關(guān)于長期資產(chǎn)減值會計處理的探討

金建善

【摘要】關(guān)于長期資產(chǎn)賬務(wù)處理的話題，目前業(yè)界對于會計準則的理解和實務(wù)操作的賬務(wù)處理方面很少出現(xiàn)過爭議，業(yè)界認為會計準則的規(guī)定應(yīng)該是比較清晰明了的，而會計實務(wù)界對長期資產(chǎn)的賬務(wù)處理也認為是非常簡單的事情，不值得拿出來作為議題進行討論。然而從本文這個具體的會計實務(wù)操作的案例分析來看，審計公司的注冊會計師對于C公司的審計意見有些值得仔細斟酌和討論的地方。

【關(guān)鍵詞】無形資產(chǎn)；資產(chǎn)減值；審計意見；會計差錯

【中圖分類號】F275；F239

C公司在會計實務(wù)操作中遇到關(guān)于長期資產(chǎn)的賬務(wù)處理的一個具體的案例，對于審計公司的注冊會計師發(fā)表的賬務(wù)處理意見，公司管理層提出了不同的意見，在此筆者特分享出來與大家一起探討。

一、案例

2009年境外A公司與境內(nèi)B公司進行合資談判（A公司和B公司無任何關(guān)聯(lián)關(guān)系），雙方約定以B公司凈資產(chǎn)作價3 000萬歐元（當(dāng)年歐元對人民比匯率為10：1，折合人民幣3億元）為基礎(chǔ)成立C合資公司，B公司以除一項無形資產(chǎn)——Y非專利技術(shù)之外的所有資產(chǎn)作為對C公司的出資，A公司則以從B公司購入C公司股權(quán)的方式成為控股方，雙方協(xié)議約定持股比例分別為70%和30%，C公司成立后則從B公司購入生產(chǎn)產(chǎn)品所必需的該無形資產(chǎn)——Y非專利技術(shù)。

在該合資談判過程中，由于B公司賬面凈資產(chǎn)遠低于3億元人民幣的金額，為此B公司特找到一家當(dāng)?shù)氐馁Y產(chǎn)評估公司，要求按照3億元人民幣的凈資產(chǎn)的金額出具一份資產(chǎn)評估報告。對于固定資產(chǎn)部分，評估公司按照重置成本法來進行評估，資產(chǎn)原值較賬面價值略高，但考慮到成新率后基本上與B公司的賬面價值持平，但對于該無形資產(chǎn)——Y非專利技術(shù)和無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)部分，評估公司則用預(yù)計未來可回收的現(xiàn)金流量現(xiàn)值法進行評估，評估價格分別為人民幣8 000萬元和4 000萬元，遠高于B公司的賬面凈值和公允價值，具體操作時該無形資產(chǎn)——Y非專利技術(shù)由C公司從B公司購買取得，而無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)則為B公司對C公司的直接出資。

C公司成立后，B公司與C公司分別按照評估價格辦理完了固定資產(chǎn)與土地使用權(quán)的過戶手續(xù)，并簽訂了非專利技術(shù)的轉(zhuǎn)讓協(xié)議。C公司按照評估價格將固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)分別進行了入賬價值確認，無形資產(chǎn)——Y非專利技術(shù)按照10年進行攤銷，固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)則分別按照預(yù)計使用年限和土地剩余使用年限進行攤銷。年末審計時審計公司的注冊會計師并未對公司的賬務(wù)處理做出任何調(diào)整意見。

C公司開始運營后，由于種種原因，市場銷售情況遠不及預(yù)測，公司一直處于虧損狀態(tài)。2012年，公司管理層進行了一系列的調(diào)整，調(diào)整經(jīng)營方向，逐漸開始改變公司的經(jīng)營業(yè)績，盡管當(dāng)年的財務(wù)狀況仍處于虧損狀態(tài)，但是經(jīng)營業(yè)績已經(jīng)明顯改善。到2014年，C公司的息稅折舊和攤銷前利潤EBITDA（ 以下均簡稱為EBITDA）開始第一年實現(xiàn)盈利，但凈利潤仍是虧損狀態(tài)。從公司未來的中長期計劃預(yù)測來看，公司未來一直到機器設(shè)備使用壽命結(jié)束時可收回的凈現(xiàn)金流量的現(xiàn)值根本無法高于長期資產(chǎn)的賬面凈值，長期資產(chǎn)存在明顯的減值跡象，尤其是無形資產(chǎn)，但是當(dāng)年公司管理層也沒有對長期資產(chǎn)進行減值處理，年末審計時注冊會計師也未提出需要對長期資產(chǎn)減值的異議。

到2016年，C公司業(yè)績大幅提升，全年實現(xiàn)營業(yè)收入為人民幣7 000萬元，EBITDA為人民幣1 000萬元，EBITDA扣除折舊和攤銷后的息稅前利潤（即EBIT）第一次出現(xiàn)了盈利狀況。但2016年末審計時，審計公司（仍然是原來的會計師事務(wù)所）的注冊會計師提出了長期資產(chǎn)減值的問題，經(jīng)過跟公司管理層討論，公司管理層進行長期資產(chǎn)減值測試，并對其進行了相應(yīng)的減值處理。在減值測試的過程中，公司使用預(yù)計未來可收回現(xiàn)金流量現(xiàn)值法來對長期資產(chǎn)做測試，發(fā)現(xiàn)未來到機器設(shè)備使用壽命結(jié)束，未來折現(xiàn)后的可收回現(xiàn)金流量的現(xiàn)值低于公司長期資產(chǎn)的賬面凈值，審計公司的注冊會計師認為根據(jù)會計準則第8號——資產(chǎn)減值來看，公司所用的預(yù)計未來可收回現(xiàn)金流量現(xiàn)值法是將整個長期資產(chǎn)看成一個資產(chǎn)組來進行減值測試的，且對于無形資產(chǎn)——Y非專利技術(shù)也無市場價值，無法進行單個資產(chǎn)的評估，因此需要將所有的長期資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)認定為一個資產(chǎn)組，對整個資產(chǎn)組進行減值，應(yīng)將預(yù)計未來的現(xiàn)金流量的凈現(xiàn)值低于資產(chǎn)組的賬面價值的部分即將減值金額平均分攤到資產(chǎn)組里面的每個資產(chǎn)。然而，公司管理層則認為該減值的主要原因是由于無形資產(chǎn)——Y非專利技術(shù)的攤銷年限較短和無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)賬面凈值虛高造成的，而固定資產(chǎn)部分如果用重置成本法并不存在減值跡象，因此應(yīng)該只對無形資產(chǎn)進行減值處理，由于無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)是有市場價值的，由于賬面價值高于市場公允價值，因此應(yīng)將該項無形資產(chǎn)的賬面價值減值至市場公允價值，而非專利技術(shù)由于屬于市場上無法找到可以交易的小眾技術(shù)，沒有市場價值進行參考，應(yīng)將剩余的部分都減記到該項無形資產(chǎn)——Y非專利技術(shù)上，直至賬面價值為零，參照并購商譽進行賬務(wù)處理，剩余的部分再在固定資產(chǎn)中按比例分攤。

二、案例賬務(wù)處理分析

在這個具體的會計實務(wù)案例中，涉及到兩個會計準則主要有：一是會計準則第8號——資產(chǎn)減值，另外則是會計準則第6號——無形資產(chǎn)。案例中注冊會計師與公司管理層出現(xiàn)了不同的處理意見，雙方均認為自己的處理方法更加符合會計信息質(zhì)量的要求。

對于這個案例的賬務(wù)處理，我們不妨可以從以下幾個方面來進行分析：

（一）從C公司成立時無形資產(chǎn)的初始計量來分析

C公司的無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)部分在公司成立時按照評估價值入賬（C公司根據(jù)該評估價與B公司簽訂了投資協(xié)議，當(dāng)時B公司為C公司的母公司），該土地的入賬價值為4 000萬元，但是即使到了2016年末，該無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)的市場公允價值約為人民幣2 000萬元，盡管該土地使用權(quán)的價格在2016年末相對于2009年末已經(jīng)上漲了好幾倍。

C公司的無形資產(chǎn)——Y非專利技術(shù)部分在公司成立后由B公司購入，C公司根據(jù)該技術(shù)轉(zhuǎn)讓協(xié)議約定的價值8 000萬元來入賬。盡管該資產(chǎn)在市場上沒有可比的市場價值作為參考，但是該非專利技術(shù)的主要微生物菌種的購買及儲存技術(shù)是在市場上可以買到的，市場價值遠低于該協(xié)議約定的價格。

C公司當(dāng)時作為B公司的全資子公司成立并準備進行股權(quán)交易為目的，B公司這么進行評估的目的是為了讓C公司的凈資產(chǎn)達到B公司跟A公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議的成交價，因此無形資產(chǎn)虛高的部分有很大程度的并購溢價（商譽）成分在里面。根據(jù)會計準則第6號——無形資產(chǎn)第三章第十四條提到投資者投入的無形資產(chǎn)成本應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。C公司的這種情況無論是從土地使用權(quán)還是非專利技術(shù)來看，很顯然屬于這種不公允的情況，但公司管理層和注冊會計師均沒有對C公司的賬務(wù)處理發(fā)表任何異議，這是之后雙方對資產(chǎn)減值的賬務(wù)處理出現(xiàn)爭議的一個最重要方面原因。

（二）從該項無形資產(chǎn)——非專利技術(shù)的攤銷年限來分析

C公司將購入的該項非專利技術(shù)按照10年來進行攤銷，該非專利技術(shù)是公司生產(chǎn)目前的產(chǎn)品必需要使用的一項技術(shù)。根據(jù)無形資產(chǎn)的會計準則要求，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在取得無形資產(chǎn)時分析判斷其使用壽命，對于使用壽命有限的，應(yīng)當(dāng)估計該使用壽命的年限，對于無法預(yù)見無形資產(chǎn)為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益期限的，應(yīng)當(dāng)視為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，不進行攤銷，無論是哪一種情況均需要每年年度終了對無形資產(chǎn)使用壽命進行復(fù)核。C公司將該項無形資產(chǎn)視為使用壽命有限的無形資產(chǎn)進行10年攤銷，但是在2016年末公司在進行減值測試時，預(yù)計未來到機器設(shè)備使用壽命結(jié)束也是假設(shè)生產(chǎn)目前的產(chǎn)品， 從這一假設(shè)來看，該項無形資產(chǎn)的使用壽命是遠超過10年的，但C公司自成立以后的年度末一直沒有進行使用壽命復(fù)核、做出會計估計變更。該公司管理層和注冊會計師也沒有對此提出任何的異議，這也是導(dǎo)致后期出現(xiàn)資產(chǎn)減值會計處理爭議的另一個方面原因。

（三）從C公司長期資產(chǎn)減值跡象發(fā)生的時間點及其資產(chǎn)減值的會計處理來分析

如果按照C公司成立后的長期資產(chǎn)賬面價值每年末對長期資產(chǎn)進行減值測試分析，會發(fā)現(xiàn)其減值跡象在公司成立之初就已經(jīng)存在了，在2010～2016年期間每年的減值測試都會出現(xiàn)長期資產(chǎn)減值的情況，該減值的主要原因還是在于無形資產(chǎn)的初始計量不合理造成的，因為該公司的產(chǎn)品有著很高的邊際貢獻，之所以出現(xiàn)預(yù)計企業(yè)未來的現(xiàn)金流量的現(xiàn)值低于長期資產(chǎn)的賬面價值，主要原因還是在于無形資產(chǎn)（包括土地使用權(quán)和非專利技術(shù)）的賬面原值虛高。如果要確認資產(chǎn)減值損失，審計公司的注冊會計師和公司管理層應(yīng)該在之前的年份就進行長期資產(chǎn)減值測試，并進行資產(chǎn)減值確認，而不是在2016年公司業(yè)績出現(xiàn)明顯好轉(zhuǎn)的時候，因為該資產(chǎn)減值損失并不是在2016年才出現(xiàn)的，不應(yīng)該影響2016年的期間損益，在這個期間確認減值損失顯然是不符合會計準則的。

對于2016年末長期資產(chǎn)減值的賬務(wù)處理，審計公司的注冊會計師依據(jù)資產(chǎn)減值的會計準則，將C公司的所有的長期資產(chǎn)看作一個資產(chǎn)組，認為每個資產(chǎn)均無法給企業(yè)帶來現(xiàn)金流量，從而將該減值金額分攤到每個資產(chǎn)，形式上是符合準則的規(guī)定。然而從實質(zhì)上來看，似乎企業(yè)的管理層的觀點更加符合該項業(yè)務(wù)的會計信息質(zhì)量要求。因為根據(jù)資產(chǎn)減值準則規(guī)定，如果單個資產(chǎn)能進行單獨的減值測試，應(yīng)該優(yōu)先進行單個資產(chǎn)減值測試。C公司通過重置成本法或市價法來看固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)——土地作用權(quán)部分的公允價值，再結(jié)合企業(yè)預(yù)計未來可收回現(xiàn)金流量的現(xiàn)值來進行評估，如果未來可收回現(xiàn)金流量的現(xiàn)值超過固定資產(chǎn)賬面價值和土地作用權(quán)的公允價值之和， 那么固定資產(chǎn)就不能減值到低于賬面價值且土地作用權(quán)的部分就不能減值到低于公允價值。從實質(zhì)上來看，因為無形資產(chǎn)的虛高主要是因為并購溢價（商譽）所產(chǎn)生的，而C公司并沒有對這部分并購溢價（商譽）進行單獨確認，而是確認到無形資產(chǎn)里面了。所以該減值應(yīng)該首先是減掉土地作用權(quán)賬面價值高于市場價值的部分，然后再減掉無形資產(chǎn)的價值，直至為該無形資產(chǎn)賬面價值為零（參照資產(chǎn)減值商譽的賬務(wù)處理），最后才是在固定資產(chǎn)之間進行比例分攤。

對于這個案例， 也有不同的觀點，就是不按照資產(chǎn)減值的會計準則進行賬務(wù)處理，而是作為前期的會計差錯，對無形資產(chǎn)的賬面價值及攤銷進行追溯調(diào)整。

三、結(jié)束語

以此案例分析來看，實務(wù)中遇到的案例是多樣的，看似很簡單的經(jīng)濟活動，實際上不同的會計同仁會提出來不同的處理意見，單純從會計準則的角度來看，根本無法清晰地判斷誰對誰錯。因此，特將會計實務(wù)中遇到的具體案例拿出來跟大家一起分享，以便會計理論界更加明確會計準則對應(yīng)的實施細則及應(yīng)用指南，從而更好地指導(dǎo)會計實務(wù)。