對獐子島公司生物資產(chǎn)披露的思考

（青島理工大學(xué)商學(xué)院山東青島266520）

一、“獐子島事件”情況說明

獐子島集團(tuán)股份有限公司（以下簡稱“獐子島”，股票代碼002069）在2014年10月突然宣布停牌，公司公告稱因養(yǎng)殖海域遭反常冷水團(tuán)影響，放棄捕撈原價值7億多元的蝦夷扇貝，并作核銷處理，另對底播扇貝約43萬畝價值3億元的蝦夷扇貝計(jì)提2.83億元存貨跌價準(zhǔn)備，并扣除遞延所得稅影響2.54億元，直接導(dǎo)致公司損失超過7億元。對于該事件，獐子島召開說明會否認(rèn)企業(yè)存在虛增存貨、瞞報災(zāi)情的情況。然而在2016年1月初，2 000多名獐子島居民聯(lián)名舉報，稱蝦夷扇貝絕收的原因并非是非常規(guī)冷水團(tuán)，而是在2011、2012年并未在相關(guān)海域進(jìn)行投苗養(yǎng)殖。受此次絕收事件影響，獐子島在2014、2015年連續(xù)兩年虧損，2016年5月被證監(jiān)會處以“ST”警示，2017年5月得以摘帽。

無獨(dú)有偶，距ST摘帽不到一年的時間，2018年1月31日，獐子島再次發(fā)布公告稱，公司在年末盤點(diǎn)時發(fā)現(xiàn)扇貝存貨異常，評估的虧損金額為6.29億元，數(shù)額相當(dāng)于上年凈利潤的8倍之多，而在2017年第三季度的財(cái)務(wù)報告中，獐子島預(yù)計(jì)當(dāng)年可盈利1億元。在相關(guān)公告發(fā)布后，獐子島董事長在2018年5月14日對此進(jìn)行了解釋，稱由于獐子島的水產(chǎn)業(yè)性質(zhì)，生物資產(chǎn)安全與環(huán)境息息相關(guān)，此次扇貝失蹤是由于降水減少導(dǎo)致扇貝的餌料生物數(shù)量減少，養(yǎng)殖規(guī)模的擴(kuò)張更加劇了餌料短缺，最終導(dǎo)致扇貝死亡，畝產(chǎn)過低。公司在2017年年度財(cái)務(wù)報告中對主要資產(chǎn)重大變化進(jìn)行了說明，2018年4月26日召開的會議通過了公司對相關(guān)資產(chǎn)進(jìn)行核銷及計(jì)提存貨跌價準(zhǔn)備的會計(jì)結(jié)果。具體核銷成本如表1所示。

表1 獐子島扇貝核銷情況

根據(jù)盤點(diǎn)結(jié)果，獐子島將2014、2015、2016三個年度投苗的蝦夷扇貝全部核銷，核銷資產(chǎn)合計(jì)57 757.95萬元，原因均為畝產(chǎn)過低，放棄采捕，同時對蝦夷扇貝受災(zāi)部分海域的待攤銷租金進(jìn)行核銷，價值3 290.72萬元。

2018年初，獐子島對2015、2016年投苗的蝦夷扇貝計(jì)提存貨跌價準(zhǔn)備，具體情況如表2所示。

表2 獐子島扇貝存貨跌價準(zhǔn)備計(jì)提情況 單位：萬元

根據(jù)盤點(diǎn)結(jié)果，獐子島共對243 000畝海域的蝦夷扇貝計(jì)提存貨跌價準(zhǔn)備6 072.16萬元。最終在會計(jì)師事務(wù)所的監(jiān)督下完成成本核銷57 757.95萬元，計(jì)提存貨跌價準(zhǔn)備5 135.60萬元，合計(jì)62 893.55萬元。其中存貨跌價準(zhǔn)備計(jì)提偏差是由加計(jì)應(yīng)分?jǐn)偪蘸２糠趾Ｓ虻氖褂贸杀?36.56萬元導(dǎo)致的。

因本次事故造成的資產(chǎn)核銷及計(jì)提存貨跌價準(zhǔn)備，獐子島2017年度凈利潤減少70 084.70萬元。

二、獐子島生物資產(chǎn)披露存在的問題

在不到5年的時間里，巨額資產(chǎn)不翼而飛的事件在獐子島身上發(fā)生了兩次。盡管公司高層接連做出解釋，大連證監(jiān)局在對2014年事件的調(diào)查中也并未發(fā)現(xiàn)公司在采購苗種和底播過程中存在明顯的虛假行為與非法挪用公司資金的情況，僅對其由于未及時披露相關(guān)信息而導(dǎo)致的巨額損失進(jìn)行了通報批評。雖然在兩次事件發(fā)生后，獐子島均做出了看似合理的解釋，也并未被查出造假行為，但在相關(guān)生物資產(chǎn)確認(rèn)和披露上存在的問題不容小覷。

由獐子島2017年年度財(cái)務(wù)報告可知，2016年與2017年公司存貨分別為175 135.43萬元與120 917.08萬元，占各年度總資產(chǎn)的39%與30%，其中消耗性生物資產(chǎn)的賬面價值在2016年度為106 019.47萬元，占當(dāng)年存貨的60.54%，2017年計(jì)提了存貨跌價準(zhǔn)備的消耗性生物資產(chǎn)的賬面價值為37 174.49萬元，占存貨的30.74%。

（一）獐子島生物資產(chǎn)確認(rèn)與計(jì)量存在的問題?！镀髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第5號——生物資產(chǎn)》（CAS 5）對生物資產(chǎn)的確認(rèn)做出了明確規(guī)定：生物資產(chǎn)分為消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)。生物資產(chǎn)的確認(rèn)必須同時滿足三個條件：企業(yè)因過去的交易或者事項(xiàng)而擁有或者控制該生物資產(chǎn)；與該生物資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益或服務(wù)潛能很可能流入企業(yè)；該生物資產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量。獐子島的扇貝自投苗之始直至最后長成收獲要經(jīng)過兩年以上的時間，這期間發(fā)生的不確定性事件可能導(dǎo)致嚴(yán)重的預(yù)期偏差。因此，在確認(rèn)生物資產(chǎn)時，生物資產(chǎn)應(yīng)該是現(xiàn)實(shí)存在的，而不是預(yù)期可能擁有的。

扇貝的生長與自然環(huán)境關(guān)系密切，不受人為控制，不適宜扇貝生長的情況極容易發(fā)生，而且底播蝦夷扇貝生長于海底，以現(xiàn)有條件監(jiān)測其生長過程和結(jié)果并不時時可見，不能保證扇貝會按常態(tài)生長到預(yù)期水平。且預(yù)期的生長水平及成長標(biāo)準(zhǔn)也是由企業(yè)自身進(jìn)行評估的，在評估和計(jì)量時隱藏著很大的資產(chǎn)操縱風(fēng)險。按照獐子島對生物資產(chǎn)的監(jiān)測狀況來看，該類生物資產(chǎn)的成本并不能可靠計(jì)量。獐子島對投苗底播扇貝以成本模式計(jì)量和一次性計(jì)提減值準(zhǔn)備的后續(xù)計(jì)量方式并不完全符合會計(jì)信息質(zhì)量的相關(guān)要求。

（二）獐子島生物資產(chǎn)披露存在的問題。獐子島在2012年及2013年的年報中都聲稱其在底播海域設(shè)置了監(jiān)測系統(tǒng)，用以持續(xù)監(jiān)測海水的溫度變化，但在“扇貝失蹤”前并未披露相關(guān)海域的預(yù)警情況。由于2014年的“扇貝失蹤”事件給獐子島帶來了巨大損失，為了防范風(fēng)險，2014年集團(tuán)公告稱將成立海洋牧場研究中心，每年投資不少于1 000萬元用于研究海洋生態(tài)環(huán)境風(fēng)險防控等問題。然而，2018年相似的事件再次發(fā)生，卻并未看到公司對相關(guān)風(fēng)險的預(yù)警和披露，而且在公司2017年10月25日出具的《關(guān)于2017年秋季底播蝦夷扇貝抽測結(jié)果的公告》中披露，“公司底播蝦夷扇貝尚不存在減值的風(fēng)險”。不論是2014年非常規(guī)的冷水團(tuán)侵襲，還是2017年度降水量驟減導(dǎo)致餌料資產(chǎn)不足，獐子島都未在規(guī)定時間內(nèi)進(jìn)行披露，僅在損失發(fā)生后做了解釋，給企業(yè)和投資者造成了重大損失，顯然有故意瞞報重大事項(xiàng)之嫌。

另外，生物資產(chǎn)在獐子島的存貨及資產(chǎn)中占有如此大的比重，公司卻并未在報告中對生物資產(chǎn)的構(gòu)成進(jìn)行詳細(xì)披露說明，財(cái)務(wù)報告使用者只能通過報告了解獐子島擁有的消耗性生物資產(chǎn)種類，并不能獲取數(shù)量、金額等方面的具體信息。此舉有違財(cái)務(wù)報告使用者與監(jiān)管者對會計(jì)信息質(zhì)量的要求。

三、獐子島生物資產(chǎn)披露不當(dāng)?shù)脑蚍治?/h2>

（一）相關(guān)會計(jì)規(guī)定不健全。獐子島對生物資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量采用的是成本模式，在每個報告期對生物資產(chǎn)存貨進(jìn)行折舊盤點(diǎn)，根據(jù)盤存結(jié)果計(jì)提減值準(zhǔn)備，而未對可能發(fā)生的風(fēng)險進(jìn)行預(yù)報。會計(jì)準(zhǔn)則對成本模式下生物資產(chǎn)的折舊與減值做了詳細(xì)規(guī)定，對公允價值計(jì)量模式僅有所提及，即企業(yè)有確鑿證據(jù)表明生物資產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，應(yīng)使用公允價值計(jì)量，作為后續(xù)計(jì)量的一種補(bǔ)充。雖然成本計(jì)量模式滿足了會計(jì)信息的謹(jǐn)慎性要求，但由于消耗性生物資產(chǎn)受自然環(huán)境及自身不穩(wěn)定性的影響較大，以成本模式計(jì)量不能恰當(dāng)反映其實(shí)際價值。

此次獐子島事件在信息披露方面存在的問題并非是虛假披露，而是相關(guān)信息披露不完整導(dǎo)致的信息應(yīng)用性不足。我國現(xiàn)階段對會計(jì)信息披露的要求強(qiáng)調(diào)“及時、公平的披露信息，并保證所披露的信息真實(shí)、準(zhǔn)確、完整”，對相關(guān)性的要求僅處于原則導(dǎo)向，并沒有具體標(biāo)準(zhǔn)。企業(yè)可能因此選擇“適當(dāng)”披露來規(guī)避風(fēng)險，并且有較大的解釋空間。由獐子島兩次“扇貝失蹤”事件來看，信息披露不完整不僅會使企業(yè)由于未及時對風(fēng)險進(jìn)行監(jiān)管和整治而導(dǎo)致更嚴(yán)重的損失，也會給投資者的經(jīng)濟(jì)利益和金融市場的穩(wěn)定性帶來極大的負(fù)面效應(yīng)。

（二）公司股權(quán)結(jié)構(gòu)不合理。兩次事件的發(fā)生，說明獐子島在內(nèi)部控制與風(fēng)險管理方面存在較大漏洞，究其原因不難發(fā)現(xiàn)公司股權(quán)結(jié)構(gòu)也存在不合理之處。獐子島大股東持股情況如表3所示。

表3 獐子島大股東持股情況

首先，根據(jù)獐子島年度財(cái)務(wù)報告披露的情況來看，公司股權(quán)集中在少數(shù)幾個大股東手中，且大多為獐子島村鎮(zhèn)級集體企業(yè)，受村鎮(zhèn)基層干部管理，導(dǎo)致獐子島在市場行為中政企不分，監(jiān)管部門監(jiān)管不力，進(jìn)而對其正常經(jīng)營產(chǎn)生了不利影響。其次，持股比例排名第五位的吳厚剛是公司大股東，實(shí)為獐子島的管理層，經(jīng)營者與管理者界限不清，導(dǎo)致其他股東與管理者的意見或建議難以奏效，投資者也無法通過對管理者進(jìn)行有效管控來規(guī)避風(fēng)險。獐子島的股權(quán)結(jié)構(gòu)導(dǎo)致公司管理權(quán)高度集中，經(jīng)營行為不透明，難以對公司發(fā)生的相關(guān)事項(xiàng)進(jìn)行及時有效的披露。

四、對完善生物資產(chǎn)信息披露的建議

（一）完善會計(jì)相關(guān)法規(guī)，改進(jìn)核算模式。在日益復(fù)雜的企業(yè)環(huán)境與市場環(huán)境下，原有的財(cái)務(wù)報告要求與會計(jì)信息質(zhì)量要求已難以滿足先進(jìn)報告使用者做出正確決策的需要。一方面，經(jīng)營者盡可能減少披露不利因素，另一方面，外部信息使用者與監(jiān)管者希望盡可能全面充分地了解企業(yè)的相關(guān)信息?，F(xiàn)有生物資產(chǎn)準(zhǔn)則更側(cè)重于滿足對謹(jǐn)慎性與可靠性的要求，難以對資產(chǎn)的風(fēng)險情況進(jìn)行綜合判斷。

監(jiān)管部門對上市公司會計(jì)信息披露的要求與會計(jì)信息質(zhì)量要求也并未對企業(yè)披露事項(xiàng)做出明確具體的規(guī)定，不能滿足多個層次信息使用者的要求。由于獲取信息不足，財(cái)務(wù)報告使用者難以通過報告信息規(guī)避風(fēng)險、做出正確決策和及時監(jiān)管。針對這一問題，我國有關(guān)部門應(yīng)對財(cái)務(wù)報告披露要求加以完善，增加披露內(nèi)容，細(xì)化披露要求，充分滿足信息使用者的需要。

（二）健全消耗性生物資產(chǎn)價值評估，提高評估現(xiàn)代化水平。由于生物資產(chǎn)的特殊性，對其進(jìn)行合理恰當(dāng)?shù)脑u估尤為關(guān)鍵。農(nóng)業(yè)企業(yè)應(yīng)在對消耗性生物資產(chǎn)進(jìn)行評估時，采取有效的監(jiān)測方法，提高監(jiān)測的現(xiàn)代化水平，高密度、高質(zhì)量地對存貨的投苗與生長進(jìn)行定期盤點(diǎn)，及時記錄公告，落實(shí)責(zé)任。同時加大對自然風(fēng)險防范方面的投入，及時對不利環(huán)境做出預(yù)警，披露不利因素及預(yù)計(jì)可能產(chǎn)生的影響，以使企業(yè)與投資者利用有效信息做出正確決策，規(guī)避風(fēng)險。

（三）規(guī)范內(nèi)部股權(quán)結(jié)構(gòu)。通過本文研究可知，獐子島內(nèi)部股權(quán)環(huán)境存在弊端，內(nèi)控制度不規(guī)范，管理者行為未受到有效監(jiān)督。股權(quán)結(jié)構(gòu)過度集中容易造成“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象，經(jīng)營者與管理者混淆，導(dǎo)致經(jīng)營者為其個人私利而粉飾財(cái)務(wù)報告或?qū)χ卮笫马?xiàng)進(jìn)行瞞報而不受他人監(jiān)督。要對經(jīng)營者行為進(jìn)行有效監(jiān)管，必須形成有效的控制措施，明確經(jīng)營者與管理者的界限，保持董事會與高層管理者的獨(dú)立性。