè)會(huì)計(jì)師的聘用以及審計(jì)費(fèi)用的支付制度就會(huì)發(fā)生改變。也就是說，決定注冊(cè)會(huì)計(jì)師去留的權(quán)利逐漸從董事會(huì)的手中轉(zhuǎn)移到了經(jīng)營者的手中。在這個(gè)時(shí)候，在注冊(cè)會(huì)計(jì)師的安排上就出現(xiàn)了一種有悖市場經(jīng)濟(jì)規(guī)則的現(xiàn)象，那就是買單的和消費(fèi)的主體不是同一個(gè)。而且，有的時(shí)候，這兩個(gè)主體之間還會(huì)存在一定的利益沖突。那么，在這個(gè)時(shí)候，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)工作到對(duì)是以社會(huì)公眾的利益為重，還是應(yīng)該為客戶服務(wù)，這是整個(gè)行業(yè)都面臨的難題。

另外，在會(huì)計(jì)行業(yè)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于某些“灰色地帶”進(jìn)行探討的時(shí)候，人們?nèi)羰窍Ｍ?cè)會(huì)計(jì)師能夠按照制度來實(shí)行自己的審計(jì)職能，而偏偏制度卻對(duì)此沒有實(shí)際保證的時(shí)候，那么指望注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行自己的審計(jì)職能就很有可能成為一句空話。

3 關(guān)于憑證驗(yàn)證的缺陷

會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)是一種經(jīng)過嚴(yán)密設(shè)計(jì)的特殊系統(tǒng)，尤其是現(xiàn)代財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)。因此，在現(xiàn)代社會(huì)中，為了能夠保證財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)具有證明經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的能力，人們對(duì)于這種系統(tǒng)也設(shè)定了其他系統(tǒng)不具備的特殊規(guī)定。比方說，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)記錄過去發(fā)生的某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)時(shí)，一定要具有合法的原始憑證。這里的 “合法”，指的就是這些憑證之間不僅可以相互驗(yàn)證和確認(rèn)，還很難進(jìn)行模仿和偽造。但是，在市場競爭越來越激烈的情況下，舞弊的現(xiàn)象也開始變得更加頻繁。因此，當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師將審計(jì)目標(biāo)轉(zhuǎn)向?yàn)槠髽I(yè)是否存在舞弊行為時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就需要對(duì)企業(yè)中每一張可能出現(xiàn)問題的發(fā)票或者是憑證進(jìn)行核查。但是，若是企業(yè)在原始憑證作假上做得足夠細(xì)致，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就不能在沒有任何線索的情況下從企業(yè)的眾多業(yè)務(wù)中去查找其中的舞弊事件。而且，在長久的社會(huì)發(fā)展中，很多注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)工作中，通常認(rèn)為只要發(fā)票真實(shí)、單據(jù)齊全，那么就表示這項(xiàng)財(cái)務(wù)事項(xiàng)是真實(shí)的，是公允的，若是想要讓注冊(cè)會(huì)計(jì)師去對(duì)每一張單據(jù)背后的情況去進(jìn)行核對(duì)，這也是不現(xiàn)實(shí)的。因此，這種情況也為企業(yè)的舞弊提供了一定的途徑。所以每當(dāng)查出某些企業(yè)存在虛假財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，人們都會(huì)將責(zé)任歸咎于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的能力和道德上。但是，在注冊(cè)會(huì)計(jì)師核實(shí)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，到底是該以企業(yè)的憑證為主，還是以實(shí)際的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)為主要依據(jù)呢？

4 關(guān)于抽樣風(fēng)險(xiǎn)的局限

在注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作中，通常需要對(duì)企業(yè)的實(shí)際會(huì)計(jì)記錄進(jìn)行審計(jì)。但是，任何一家公司，都會(huì)存在非常多的會(huì)計(jì)記錄，若是想要逐筆核實(shí)，不管是從審計(jì)成本上來看，還是從時(shí)間上來看，都是不可能的。因此，在實(shí)際情況中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就需要在有限的時(shí)間內(nèi)，去查看他們認(rèn)為比較重要的會(huì)計(jì)記錄，然后再從局部去推測整體，做出全面的總結(jié)。而這，也是一種抽樣的體現(xiàn)。

5 結(jié)語

在本文中，分析了現(xiàn)代注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)所存在的四種局限。總而言之，只要這四種局限一天沒有解決，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)工作就會(huì)存在風(fēng)險(xiǎn)。因此，在以后對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)進(jìn)行改革時(shí)，也應(yīng)該充分地注意這方面的內(nèi)容。