原則導(dǎo)向下會(huì)計(jì)變更盈余操縱的成因探析

朱 倩

(信陽(yáng)師范學(xué)院，河南 信陽(yáng) 464000)

1 準(zhǔn)則制定的原則導(dǎo)向

我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同，這也意味著我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定導(dǎo)向從規(guī)則導(dǎo)向轉(zhuǎn)向了原則導(dǎo)向。規(guī)則導(dǎo)向以美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(GAAP)為代表，以詳盡列示可能的會(huì)計(jì)操作和處理方法為特點(diǎn)，能夠給予使用者較高的實(shí)際指導(dǎo)，使用者只需按圖索驥，便能在準(zhǔn)則中找到適用的業(yè)務(wù)處理方法。原則導(dǎo)向以國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(IFRS)為代表，以提供經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理指導(dǎo)原則為特點(diǎn)，并不對(duì)具體經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)一一羅列，使用者需要有較高的職業(yè)判斷能力，在辨識(shí)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)的基礎(chǔ)上，自主選擇適用的會(huì)計(jì)處理方法。在這一導(dǎo)向下，準(zhǔn)則雖簡(jiǎn)潔卻不易使用，使用者的自主選擇權(quán)增加了，但對(duì)準(zhǔn)則的使用難度和使用風(fēng)險(xiǎn)也增加了。

會(huì)計(jì)變更是準(zhǔn)則制定原則導(dǎo)向的重要體現(xiàn)，無(wú)論是會(huì)計(jì)政策變更還是會(huì)計(jì)估計(jì)變更，都意味著對(duì)會(huì)計(jì)處理方法、原則和估計(jì)方法進(jìn)行重新判斷和選擇，判斷和選擇的目的是使財(cái)務(wù)信息保持真實(shí)和公允，準(zhǔn)則告訴使用者為了實(shí)現(xiàn)這一目的，使用者應(yīng)當(dāng)變更企業(yè)的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)方法。這意味著使用者需要對(duì)引發(fā)會(huì)計(jì)變更的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)進(jìn)行評(píng)估判斷，在此基礎(chǔ)上，自主選擇準(zhǔn)則提供的相應(yīng)會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)，這要求使用者具有較強(qiáng)的職業(yè)判斷能力，否則便造成財(cái)務(wù)錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，無(wú)法保證財(cái)務(wù)信息的真實(shí)和公允。原則導(dǎo)向也為選擇提供了借口，使用者利用準(zhǔn)則給予的自主判斷機(jī)會(huì)，通過錯(cuò)誤的判斷和選擇進(jìn)行盈余操縱等粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表行為。因此準(zhǔn)則制定的原則導(dǎo)向，對(duì)會(huì)計(jì)變更的盈余操縱的形成具有廣泛的背景性的影響。下面討論在準(zhǔn)則制定的原則導(dǎo)向這一背景下，會(huì)計(jì)變更的盈余操縱行為形成的三個(gè)因素，以為此類盈余操縱的治理提供建議。

2 會(huì)計(jì)變更的盈余操縱成因分析

2.1 職業(yè)判斷能力

準(zhǔn)則規(guī)定了會(huì)計(jì)變更的條件，包括會(huì)計(jì)政策變更和會(huì)計(jì)估計(jì)變更的適用情形。對(duì)會(huì)計(jì)政策變更，應(yīng)當(dāng)滿足法律、行政法規(guī)或者國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度等要求變更或者會(huì)計(jì)政策變更能能夠提供更可靠、更相關(guān)的會(huì)計(jì)信息的條件，前者為強(qiáng)制性變更，有明顯的法規(guī)制度進(jìn)行規(guī)范何時(shí)變更怎樣變更，使用者只需按照規(guī)定執(zhí)行即可，后者則需要加上使用者的職業(yè)判斷，由使用者對(duì)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的本質(zhì)進(jìn)行重新評(píng)估，如若現(xiàn)行的會(huì)計(jì)政策不能可靠相關(guān)地提供關(guān)于經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的會(huì)計(jì)信息，則需要改變會(huì)計(jì)政策。對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)變更，應(yīng)當(dāng)滿足賴以進(jìn)行估計(jì)的基礎(chǔ)發(fā)生了變化或者取得了新的信息、積累了更多的經(jīng)驗(yàn)的條件，可以看出，會(huì)計(jì)估計(jì)變更也是需要使用者具備較強(qiáng)的職業(yè)判斷能力，以判斷估計(jì)的基礎(chǔ)是否發(fā)生了變化、估計(jì)的方法是否已被改進(jìn)、作出估計(jì)時(shí)的信息是否更全備以至于影響當(dāng)時(shí)的估計(jì)結(jié)果。

所以，按照需要較高的職業(yè)判斷能力，會(huì)計(jì)變更可以大概分為兩類：一類是法規(guī)強(qiáng)制的變更，這種變更不需要較高的職業(yè)判斷能力，以強(qiáng)制性會(huì)計(jì)政策變更為代表，運(yùn)用簡(jiǎn)單，會(huì)計(jì)處理整齊劃一，幾乎沒有給使用者留下盈余操縱的機(jī)會(huì)；另一類是為了實(shí)現(xiàn)更好的財(cái)務(wù)信息質(zhì)量的自愿變更，這類變更需要更高的職業(yè)判斷，而職業(yè)判斷能力的不足可能會(huì)導(dǎo)致盈余操縱。由于財(cái)務(wù)人員的職業(yè)判斷能力相對(duì)準(zhǔn)則原則導(dǎo)向的要求還有較大差距，所以受信息不對(duì)稱的影響，外部人員相對(duì)于企業(yè)內(nèi)部財(cái)務(wù)人員，他們?cè)跁?huì)計(jì)變更事項(xiàng)中所具備的職業(yè)判斷能力也并不很高，這就為盈余操縱埋下了隱患。

2.2 管理層的動(dòng)機(jī)

在各方的職業(yè)判斷能力不能滿足原則導(dǎo)向的準(zhǔn)則要求的情況下，管理層的動(dòng)機(jī)在盈余操縱的形成過程中起著決定性的影響。管理層作為財(cái)務(wù)報(bào)表信息質(zhì)量的負(fù)責(zé)人，對(duì)向外披露的財(cái)務(wù)信息負(fù)責(zé)，在這一點(diǎn)上，財(cái)務(wù)人員受制于公司管理層。同時(shí)，受托關(guān)系下的履約壓力又迫使管理層不得不考慮對(duì)外披露的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)，因此，管理層很可能出于各樣的動(dòng)機(jī)，在各方職業(yè)判斷都不夠敏銳的情況下，利用會(huì)計(jì)變更，操縱企業(yè)的盈余。

當(dāng)各方都難以確定會(huì)計(jì)變更是否符合準(zhǔn)則規(guī)范時(shí)，管理層有可能通過變更選擇有利于盈余表現(xiàn)的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)方法，這種選擇有可能根本就是錯(cuò)誤的，也有可能選擇本身是正確的但完全是為了選擇而設(shè)計(jì)了一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。例如，某ST上市公司為了避免被退市，在公司應(yīng)收賬款難以收回的情況下，卻調(diào)低了壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提比例，以達(dá)到虛增利潤(rùn)的目的，這是一種本身就是錯(cuò)誤的會(huì)計(jì)估計(jì)變更。再如，某上市公司為了提高當(dāng)年利潤(rùn)，將本來(lái)全資控股的子公司的控股權(quán)轉(zhuǎn)讓給B公司，這樣對(duì)該公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法就可以由成本法變更為權(quán)益法，在權(quán)益法下確認(rèn)的盈余水平要遠(yuǎn)高于按照成本法確認(rèn)的盈余水平，實(shí)現(xiàn)了增加當(dāng)年利潤(rùn)的目的，在實(shí)現(xiàn)了這一目的后，又將控股權(quán)從B公司買回。這就是設(shè)計(jì)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)利用會(huì)計(jì)變更的準(zhǔn)則規(guī)范操縱盈余。相對(duì)而言，后種形式更為隱蔽，也無(wú)法將其定性為違規(guī)行為，難以對(duì)其實(shí)施治理。

2.3 注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性

注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的信息質(zhì)量承擔(dān)合理范圍內(nèi)的保證。雖然注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷能力較高，但如前所述，作為外部人，相對(duì)會(huì)計(jì)變更這一需要較高的職業(yè)判斷水平的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷能力仍然不能完全勝任該事項(xiàng)的鑒定工作，審計(jì)范圍的限制、審計(jì)證據(jù)的真?zhèn)我约皩ｉT設(shè)計(jì)的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，都可能給注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中造成困惑和不解，使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法識(shí)別出利用會(huì)計(jì)變更進(jìn)行的盈余操縱行為。

不僅如此，在我國(guó)審計(jì)業(yè)務(wù)是買方市場(chǎng)的情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師有可能無(wú)視注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)有的獨(dú)立性，為了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的收入和自身職業(yè)的發(fā)展，與管理層進(jìn)行審計(jì)合謀。前已提及，會(huì)計(jì)變更的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)需要較高的職業(yè)判斷能力，投資者也難以判斷該事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理是否合規(guī)，這為注冊(cè)會(huì)計(jì)師拋棄獨(dú)立性與管理層合謀提供了機(jī)會(huì)，會(huì)計(jì)變更也越來(lái)越成為審計(jì)合謀的重災(zāi)區(qū)和監(jiān)管的難點(diǎn)。如若在經(jīng)設(shè)計(jì)而合規(guī)的會(huì)計(jì)變更上，注冊(cè)會(huì)計(jì)師站在管理層的立場(chǎng)上而保持沉默，這類以盈余操縱為目的的會(huì)計(jì)變更也就更難以揭示和定性了。如*ST建機(jī)曾大幅調(diào)低壞賬準(zhǔn)備比例，做出此會(huì)計(jì)估計(jì)變更的原因是應(yīng)收賬款的賬期雖長(zhǎng)風(fēng)險(xiǎn)卻較低，這與賬齡越長(zhǎng)壞賬收回的風(fēng)險(xiǎn)越大的壞賬計(jì)提依據(jù)不符，變更理由不充分，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師并未對(duì)此提出異議，這表明注冊(cè)會(huì)計(jì)師缺乏職業(yè)懷疑精神和應(yīng)有的獨(dú)立性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性是其執(zhí)業(yè)的靈魂，喪失獨(dú)立性是對(duì)管理層操縱盈余的縱容，資本市場(chǎng)上盈余操縱屢禁不止與此不無(wú)關(guān)系。

3 會(huì)計(jì)變更的盈余操縱治理建議

3.1 注重會(huì)計(jì)職業(yè)教育

會(huì)計(jì)職業(yè)判斷能力的提高能夠抑制會(huì)計(jì)變更的盈余操縱，這就需要注重會(huì)計(jì)職業(yè)教育。在原則導(dǎo)向下，會(huì)計(jì)職業(yè)教育應(yīng)當(dāng)是“授人以魚不如授人以漁”，對(duì)準(zhǔn)則使用者提供一種引導(dǎo)而非細(xì)枝末節(jié)的灌輸，讓使用者能夠?qū)W會(huì)思考，把握某項(xiàng)會(huì)計(jì)變更的實(shí)質(zhì)，領(lǐng)悟不同變更事項(xiàng)處理的原則，從而作出適當(dāng)?shù)呐袛嗪瓦x擇。

3.2 規(guī)范管理層動(dòng)機(jī)

管理層有可能出于多種動(dòng)機(jī)利用會(huì)計(jì)變更進(jìn)行盈余操縱，規(guī)范這種動(dòng)機(jī)尤其重要，這需要管理層提高其自身職業(yè)道德，也需要有良好治理機(jī)制的約束。良好的治理機(jī)制更能從制度上規(guī)范管理層的行為，上市公司需要建立健全公司治理結(jié)構(gòu)，并且有必要確認(rèn)該治理結(jié)構(gòu)的有效運(yùn)行，強(qiáng)調(diào)監(jiān)事會(huì)、獨(dú)立董事和審計(jì)委員會(huì)的內(nèi)部監(jiān)督功能。

3.3 提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性

提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性在于讓注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)中真正發(fā)揮其經(jīng)濟(jì)警察的外部監(jiān)督作用，保持審慎的態(tài)度和職業(yè)懷疑精神。在會(huì)計(jì)變更審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)關(guān)注觸發(fā)變更的條件是否真實(shí)，是否與經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)一致，更應(yīng)該結(jié)合上市公司所處的環(huán)境，分析變更事項(xiàng)是否是管理層為了調(diào)整盈余而有意設(shè)計(jì)，最重要的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在有所發(fā)現(xiàn)時(shí)及時(shí)提請(qǐng)管理層糾正，并出具能夠代表財(cái)務(wù)信息真實(shí)質(zhì)量的審計(jì)報(bào)告。