增值稅分成比例調(diào)整對(duì)“虛開(kāi)”現(xiàn)象的影響分析

◆王郁琛

內(nèi)容提要：地方政府增值稅分成比例提高之后，隨之各地給予企業(yè)的稅收返還也相應(yīng)提高，有觀點(diǎn)認(rèn)為這可能是不法企業(yè)虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的誘因之一。文章以增值稅的內(nèi)在機(jī)理為研究起點(diǎn)，梳理了地方政府稅收返還與“虛開(kāi)”現(xiàn)象的邏輯關(guān)系，并基于A省特定行業(yè)的增值稅數(shù)據(jù)進(jìn)行了實(shí)證分析，驗(yàn)證了地方政府增值稅分享收入的提高確實(shí)間接助長(zhǎng)了部分非法企業(yè)“虛開(kāi)”行為。而地方政府從增值稅中分享的收入，不僅包括分成收入，也包括中央政府給予地方政府的稅收返還收入。因此，建議逐步降低增值稅收入的地方分成比例，并適時(shí)取消中央對(duì)地方的稅收返還，代之以規(guī)范科學(xué)的轉(zhuǎn)移支付體系，這樣有利于緩解地方政府為競(jìng)爭(zhēng)稅源而帶來(lái)的虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票等負(fù)面問(wèn)題。

一、問(wèn)題的提出

2016年5月1日，我國(guó)的營(yíng)改增試點(diǎn)全面推行。與此相配套，國(guó)務(wù)院于2016年4月30日發(fā)布《國(guó)務(wù)院關(guān)于印發(fā)全面推開(kāi)營(yíng)改增試點(diǎn)后調(diào)整中央與地方增值稅收入劃分過(guò)渡方案的通知》(國(guó)發(fā)〔2016〕26號(hào))，將中央與地方的增值稅分成比例由75:25調(diào)整為50:50，分享范圍則擴(kuò)大至所有行業(yè)的增值稅收入。上述政策意欲通過(guò)提高增值稅收入的地方政府分成比例，來(lái)緩解取消營(yíng)業(yè)稅后對(duì)地方財(cái)政的沖擊。然而，有觀點(diǎn)認(rèn)為提高地方政府的增值稅分成，也導(dǎo)致了若干不容忽視的負(fù)面影響。例如，稅收返還是目前各地招商引資中幾乎約定俗成的做法，隨著地方政府增值稅分成比例的提升，各地給予企業(yè)的稅收返還也相應(yīng)提高，而這可能是部分不法企業(yè)虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的誘因之一。本文將聚焦于這一問(wèn)題進(jìn)行深入探討。

二、增值稅機(jī)理簡(jiǎn)析

增值稅是基于產(chǎn)品（包括貨物和勞務(wù)）的增值而征稅的一種間接稅，其稅款獨(dú)立于征稅對(duì)象的價(jià)格之外，是典型的價(jià)外稅，其實(shí)際稅負(fù)由最終消費(fèi)者負(fù)擔(dān)。因此，從受益原則來(lái)說(shuō)，增值稅收入應(yīng)歸于消費(fèi)者所在地。但是，由于商業(yè)模式的不斷發(fā)展，產(chǎn)品的生產(chǎn)地與消費(fèi)地往往不同，而我國(guó)的增值稅管理實(shí)行的是“環(huán)環(huán)征收、稅款抵扣”的方式，即生產(chǎn)、流通、消費(fèi)各環(huán)節(jié)由交易發(fā)生地征收本環(huán)節(jié)增值稅，下游納稅人（必須為一般納稅人）則憑借取得的增值稅專(zhuān)用發(fā)票抵扣取得該產(chǎn)品時(shí)所支付的增值稅。在這種模式下，最終消費(fèi)地僅能征收最終消費(fèi)環(huán)節(jié)帶來(lái)的稅收，而最終消費(fèi)者卻負(fù)擔(dān)了整個(gè)產(chǎn)品在生產(chǎn)、流通環(huán)節(jié)的全部增值稅，并且生產(chǎn)流通環(huán)節(jié)的增值額通常遠(yuǎn)大于最后消費(fèi)環(huán)節(jié)的增值額，這就導(dǎo)致稅收負(fù)擔(dān)與稅收歸屬的嚴(yán)重背離。上述問(wèn)題可舉例簡(jiǎn)析如下：

假設(shè)某產(chǎn)品經(jīng)由生產(chǎn)和銷(xiāo)售兩個(gè)環(huán)節(jié)達(dá)到最終消費(fèi)者處，生產(chǎn)環(huán)節(jié)由甲企業(yè)完成，銷(xiāo)售環(huán)節(jié)由乙企業(yè)完成。不失一般性，假設(shè)甲、乙均為一般納稅人，增值稅稅率為16%，暫不考慮其他稅費(fèi)，企業(yè)的利潤(rùn)率均為25%，產(chǎn)品的單位生產(chǎn)成本為80元，則甲企業(yè)的生產(chǎn)價(jià)格為：

生產(chǎn)價(jià)格=生產(chǎn)成本+平均利潤(rùn)=80+20=100（元）

生產(chǎn)環(huán)節(jié)該產(chǎn)品的價(jià)稅合計(jì)為：

價(jià)稅合計(jì)=生產(chǎn)價(jià)格+增值稅=100+16=116（元）

此處116元即該產(chǎn)品在生產(chǎn)環(huán)節(jié)的交易價(jià)格，也即乙企業(yè)需要支付的價(jià)款，該價(jià)款包括兩部分：100元的生產(chǎn)價(jià)格（對(duì)乙企業(yè)來(lái)說(shuō)即是取得該產(chǎn)品的成本，下文簡(jiǎn)稱(chēng)銷(xiāo)售成本）和16元的生產(chǎn)環(huán)節(jié)增值稅（由甲企業(yè)向乙企業(yè)開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，乙企業(yè)可向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)抵扣）。

乙企業(yè)的銷(xiāo)售價(jià)格為：

銷(xiāo)售價(jià)格=銷(xiāo)售成本+平均利潤(rùn)=100+25=125（元）

銷(xiāo)售環(huán)節(jié)該產(chǎn)品的價(jià)稅合計(jì)為：

價(jià)稅合計(jì)=銷(xiāo)售價(jià)格+增值稅=125+20=145（元）

這里，最終消費(fèi)者為該產(chǎn)品付出145元，這145元中增值稅20元，產(chǎn)品價(jià)格125元；增值稅20元中，生產(chǎn)環(huán)節(jié)的地方政府征收16元，銷(xiāo)售環(huán)節(jié)的地方政府征收4元；產(chǎn)品價(jià)格125元中，產(chǎn)品的原始成本為80元，生產(chǎn)企業(yè)的利潤(rùn)20元（其利潤(rùn)率20/80=25%），銷(xiāo)售企業(yè)的利潤(rùn)25元（其利潤(rùn)率25/100=25%）。上述案例構(gòu)成了一個(gè)最基本的增值稅兩階段模型，其圖示見(jiàn)圖1。

生產(chǎn)企業(yè) 銷(xiāo)售企業(yè) 消費(fèi)者

圖1 增值稅兩階段簡(jiǎn)易模型

圖1中的“銷(xiāo)售企業(yè)”環(huán)節(jié)較直觀地反映了增值稅的征收原理，即首先按照不含稅的銷(xiāo)售價(jià)格（125元）乘以法定稅率（16%）計(jì)算出銷(xiāo)項(xiàng)稅額（20元），然后扣除取得該產(chǎn)品時(shí)所支付的增值稅款（16元）——也就是進(jìn)項(xiàng)稅額，其差額就是本環(huán)節(jié)增值部分應(yīng)交的稅額（4元）。然而，連貫地分析圖1，可以發(fā)現(xiàn)目前的增值稅鏈條并不完整，主要體現(xiàn)在：一方面在增值稅鏈條的起始端，總存在部分生產(chǎn)成本無(wú)法抵扣的情況，究其原因，在于工商業(yè)和服務(wù)業(yè)的生產(chǎn)部門(mén)，在初始環(huán)節(jié)總需要從農(nóng)業(yè)和采掘業(yè)獲取原料、付出人員工資以及為債權(quán)融資支付利息，而在目前的增值稅稅制下上述三部分支出無(wú)法獲得相應(yīng)的抵扣；另一方面在增值稅鏈條的末尾端，最終消費(fèi)者負(fù)擔(dān)了增值稅鏈條上的所有稅負(fù)，但卻不是增值稅納稅人，也就是說(shuō)，增值稅的“納稅人”和“負(fù)稅人”是分離的，在當(dāng)前主要依靠“以票管稅”的征管現(xiàn)實(shí)中，最終消費(fèi)者、特別是自然人消費(fèi)者，其權(quán)利和利益并沒(méi)有被納入增值稅鏈條中，因此，也沒(méi)有動(dòng)力配合完成增值稅鏈條最后環(huán)節(jié)的閉合，但銷(xiāo)售企業(yè)卻有充分的動(dòng)機(jī)減少開(kāi)票的數(shù)量和金額，謀取稅收利益。

綜上，增值稅的征收原理及目前鏈條的不完整性，帶來(lái)了與本文研究主題密切相關(guān)的兩個(gè)問(wèn)題：一是從企業(yè)角度來(lái)說(shuō)，為了追求自身利益的最大化，企業(yè)勢(shì)必最大限度的減少銷(xiāo)項(xiàng)稅金、增加進(jìn)項(xiàng)稅金，進(jìn)而催生了巨大的增值稅專(zhuān)用發(fā)票買(mǎi)方市場(chǎng)以及隨之產(chǎn)生的違法虛開(kāi)現(xiàn)象；二是從地方政府角度來(lái)說(shuō)，為了維持營(yíng)改增之后地方的財(cái)力，各地勢(shì)必更加重視招商引資，特別是引入實(shí)現(xiàn)稅金較高的企業(yè)入駐。在稅收返還被普遍作為招商引資重要手段的現(xiàn)實(shí)環(huán)境中，地方政府增值稅分成比例的提高，推高了稅收返還對(duì)于企業(yè)（包括合法企業(yè)和潛在的違法企業(yè)）的吸引力，而這種推高，是否加劇了增值稅發(fā)票的虛開(kāi)問(wèn)題，是下文分析的焦點(diǎn)。

三、稅收返還與“虛開(kāi)”現(xiàn)象的邏輯關(guān)系剖析

（一）虛開(kāi)企業(yè)的類(lèi)別

按照企業(yè)的存續(xù)時(shí)間和是否存在真實(shí)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，大致可以將涉及“虛開(kāi)”增值稅專(zhuān)用發(fā)票的企業(yè)分為三大類(lèi)：第一類(lèi)是存續(xù)時(shí)間較長(zhǎng)且存在真實(shí)經(jīng)營(yíng)行為的企業(yè)，該類(lèi)企業(yè)的虛開(kāi)主要是“富余票”虛開(kāi)。所謂“富余票”是指企業(yè)的真實(shí)銷(xiāo)售對(duì)象不需要發(fā)票（如購(gòu)買(mǎi)方系個(gè)人消費(fèi)者、個(gè)體經(jīng)營(yíng)戶(hù)、財(cái)務(wù)制度不健全的企業(yè)等），而企業(yè)本身從上游企業(yè)獲得了很多進(jìn)項(xiàng)稅額，受非法利益驅(qū)動(dòng)，企業(yè)利用這些“富余”的進(jìn)項(xiàng)稅額留抵，向與銷(xiāo)售無(wú)關(guān)的其他企業(yè)虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票，從中收取開(kāi)票費(fèi)?！案挥嗥薄钡囊粋€(gè)升級(jí)版是“貨票分離”。所謂“貨票分離”，是企業(yè)不等出現(xiàn)留抵稅款，而是在銷(xiāo)售時(shí)，就同時(shí)找到真實(shí)需要貨物的受貨方和僅需要專(zhuān)用發(fā)票的受票方，談妥條件后，受貨方支付貨款將貨取走，受票方支付開(kāi)票費(fèi)將發(fā)票取走?！柏浧狈蛛x”現(xiàn)象的根本原因，仍在于存在不需要發(fā)票的“富余票”，因此，這兩者可以歸為一類(lèi)。虛開(kāi)企業(yè)的第二類(lèi)是存續(xù)時(shí)間較長(zhǎng)但沒(méi)有真實(shí)經(jīng)營(yíng)行為的企業(yè)，該類(lèi)企業(yè)俗稱(chēng)為“開(kāi)票公司”，是指設(shè)立無(wú)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)場(chǎng)地、無(wú)實(shí)際經(jīng)營(yíng)行為的“皮包”公司，虛構(gòu)人員名單、工資名冊(cè)、送貨單、提貨單、原料領(lǐng)用單等單據(jù)，利用客觀存在的增值稅專(zhuān)用發(fā)票買(mǎi)賣(mài)市場(chǎng)，低買(mǎi)高賣(mài)增值稅專(zhuān)用發(fā)票賺取差價(jià)?！伴_(kāi)票公司”的進(jìn)項(xiàng)稅票，很大一部分就是來(lái)自上述第一類(lèi)的“富余票”，還有一部分來(lái)自一些特殊行業(yè)的發(fā)票，比如農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票、“黃金票”等?！伴_(kāi)票公司”就像“黃?！币粯樱戎Ц遁^低的開(kāi)票費(fèi)將進(jìn)項(xiàng)發(fā)票“批發(fā)”進(jìn)來(lái)，再收取較高的開(kāi)票費(fèi)將銷(xiāo)項(xiàng)發(fā)票“零售”出去，從中牟取非法利益。第三類(lèi)虛開(kāi)企業(yè)是存繼時(shí)間較短且沒(méi)有真實(shí)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的企業(yè)，該類(lèi)企業(yè)被稱(chēng)為“暴力虛開(kāi)”，是指利用非法獲取的身份證件，同時(shí)注冊(cè)多家“空殼”公司，在開(kāi)辦后短時(shí)間內(nèi)大量虛開(kāi)，收到開(kāi)票費(fèi)后迅速走逃?！氨┝μ撻_(kāi)”不僅損害了國(guó)家的稅收利益，某種程度上也可以說(shuō)“欺騙”了其下家——即購(gòu)買(mǎi)虛開(kāi)發(fā)票的受票方。因?yàn)槭芷狈侥玫奖┝μ撻_(kāi)的發(fā)票，雖然可以通過(guò)認(rèn)證（因?yàn)殚_(kāi)具的是真發(fā)票），但通不過(guò)比對(duì)（因?yàn)楸┝μ撻_(kāi)企業(yè)根本不會(huì)去如實(shí)申報(bào)），等到受票企業(yè)發(fā)現(xiàn)，早已人去樓空。除了上述三類(lèi)虛開(kāi)情形外，在實(shí)踐中還存在對(duì)開(kāi)或環(huán)開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的現(xiàn)象，不過(guò)其主要目的是為虛增業(yè)績(jī)或騙取銀行貸款，與本文研究主題無(wú)關(guān)聯(lián)，不再贅述。

（二）虛開(kāi)的非法利益來(lái)源

如上所述，虛開(kāi)企業(yè)非法利益的直接來(lái)源是收取受票企業(yè)的開(kāi)票費(fèi)，那么地方政府為招商引資而實(shí)施的稅收返還，是否助長(zhǎng)了虛開(kāi)行為，需要根據(jù)不同情況進(jìn)行分析。為了直觀的進(jìn)行比較，現(xiàn)在仍使用圖1模型中的數(shù)據(jù)進(jìn)行測(cè)算，不同情況的計(jì)算結(jié)果見(jiàn)表1。

表1 虛開(kāi)企業(yè)非法利益模擬測(cè)算 單位：元

?地方政府50%分成全額返還在留抵稅額內(nèi)虛開(kāi) 100 16 16 0 9 0 9按照市場(chǎng)正常價(jià)格虛開(kāi) 125 20 16 4 11.25 2 9.25高于市場(chǎng)正常價(jià)格虛開(kāi) 200 32 16 16 18 8 10

表1分別測(cè)算了沒(méi)有稅收返還和地方政府50%的分成全額返還兩種情況下，虛開(kāi)企業(yè)不同的虛開(kāi)策略所帶來(lái)的最終非法收益。表1清晰地表明：在沒(méi)有稅收返還的情況下，虛開(kāi)企業(yè)的最有利選擇是在留抵稅額內(nèi)虛開(kāi)，此時(shí)不產(chǎn)生應(yīng)納稅額，虛開(kāi)企業(yè)收取的開(kāi)票費(fèi)為其“凈收益”，如果超出留抵稅額的數(shù)量虛開(kāi)，其非法收益反而更小，原因就在于此時(shí)虛開(kāi)企業(yè)需自行承擔(dān)多出的應(yīng)納稅額；而在地方政府50%的分成全額返還的情形下，情況發(fā)生了逆轉(zhuǎn)，此時(shí)虛開(kāi)企業(yè)最有利的選擇是盡量多虛開(kāi)，虛開(kāi)的數(shù)量越大，其最終非法利益越多。其原因就在于，虛開(kāi)的專(zhuān)用發(fā)票像一根“導(dǎo)管”一樣，將原本屬于受票企業(yè)地方政府的稅收，轉(zhuǎn)移到虛開(kāi)企業(yè)地方政府，再由稅收返還轉(zhuǎn)移給虛開(kāi)企業(yè)。實(shí)際上，如果開(kāi)票費(fèi)點(diǎn)數(shù)與返還比例和稅率之間滿(mǎn)足如下關(guān)系，則稅收返還在某種程度上就成為虛開(kāi)企業(yè)的“同謀”。

上式揭示，稅收返還比例的提高，有可能在兩個(gè)方面助長(zhǎng)了虛開(kāi)行為：或者是讓虛開(kāi)企業(yè)可以降低開(kāi)票費(fèi)去招攬“顧客”，從而擴(kuò)大虛開(kāi)規(guī)模；或者是在開(kāi)票費(fèi)確定的情況下提高虛開(kāi)企業(yè)的“利潤(rùn)”。結(jié)合前文列舉的虛開(kāi)企業(yè)類(lèi)型，可以發(fā)現(xiàn)，對(duì)于“富余票”企業(yè)和“開(kāi)票公司”，稅收返還都有可能刺激其加大虛開(kāi)數(shù)量；對(duì)于“暴力虛開(kāi)”，因?yàn)樵擃?lèi)企業(yè)基本不產(chǎn)生應(yīng)納稅額，所以稅收返還對(duì)其行為沒(méi)有影響。

四、增值稅地方分成比例回顧

上節(jié)案例中假設(shè)地方政府將50%的增值稅分成全額返還給企業(yè)（包括正常企業(yè)和虛開(kāi)企業(yè)），這種假設(shè)在實(shí)踐中會(huì)帶來(lái)兩個(gè)疑問(wèn)：一是如果地方政府將增值稅的分成收入又全額返還給企業(yè)，那么地方政府在增值稅征收中將沒(méi)有收益，地方政府是否有動(dòng)力這么做？二是在“營(yíng)改增”之前，地方政府增值稅分成比例一直為25%，根據(jù)上節(jié)的公式推算，即使地方政府將25%的分成全額返還，按照當(dāng)時(shí)17%的增值稅稅率，虛開(kāi)企業(yè)必須收取12.75%以上的開(kāi)票費(fèi)點(diǎn)數(shù)。然而，在目前披露的增值稅發(fā)票虛開(kāi)案件中，幾乎沒(méi)有如此高額的開(kāi)票費(fèi)，但虛開(kāi)現(xiàn)象卻一直長(zhǎng)期存在，那么當(dāng)時(shí)地方政府的稅收返還是否與虛開(kāi)有關(guān)聯(lián)？要解答上述問(wèn)題，有必要簡(jiǎn)要回顧增值稅分成比例的發(fā)展變化。

從1994年起，我國(guó)開(kāi)始建立以“分稅制”為基礎(chǔ)的分級(jí)財(cái)稅體制。按照“分稅制”確定的原則，中央財(cái)政的稅收有：關(guān)稅，海關(guān)代征消費(fèi)稅和增值稅，消費(fèi)稅，中央企業(yè)及金融企業(yè)的企業(yè)所得稅，鐵道、銀行、保險(xiǎn)等行業(yè)集中繳納的收入等；地方財(cái)政的稅收有：營(yíng)業(yè)稅、地方企業(yè)的企業(yè)所得稅，個(gè)人所得稅、契稅等16個(gè)稅種； 中央與地方共享稅收有增值稅、資源稅、證券交易稅三個(gè)稅種，其中增值稅的分成比例是中央分享75%，地方分享25%。

需要注意的是，分稅制下地方政府的收入，除了上述地方稅收和共享稅的地方分成外，還有中央財(cái)政對(duì)地方財(cái)政的稅收返還。①本文所涉及的稅收返還概念實(shí)際上包括兩個(gè)層次：中央政府對(duì)地方政府的稅收返還以及地方政府對(duì)屬地企業(yè)的稅收返還，在不會(huì)引起歧義的地方統(tǒng)一簡(jiǎn)稱(chēng)稅收返還。稅收返還的機(jī)制是以1993年為基數(shù),以后逐年遞增，即1993年中央將凈上劃中央的收入返還地方，1994年以后,稅收返還額在1993年基數(shù)上逐年遞增，遞增率按各地增值稅和消費(fèi)稅的平均增長(zhǎng)率的1:0.3系數(shù)確定，即上述兩稅每增長(zhǎng)1%，中央對(duì)地方的稅收返還增長(zhǎng)0.3%。根據(jù)李青、吳珊（2018）的計(jì)算，在考慮稅收返還的情況下，地方政府分享的增值稅收入比例在1994年高達(dá)89.47%，其后逐年下降，不過(guò)在2004年之前都保持在50%的比例以上（52.43%），之后在營(yíng)改增試點(diǎn)前的2011年降到最低點(diǎn)（36.81%），其后隨著營(yíng)改增試點(diǎn)的展開(kāi)，地方政府實(shí)際分享的增值稅比例又有所提高。換言之，由于存在稅收返還，地方政府從增值稅所獲得的分成收入大幅高于名義的分享比例25%。

2012年，我國(guó)開(kāi)始在部分行業(yè)、部分地區(qū)進(jìn)行“營(yíng)改增”試點(diǎn)。2012年1月，上海開(kāi)始實(shí)施交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)改增試點(diǎn)；2012年9月至12月，營(yíng)改增試點(diǎn)分4批次擴(kuò)大至北京、安徽等8?。ㄊ校?；2013年8月1日，營(yíng)改增試點(diǎn)推向全國(guó)，同時(shí)將廣播影視服務(wù)納入試點(diǎn)范圍；2014年1月1日，鐵路運(yùn)輸業(yè)和郵政業(yè)在全國(guó)范圍實(shí)施營(yíng)改增試點(diǎn)；2014年6月1日，電信業(yè)在全國(guó)范圍實(shí)施營(yíng)改增試點(diǎn)。試點(diǎn)期間，為了保持財(cái)政體制基本穩(wěn)定，原歸屬試點(diǎn)地區(qū)的營(yíng)業(yè)稅收入，改征增值稅后收入仍歸屬試點(diǎn)地區(qū)。從地方分成的角度，在2012年1月至2016年4月的過(guò)渡時(shí)期，交通運(yùn)輸業(yè)、現(xiàn)代服務(wù)業(yè)等部分行業(yè)的增值稅收入100%屬于地方政府。

2016年5月1日起，營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)全面推開(kāi)，建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)均納入試點(diǎn)范圍，與之同時(shí)，國(guó)務(wù)院發(fā)布了《國(guó)務(wù)院關(guān)于印發(fā)全面推開(kāi)營(yíng)改增試點(diǎn)后調(diào)整中央與地方增值稅收入劃分過(guò)渡方案的通知》，明確以2014年為基數(shù)核定中央返還和地方上繳基數(shù)，所有行業(yè)企業(yè)繳納的增值稅均納入中央和地方共享范圍，中央分享增值稅的50%，地方按稅收繳納地分享增值稅的50%，中央上劃收入通過(guò)稅收返還方式給地方，過(guò)渡期暫定2年至3年。之后，國(guó)務(wù)院又發(fā)布《國(guó)務(wù)院關(guān)于實(shí)行中央對(duì)地方增值稅定額返還的通知》（國(guó)發(fā)〔2016〕71號(hào)），明確從2016年起，調(diào)整原1994年實(shí)行分稅制改革時(shí)確定的增值稅返還，改為以2015年為基數(shù)實(shí)行定額返還，對(duì)增值稅增長(zhǎng)或下降地區(qū)不再實(shí)行增量返還或扣減。返還基數(shù)的具體數(shù)額，由財(cái)政部核定。據(jù)此，目前地方政府從增值稅中取得的收入是：50%的分成加上依據(jù)2015年為基數(shù)確定的定額返還。根據(jù)財(cái)政部網(wǎng)站公布的數(shù)據(jù)，2017年全國(guó)國(guó)內(nèi)增值稅稅收56,378億元，中央財(cái)政返還地方的增值稅收入6113.53億元，按照該數(shù)據(jù)推算，地方政府在增值稅中獲得比例達(dá)到60.67%。

綜上，1994年分稅制改革以來(lái)地方政府的增值稅收入比例可以用表2簡(jiǎn)要表示。

表2 地方政府增值稅收入比例演變

根據(jù)以上梳理、分析的結(jié)果，現(xiàn)在可以回應(yīng)本小節(jié)開(kāi)頭提出的疑問(wèn)：假如地方政府出于招商引資的目的，承諾向?qū)俚仄髽I(yè)返還其繳納增值稅的50%，在分稅制改革以來(lái)的大多數(shù)年份，其財(cái)力是可以支撐的，并且多數(shù)情況下還可以有盈余，原因就在于地方政府除了按比例的分成收入外，還有稅收返還收入。在過(guò)渡時(shí)期的特定行業(yè)，比如“營(yíng)改增”試點(diǎn)地區(qū)的交通運(yùn)輸業(yè)、現(xiàn)代服務(wù)業(yè)等，其承諾返還的增值稅收入還可能遠(yuǎn)高于50%。實(shí)際上，地方政府對(duì)于招商引資企業(yè)的稅收返還，通常是“一地一策”甚至“一企一策”。由于這種“優(yōu)惠”政策缺乏合法性依據(jù)，目前尚沒(méi)有權(quán)威的資料統(tǒng)計(jì)各地的增值稅返還比例。不過(guò)，依據(jù)上文的分析，地方政府對(duì)于增值稅的返還，可以說(shuō)是“慷別人之慨”，招商引資企業(yè)實(shí)現(xiàn)的增值稅，其稅負(fù)是由下游的銷(xiāo)售對(duì)象承擔(dān)，假如招商引資企業(yè)中出現(xiàn)虛開(kāi)現(xiàn)象，其損害的也是受票企業(yè)地方政府的利益（最終損害的是國(guó)家整體利益），并且如果當(dāng)?shù)卣诮o予虛開(kāi)企業(yè)稅收返還后尚有盈余，那么實(shí)質(zhì)上等同于虛開(kāi)企業(yè)、虛開(kāi)企業(yè)地方政府和受票企業(yè)三者共同分割了虛開(kāi)的非法利益，其每一方分得的利益取決于開(kāi)票費(fèi)點(diǎn)數(shù)和稅收返還比例。綜合上述分析，可以簡(jiǎn)明扼要地認(rèn)為，在增值稅自身的機(jī)理和現(xiàn)行增值稅分成及返還政策的共同作用下，地方政府既有給予招商引資企業(yè)高額稅收返還的財(cái)力，也有給予招商引資企業(yè)高額稅收返還的動(dòng)力。

五、增值稅收入異常情況實(shí)證分析

上文從理論上闡述了增值稅的稅收返還與虛開(kāi)之間的邏輯關(guān)系，本節(jié)以A省2012年以來(lái)的增值稅收入為分析對(duì)象，聚焦于“營(yíng)改增”試點(diǎn)期間和全面推行“營(yíng)改增”之后特定行業(yè)的增值稅收入異常增長(zhǎng)情況，實(shí)證分析增值稅稅收返還與虛開(kāi)之間的關(guān)系。

2012年10月，A省交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)納入營(yíng)改增試點(diǎn)范圍，其中交通運(yùn)輸業(yè)增值稅當(dāng)年入庫(kù)3.77億元、2013年入庫(kù)38.08億元、2014年入庫(kù)58億元，2015年入庫(kù)53.76億元、2016年入庫(kù)52.40億元、2017年入庫(kù)46.23億元。剔除2012年征期僅三個(gè)月的特殊因素，可以看到該行業(yè)入庫(kù)數(shù)的大幅變動(dòng)發(fā)生在2013年至2014年以及2016年至2017年。放大到特定月份，這種變化更明顯。

在2013年10月至2014年9月的12個(gè)月征期內(nèi)，A省交通運(yùn)輸業(yè)增值稅收入同比累計(jì)漲幅達(dá)到98.58%，增長(zhǎng)額達(dá)到28.54億元；而在2016年6月至2016年12月間，全省交通運(yùn)輸業(yè)增值稅收入同比累計(jì)下降17.19%，減少5.62億元。特別是在增值稅分成比例調(diào)整的時(shí)間節(jié)點(diǎn)——2016年5月至6月，環(huán)比的變化尤為顯著。2016年5月全省交通運(yùn)輸業(yè)增值稅入庫(kù)5.76億元（實(shí)現(xiàn)的是2016年4月的稅收），到2016年6月迅速回落到3.64億元，當(dāng)月環(huán)比降低36.81%。這種伴隨著增值稅分成政策變化而發(fā)生的入庫(kù)稅款大起大落，其原因就在于A省在“營(yíng)改增”前期，借鑒先行試點(diǎn)地區(qū)的做法，出臺(tái)了“營(yíng)改增”企業(yè)超稅負(fù)財(cái)政返還政策，對(duì)因試點(diǎn)造成稅負(fù)上升的企業(yè)，采取超稅負(fù)財(cái)政返還的方式加以扶持；而在2016年5月之后，隨著交通運(yùn)輸業(yè)等行業(yè)的增值稅地方分成比例由100%下調(diào)至50%，這一過(guò)渡時(shí)期的扶持政策又被取消。顯而易見(jiàn)，這種稅收的非正常增長(zhǎng)和下降顯然不是行業(yè)本身的發(fā)展和衰退造成的，而只可能是“虛開(kāi)”等非正常因素造成的。實(shí)際上，自2014年起，防范和打擊交通運(yùn)輸業(yè)的“虛開(kāi)”行為，就一直是稅政管理部門(mén)和稽查部門(mén)的工作重點(diǎn)。結(jié)合上文對(duì)于稅收返還與“虛開(kāi)”現(xiàn)象之間的邏輯關(guān)系分析，不難理解這種特定行業(yè)增值稅收入的劇烈變動(dòng)，實(shí)質(zhì)上驗(yàn)證了高額的稅收返還對(duì)于“虛開(kāi)”起到了推波助瀾的負(fù)面作用。

類(lèi)似的現(xiàn)象，在A省2016年5月之后的批發(fā)業(yè)上也有所反映。稅收快報(bào)中統(tǒng)計(jì)的“批發(fā)業(yè)”，包括了商貿(mào)企業(yè)、再生資源回收企業(yè)等多個(gè)可能發(fā)生“虛開(kāi)”的高危行業(yè)。2016年5月，A省批發(fā)業(yè)入庫(kù)增值稅7.91億元（實(shí)現(xiàn)的是2016年4月的稅收），同比增長(zhǎng)7.3%，尚屬正常水平，但自2016年6月起，全省批發(fā)業(yè)增值稅收入突然異常增長(zhǎng)，在隨后的12個(gè)月征期內(nèi)累計(jì)增長(zhǎng)94.09%，累計(jì)增收97.04億元，特別是在2017年1月至5月間，全省批發(fā)業(yè)增值稅入庫(kù)收入連續(xù)5個(gè)月出現(xiàn)100%以上的增長(zhǎng)。這種特定行業(yè)稅收收入明顯脫離企業(yè)經(jīng)營(yíng)現(xiàn)實(shí)的非正常增長(zhǎng)，引起了有關(guān)部門(mén)的高度警覺(jué)，隨之開(kāi)展了有針對(duì)性的重點(diǎn)治理工作。上述情況的發(fā)生，再次佐證了“地方政府稅收收入分成提高→地方政府給予屬地企業(yè)稅收返還的力度增大→客觀上刺激了部分行業(yè)的非法企業(yè)加大規(guī)模虛開(kāi)”這一邏輯鏈條的存在。

六、結(jié)論與建議

本文針對(duì)地方政府增值稅分成比例提高是否刺激了不法企業(yè)虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票這一疑問(wèn)，以增值稅的內(nèi)在機(jī)理為研究起點(diǎn)，梳理了地方政府稅收返還與“虛開(kāi)”現(xiàn)象的邏輯關(guān)系，并基于A省特定行業(yè)的增值稅數(shù)據(jù)進(jìn)行了實(shí)證分析，現(xiàn)得出如下結(jié)論：“營(yíng)改增”之后地方政府增值稅分享收入的提高，確實(shí)間接助長(zhǎng)了部分非法企業(yè)虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票行為。其原因在于分享的收入提高以后，地方政府從增值稅中獲得的收入就更多，而且由于增值稅本身的特點(diǎn)，地方政府給予企業(yè)的稅收返還是“慷別人之慨”，因此，地方政府就有財(cái)力和動(dòng)力給予屬地企業(yè)更多的稅收返還，而這種稅收返還某種程度上就成了虛開(kāi)企業(yè)的“共謀”。虛開(kāi)的專(zhuān)用發(fā)票像一根“導(dǎo)管”一樣，將原本屬于受票企業(yè)地方政府的稅收，轉(zhuǎn)移到虛開(kāi)企業(yè)地方政府，再由稅收返還轉(zhuǎn)移給虛開(kāi)企業(yè)。只要虛開(kāi)企業(yè)收取的開(kāi)票費(fèi)和收到的稅收返還之和大于其負(fù)擔(dān)的稅收，虛開(kāi)企業(yè)就有動(dòng)機(jī)盡可能地多虛開(kāi)。基于A省特定行業(yè)的增值稅收入分析，也驗(yàn)證了這一邏輯的存在。需要指出的是，地方政府從增值稅中分享的收入，不僅包括分成收入，也包括中央政府給予地方政府的稅收返還收入，兩者共同組成了地方政府給予所屬企業(yè)稅收返還的財(cái)力來(lái)源。事實(shí)上，在“營(yíng)改增”之前的若干年里，中央給予地方的稅收返還，遠(yuǎn)高于地方政府的增值稅分成收入。

誠(chéng)然，增值稅發(fā)票虛開(kāi)現(xiàn)象背后的成因有多種，在宏觀上與我國(guó)當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展水平、財(cái)稅政策體系、稅收法治環(huán)境、公民納稅遵從度有關(guān)系，在微觀上也取決于企業(yè)自身的財(cái)務(wù)管理制度、當(dāng)事人的守法意識(shí)、稅務(wù)部門(mén)的征管和稽查手段、地方政府有關(guān)部門(mén)的政策水平和執(zhí)法力度等。因此，治理和防范增值稅發(fā)票虛開(kāi)問(wèn)題，也必須多管齊下、標(biāo)本兼治。就消除地方政府的稅收返還對(duì)“虛開(kāi)”的刺激而言，建議下一步盡快改革增值稅收入的分享辦法，逐步降低增值稅收入的地方分成比例，適時(shí)取消帶有維持地方既得利益特色的中央對(duì)地方的稅收返還，然后將中央政府上劃的收入作為對(duì)地方轉(zhuǎn)移支付的來(lái)源，按照人口、土地、自然條件、社會(huì)發(fā)展條件、經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和民族地區(qū)等因素量化后轉(zhuǎn)移支付給地方政府。這樣既能夠保持地方政府發(fā)展經(jīng)濟(jì)的積極性，又能夠相對(duì)統(tǒng)籌考慮了增值稅的負(fù)稅水平和分享水平，有利于緩解地方政府為競(jìng)爭(zhēng)稅源而帶來(lái)的虛開(kāi)增值稅發(fā)票等負(fù)面問(wèn)題。