縱論政府會(huì)計(jì)主體所得稅會(huì)計(jì)處理規(guī)則

（北京國家會(huì)計(jì)學(xué)院政府會(huì)計(jì)研究中心 北京 101312）

伴隨《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表》(以下簡(jiǎn)稱《新制度》)的頒布,事業(yè)單位繳納的企業(yè)所得稅應(yīng)分別納入其財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬套和預(yù)算會(huì)計(jì)賬套分別予以會(huì)計(jì)處理,雖然行政單位不涉及企業(yè)所得稅的會(huì)計(jì)處理問題,但《新制度》的會(huì)計(jì)科目及其使用說明在行政單位和事業(yè)單位卻具有普適性。上述多重因素交織的結(jié)果,就使得《新制度》中與所得稅相關(guān)的會(huì)計(jì)處理演變得較為復(fù)雜且難以理解和把握,本文擬加以專題論述。

一、《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度(2012)》所得稅會(huì)計(jì)處理規(guī)則的簡(jiǎn)要梳理

依據(jù)《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度(2012)》(以下簡(jiǎn)稱《老制度》)的相關(guān)規(guī)定,事業(yè)單位繳納的企業(yè)所得稅應(yīng)分別通過“非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余分配”“應(yīng)繳稅費(fèi)——應(yīng)繳企業(yè)所得稅”和“銀行存款”來加以核算。從中不難判斷,《老制度》將事業(yè)單位繳納的企業(yè)所得稅視為對(duì)非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余的分配,由于在賬務(wù)處理規(guī)則中需要通過“應(yīng)繳稅費(fèi)——應(yīng)繳企業(yè)所得稅”科目來加以過渡,從會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)的角度而言,《老制度》對(duì)事業(yè)單位應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅的會(huì)計(jì)處理采用的就是權(quán)責(zé)發(fā)生制原則,即先行確認(rèn)事業(yè)單位發(fā)生的企業(yè)所得稅納稅義務(wù),然后再反映事業(yè)單位應(yīng)繳納企業(yè)所得稅的納稅義務(wù)的履行情況。筆者認(rèn)為,《老制度》對(duì)事業(yè)單位應(yīng)繳納企業(yè)所得稅的會(huì)計(jì)處理原則是適當(dāng)?shù)摹?/p>

二、《新制度》所得稅會(huì)計(jì)處理規(guī)則解析

縱觀《新制度》的相關(guān)規(guī)定我們不難發(fā)現(xiàn),《新制度》將事業(yè)單位的企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理同時(shí)納入到了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬套和預(yù)算會(huì)計(jì)賬套加以平行處理。

（一）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬套的處理規(guī)則

在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬套中,《新制度》對(duì)事業(yè)單位繳納的企業(yè)所得稅采取了與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系基本一致的會(huì)計(jì)處理原則,但實(shí)質(zhì)上采用的是“應(yīng)付稅款法”,而不是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》所要求的“納稅影響會(huì)計(jì)法”。在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬套中設(shè)置了“所得稅費(fèi)用”科目,并采用應(yīng)付稅款法來進(jìn)行所得稅費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理,即發(fā)生所得稅納稅義務(wù)時(shí),按照稅務(wù)部門確定的應(yīng)繳納企業(yè)所得稅的金額,借記“所得稅費(fèi)用”科目,貸記“其他應(yīng)交稅費(fèi)——單位應(yīng)交所得稅”科目。

由于“營改增”后對(duì)增值稅的明細(xì)核算要求顯著增加,《新制度》單獨(dú)設(shè)置了“應(yīng)交增值稅”科目來分別核算其應(yīng)交稅金(進(jìn)項(xiàng)稅額、進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出、銷項(xiàng)稅額、轉(zhuǎn)出未交增值稅、轉(zhuǎn)出多交增值稅、已交稅金、減免稅款)、待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額、待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額、代扣代交增值稅、轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅、未交稅金等涉增值稅事項(xiàng)。與此相配合,《新制度》設(shè)置了“其他應(yīng)交稅費(fèi)”科目來核算事業(yè)單位除了增值稅以外的其他涉稅事項(xiàng),分別包括城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加、地方教育費(fèi)附加、車船稅、房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、代扣代繳職工個(gè)人所得稅、單位應(yīng)交所得稅等。由此不難判定,《新制度》下的“其他應(yīng)交稅費(fèi)”科目實(shí)質(zhì)上取代了《老制度》的“應(yīng)繳稅費(fèi)”科目。

至于“所得稅費(fèi)用”科目則采取了與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相同的處理原則,即將“所得稅費(fèi)用”科目視為費(fèi)用類科目,并按期結(jié)轉(zhuǎn)到“本期盈余”科目(該科目相當(dāng)于企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中的“本年利潤”科目)。

需要強(qiáng)調(diào)指出的是,盡管《新制度》設(shè)置了“所得稅費(fèi)用”科目,并規(guī)定按期將其余額結(jié)轉(zhuǎn)到“本期盈余”科目,但從實(shí)質(zhì)上而言,《新制度》對(duì)“所得稅費(fèi)用”科目的使用說明與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》之間還是存在著明顯的差異。由于《新制度》“所得稅費(fèi)用”科目的使用說明中,并未要求分別設(shè)置“當(dāng)期所得稅費(fèi)用”和“遞延所得稅費(fèi)”明細(xì)科目,鑒于此我們有理由判定,《新制度》對(duì)事業(yè)單位的單位所得稅的會(huì)計(jì)處理并非強(qiáng)制要求采用“納稅影響會(huì)計(jì)法”。

盡管目前我們尚不清楚未來的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系下究竟會(huì)存在多少個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,且目前也尚沒有發(fā)布所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,但是僅從目前已經(jīng)發(fā)布的《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》和已發(fā)布的6個(gè)資產(chǎn)類具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)內(nèi)容中,我們有理由認(rèn)為,事業(yè)單位所得稅的會(huì)計(jì)處理應(yīng)以選擇采用“應(yīng)付稅款法”為宜。

盡管《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》給出的資產(chǎn)定義中強(qiáng)調(diào)了資產(chǎn)應(yīng)具備面向未來能夠給政府會(huì)計(jì)主體帶來未來經(jīng)濟(jì)利益流入的屬性,但目前已經(jīng)發(fā)布的6個(gè)資產(chǎn)類準(zhǔn)則中均未要求計(jì)提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備,進(jìn)而使得政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系下的資產(chǎn)類準(zhǔn)則與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系下的相應(yīng)資產(chǎn)類準(zhǔn)則存在較大的差異。筆者認(rèn)為,納稅影響會(huì)計(jì)法下的“遞延所得稅費(fèi)用”主要源于資產(chǎn)類會(huì)計(jì)科目的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異,由于政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系下既不要求資產(chǎn)類科目采用公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量,也不要求資產(chǎn)類科目計(jì)提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備,這樣在很大程度上就喪失了“遞延所得稅費(fèi)用”形成的“源泉”,因此我們有理由判定,在目前政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系下的總體框架下,事業(yè)單位的單位所得稅的會(huì)計(jì)處理沒有必要采用 “納稅影響會(huì)計(jì)法”。我們也同樣有理由認(rèn)定,《新制度》依據(jù)“應(yīng)付稅款法”對(duì)“所得稅費(fèi)用”科目所做出的使用說明是恰當(dāng)?shù)摹?/p>

順便指出的是,縱觀目前已經(jīng)發(fā)布的6個(gè)資產(chǎn)類具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及《新制度》中財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬套的資產(chǎn)類科目的使用說明,從技術(shù)層面而言,財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬套資產(chǎn)類會(huì)計(jì)科目的會(huì)計(jì)處理總體上采取了與2000年的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和當(dāng)時(shí)已經(jīng)存在的資產(chǎn)類具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則“對(duì)標(biāo)”的策略。換言之,《新制度》對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬套相關(guān)會(huì)計(jì)科目的使用說明并非采取與現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系“對(duì)標(biāo)”策略,政府會(huì)計(jì)主體的財(cái)務(wù)人員在具體學(xué)習(xí)和領(lǐng)會(huì)《新制度》的過程中需對(duì)此有清晰的認(rèn)知和判斷。

（二）預(yù)算會(huì)計(jì)賬套的處理規(guī)則

對(duì)行政單位而言,將其從財(cái)政部門收取的各類預(yù)算撥款描述為“財(cái)政撥款”,自然要比描述為“財(cái)政補(bǔ)助”更加恰當(dāng)；而對(duì)于事業(yè)單位而言,將其從財(cái)政部門獲取的各類預(yù)算撥款描述為“財(cái)政撥款”,自然也涵蓋著《老制度》下“財(cái)政補(bǔ)助”的應(yīng)有之義。由于《新制度》的會(huì)計(jì)科目及其使用說明同時(shí)適用于行政和事業(yè)單位,《新制度》便將《老制度》中相關(guān)會(huì)計(jì)科目名稱中的“財(cái)政補(bǔ)助”統(tǒng)一替換為“財(cái)政撥款”。與此相適應(yīng),《新制度》用“非財(cái)政撥款結(jié)余分配”科目取代了《老制度》的“非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余分配”科目。

由于《新制度》的預(yù)算會(huì)計(jì)賬套必須恪守收付實(shí)現(xiàn)制,預(yù)算會(huì)計(jì)賬套中就不應(yīng)再設(shè)置“其他應(yīng)交稅費(fèi)”科目來核算事業(yè)單位的“單位應(yīng)交所得稅”的應(yīng)稅義務(wù),只需按照收付實(shí)現(xiàn)制原則來核算事業(yè)單位的單位所得稅的實(shí)際納稅行為,因此《新制度》的“非財(cái)政撥款結(jié)余分配”科目的核算內(nèi)容自然就不應(yīng)再體現(xiàn)事業(yè)單位應(yīng)交單位所得稅的納稅義務(wù)。換言之,《新制度》的“非財(cái)政撥款結(jié)余分配”科目與“其他應(yīng)交稅費(fèi)”科目之間不應(yīng)存在對(duì)應(yīng)關(guān)系。

需要明確指出的是,《新制度》是在事業(yè)單位財(cái)務(wù)制度尚未發(fā)生變動(dòng)的情況下發(fā)布的,有企業(yè)所得稅納稅義務(wù)的事業(yè)單位仍需計(jì)算并交納企業(yè)所得稅,由于《新制度》的預(yù)算會(huì)計(jì)賬套需要嚴(yán)格遵循收付實(shí)現(xiàn)制原則來組織各類預(yù)算收入和相應(yīng)支出的核算,在事業(yè)單位的預(yù)算會(huì)計(jì)賬套中就無需確認(rèn)并記錄其企業(yè)所得稅的納稅義務(wù),而實(shí)際繳納的企業(yè)所得稅從實(shí)質(zhì)上則核減了非財(cái)政撥款結(jié)余。

從《新制度》的“非財(cái)政撥款結(jié)余分配”科目的使用說明中不難判斷,事業(yè)單位各年度所形成的非財(cái)政撥款結(jié)余,依據(jù)相關(guān)規(guī)定提取專用基金后,其余額被結(jié)轉(zhuǎn)到了“非財(cái)政撥款結(jié)余”科目,即事業(yè)單位的非財(cái)政撥款結(jié)余分配環(huán)節(jié)不再核算事業(yè)單位企業(yè)所得稅的納稅義務(wù)。換言之,事業(yè)單位不再通過非財(cái)政撥款結(jié)余分配環(huán)節(jié)來核算其企業(yè)所得稅的納稅義務(wù)。

與“非財(cái)政撥款結(jié)余分配”科目的核算內(nèi)容相呼應(yīng),在預(yù)算會(huì)計(jì)賬套,《新制度》將事業(yè)單位實(shí)際繳納企業(yè)所得稅的賬務(wù)處理規(guī)定為:借記“非財(cái)政撥款結(jié)余”科目,貸記“資金結(jié)存——貨幣資金”科目。換言之,在預(yù)算會(huì)計(jì)賬套,有企業(yè)所得稅納稅義務(wù)的事業(yè)單位只需對(duì)其實(shí)際繳納的企業(yè)所得稅進(jìn)行賬務(wù)處理。

三、平行記賬環(huán)節(jié)應(yīng)注意的問題剖析

承上所述,依據(jù)《新制度》的相關(guān)會(huì)計(jì)科目使用說明,在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬套,要依據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則核算有企業(yè)所得稅納稅義務(wù)的事業(yè)單位的“其他應(yīng)交稅費(fèi)——單位所得稅”,并對(duì)企業(yè)所得稅的實(shí)際繳納加以相應(yīng)的核算。但在預(yù)算會(huì)計(jì)賬套中,只需依據(jù)收付實(shí)現(xiàn)制原則來核算事業(yè)單位實(shí)際繳納的企業(yè)所得稅。

依據(jù)《新制度》所厘定的“平行記賬”的總體操作規(guī)則,筆者對(duì)有企業(yè)所得稅納稅義務(wù)的事業(yè)單位企業(yè)所得稅業(yè)務(wù)的平行記賬軌跡做如下描述:在實(shí)際繳納企業(yè)所得稅時(shí),按照實(shí)際繳納的金額,財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬套的賬務(wù)處理為:借記“其他應(yīng)交稅費(fèi)——單位所得稅”科目,貸記“銀行存款”科目。預(yù)算會(huì)計(jì)賬套的賬務(wù)處理為:借記“非財(cái)政撥款結(jié)余”科目,貸記“資金結(jié)存——貨幣資金”科目。換言之,在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬套借記“其他應(yīng)交稅費(fèi)——單位所得稅”科目,貸記“銀行存款”科目的同時(shí),在預(yù)算會(huì)計(jì)賬套要借記“非財(cái)政撥款結(jié)余”科目,貸記“資金結(jié)存——貨幣資金”科目。

總而言之,依據(jù)《新制度》的相關(guān)規(guī)定,需要同時(shí)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬套和預(yù)算會(huì)計(jì)賬套記錄有企業(yè)所得稅納稅義務(wù)的事業(yè)單位實(shí)際繳納的企業(yè)所得稅稅額,由于兩個(gè)賬套依據(jù)的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)不同,在平行記賬過程中要準(zhǔn)確把握兩個(gè)賬套相關(guān)會(huì)計(jì)科目之間的對(duì)應(yīng)關(guān)系,即預(yù)算會(huì)計(jì)賬套的“非財(cái)政撥款結(jié)余”科目及“資金結(jié)存——貨幣資金”科目分別與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬套的“其他應(yīng)交稅費(fèi)——單位所得稅”科目和“銀行存款”科目存在平行記賬關(guān)系。