基于戰(zhàn)略導(dǎo)向的全面預(yù)算管理框架構(gòu)建

馮文龍

(成都大學(xué) 商學(xué)院，四川 成都610106)

自上世紀(jì)20年代以來，就有一些國外的公司開始將預(yù)算引入企業(yè)管理，此后通用汽車、通用電氣等大公司實(shí)施預(yù)算管理的成功加快了全面預(yù)算管理的推廣應(yīng)用,使其成為有效的管理工具而被廣泛使用。

隨著全球經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變遷、企業(yè)組織結(jié)構(gòu)的創(chuàng)新等一系列的重大變化，預(yù)算的理論和方法由于缺乏長遠(yuǎn)、綜合的戰(zhàn)略目標(biāo)導(dǎo)向而出現(xiàn)了一定的盲目性，使得傳統(tǒng)的預(yù)算管理受到了嚴(yán)重的挑戰(zhàn)，其弊端日益凸顯，受到業(yè)界的質(zhì)疑：如片面追求短期的利潤目標(biāo)而忽略企業(yè)長期的戰(zhàn)略重心，與企業(yè)戰(zhàn)略嚴(yán)重脫節(jié)，對非財務(wù)指標(biāo)關(guān)注不足，預(yù)算控制手段的單一和業(yè)績評價不科學(xué)等。其中，最成為業(yè)界詬病的是預(yù)算目標(biāo)與企業(yè)戰(zhàn)略的脫節(jié)使得企業(yè)的預(yù)算猶如“脫韁的野馬”，偏離公司戰(zhàn)略軌跡或與公司戰(zhàn)略不相匹配。

據(jù)賽迪顧問有關(guān)調(diào)查的相關(guān)數(shù)據(jù)表明：沒有把預(yù)算和公司戰(zhàn)略有機(jī)結(jié)合的公司約占總數(shù)的70%。他們對公司不同成長階段發(fā)展戰(zhàn)略、目標(biāo)重心和年度計劃的進(jìn)展?fàn)顩r缺乏有效手段和工具進(jìn)行細(xì)化，認(rèn)為預(yù)算與公司的戰(zhàn)略關(guān)系并不重要?？ㄆ仗m等學(xué)者在其所著的《戰(zhàn)略導(dǎo)向的組織》一文中也提出：商業(yè)組織并沒有將預(yù)算與戰(zhàn)略聯(lián)系起來的大約有60%。來自國內(nèi)的預(yù)算管理的調(diào)查研究的相關(guān)資料也顯示，實(shí)施傳統(tǒng)預(yù)算管理的企業(yè)預(yù)算指標(biāo)與與公司戰(zhàn)略的脫節(jié)情況不容樂觀。

現(xiàn)代企業(yè)管理已經(jīng)突破了傳統(tǒng)企業(yè)的邊界，將企業(yè)視為和外界密切關(guān)聯(lián)的整體，忽視外部環(huán)境變遷對組織的影響將給企業(yè)帶來不可估量的損失，企業(yè)的預(yù)算管理應(yīng)重視外部競爭對手、客戶等相關(guān)方面的重要指標(biāo)而不僅僅局限自身的利潤最大化。有鑒于此，對預(yù)算管理的改進(jìn)勢在必行。因此以戰(zhàn)略為指導(dǎo)、企業(yè)的關(guān)鍵成功要素為重點(diǎn)，優(yōu)化配置企業(yè)資源的戰(zhàn)略預(yù)算管理日益被理論與實(shí)務(wù)界所重視。

一、基于戰(zhàn)略導(dǎo)向全面預(yù)算的邏輯起點(diǎn)

邏輯起點(diǎn)是理論研究的根基，它制約了理論和實(shí)務(wù)的走向?；趹?zhàn)略導(dǎo)向的全面預(yù)算以公司面臨的外部環(huán)境分析和戰(zhàn)略為基礎(chǔ)，確定企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)為邏輯起點(diǎn)。

關(guān)于預(yù)算的邏輯起點(diǎn)問題研究，從相關(guān)文獻(xiàn)歸納總結(jié)來看，目前理論界主要有以銷售收入、利潤、成本、現(xiàn)金為起點(diǎn)的四種預(yù)算編制起點(diǎn)論。但目前《財務(wù)管理》教材中90%以上的，也包括了近年來的中級會計資格的財務(wù)管理考試用書都主流選擇銷售預(yù)算或目標(biāo)利潤作為預(yù)算編制是一個合理的起點(diǎn)。

傳統(tǒng)預(yù)算以銷售或者目標(biāo)利潤為預(yù)算起點(diǎn)，在此基礎(chǔ)上構(gòu)建企業(yè)的業(yè)務(wù)預(yù)算、專門預(yù)算(包括資本預(yù)算、籌資預(yù)算)以及財務(wù)預(yù)算從而形成完整預(yù)算體系，它的編制的邏輯路徑是：在市場調(diào)查基礎(chǔ)上，根據(jù)歷史數(shù)據(jù)資料運(yùn)用一定的科學(xué)方法(例如算術(shù)平均法、加權(quán)平均法、移動平均法和指數(shù)平滑法等)首先對各月、各季度的會計期間可能實(shí)現(xiàn)的銷售量或業(yè)務(wù)量進(jìn)行預(yù)算，然后按照“以銷定產(chǎn)”原則進(jìn)行生產(chǎn)預(yù)算、材料預(yù)算、制造費(fèi)用、銷售費(fèi)用等業(yè)務(wù)預(yù)算的編制，最后根據(jù)業(yè)務(wù)預(yù)算和專門預(yù)算的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)形成綜合性最強(qiáng)的財務(wù)預(yù)算，并用以控制經(jīng)營活動和財務(wù)活動，保證資金的有效籌措和使用，實(shí)現(xiàn)企業(yè)既定的目標(biāo)利潤。

這種邏輯起點(diǎn)的確定是具有一定的前提假設(shè)條件的，它是以管理層理想的銷售目標(biāo)或者預(yù)期的目標(biāo)利潤為預(yù)算起點(diǎn)，假定了外部市場客戶對企業(yè)產(chǎn)品的需求能夠予以較為準(zhǔn)確預(yù)測；產(chǎn)品定價恰當(dāng)并能確定，企業(yè)管理當(dāng)局追求利潤的無限動機(jī)及利潤的増減變動情況與銷售的増減變動情況一致的條件。

目前，企業(yè)極為重視競爭優(yōu)勢和戰(zhàn)略管理的緊迫要求極大程度上動搖了這樣的假定條件，使得在原有假定條件下建立的起點(diǎn)論導(dǎo)致了日常經(jīng)營目標(biāo)和和公司戰(zhàn)略不能有機(jī)結(jié)合，忽略了與戰(zhàn)略目標(biāo)的耦合和匹配，財務(wù)預(yù)算內(nèi)容具有較大的局限性。因為它往往只關(guān)注單一的財務(wù)指標(biāo)，不利于資源的合理配置和使用，忽視企業(yè)成功的其他相關(guān)指標(biāo)，例如客戶、外部競爭對手，因而難以準(zhǔn)確地落實(shí)企業(yè)的戰(zhàn)略，預(yù)算未能體現(xiàn)公司戰(zhàn)略的要求，使預(yù)算管理功能受到一定的限制。

以弗雷德·盧桑斯為代表提出的“權(quán)變理論”認(rèn)為：企業(yè)的管理要根據(jù)外部環(huán)境的變化不斷做出調(diào)整，管理手段和管理方法應(yīng)根據(jù)企業(yè)所處的內(nèi)部條件和外部環(huán)境的不斷變革而順勢而變。經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展的今天，企業(yè)所面臨的外部經(jīng)濟(jì)環(huán)境和內(nèi)部組織環(huán)境都已發(fā)生了巨大變化，企業(yè)關(guān)鍵競爭因素與企業(yè)組織結(jié)構(gòu)的改變及信息技術(shù)的應(yīng)用與發(fā)展等打破了傳統(tǒng)預(yù)算管理的起點(diǎn)假設(shè)。為適應(yīng)外部變遷的挑戰(zhàn)，因此應(yīng)該重新審視、構(gòu)建預(yù)算的邏輯起點(diǎn)，我們認(rèn)為應(yīng)以“戰(zhàn)略決定邏輯起點(diǎn)”。

這種起點(diǎn)論確定的戰(zhàn)略預(yù)算管理邏輯起點(diǎn)將企業(yè)的短期目標(biāo)和長期戰(zhàn)略目標(biāo)結(jié)合從而能達(dá)成公司戰(zhàn)略的“落地”，支撐企業(yè)的可持續(xù)的發(fā)展和核心競爭能力的鍛造。在預(yù)算中契合企業(yè)的發(fā)展目標(biāo)，提高預(yù)算的前瞻性，縫合戰(zhàn)略與預(yù)算之間的間隙，并運(yùn)用戰(zhàn)略管理工具提高預(yù)算的執(zhí)行力，使得戰(zhàn)略思想貫穿整個預(yù)算過程，并保證企業(yè)戰(zhàn)略貫徹落實(shí)。

二、構(gòu)建戰(zhàn)略導(dǎo)向的全面預(yù)算管理框架

在這種理念導(dǎo)引下編制戰(zhàn)略導(dǎo)向的全面預(yù)算，具體構(gòu)建路徑可以表述為：以SWOT等戰(zhàn)略分析方法界定企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)，將平衡計分卡、戰(zhàn)略地圖等戰(zhàn)略管理工具作為預(yù)算與戰(zhàn)略的鏈接橋梁，將戰(zhàn)略目標(biāo)分解為具體目標(biāo)，并以作業(yè)為動因?qū)r值鏈進(jìn)行作業(yè)分析，將預(yù)算深入到作業(yè)層次，從而構(gòu)成完整的戰(zhàn)略目標(biāo)為導(dǎo)向、以戰(zhàn)略管理工具為分析、編制和業(yè)績評價的戰(zhàn)略預(yù)算框架，具體見圖1所示：

圖1 戰(zhàn)略導(dǎo)向全面預(yù)算管理框架表

在戰(zhàn)略預(yù)算框架構(gòu)建中主要關(guān)注：

(一)通過SWOT等戰(zhàn)略分析工具確定公司戰(zhàn)略目標(biāo)

戰(zhàn)略提出的初衷原意是指導(dǎo)戰(zhàn)爭的謀略，隨后“戰(zhàn)略”一詞成為管理學(xué)中的一個重要術(shù)語，即是為實(shí)現(xiàn)組織的愿景、使命和目標(biāo)而制訂的具有前瞻性、方向性以及全局性的規(guī)劃與藍(lán)圖，它具有宏觀導(dǎo)向性的特點(diǎn)。由于企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)是全面預(yù)算管理的合理起點(diǎn)，戰(zhàn)略預(yù)算必須首先關(guān)注公司在編制預(yù)算時的戰(zhàn)略目標(biāo)。

確定公司戰(zhàn)略目標(biāo)的分析工具有很多，例如PEST分析法從四個影響戰(zhàn)略目標(biāo)制定的因素即政治因素、經(jīng)濟(jì)因素、社會因素、技術(shù)因素進(jìn)行綜合分析提煉公司戰(zhàn)略目標(biāo)。也可以使用SWOT分析法，通過機(jī)會、風(fēng)險、優(yōu)勢、劣勢等方面的情況分析以制定適應(yīng)企業(yè)實(shí)際情況的戰(zhàn)略目標(biāo)。

這些戰(zhàn)略分析工具的實(shí)質(zhì)無疑都是考慮到外部不可逆轉(zhuǎn)的宏觀環(huán)境對企業(yè)的影響，并對本行業(yè)的目前的狀況及發(fā)展前景進(jìn)行深入調(diào)研分析的基礎(chǔ)上確定企業(yè)的業(yè)務(wù)增長向量、業(yè)務(wù)范圍、資源分配、競爭優(yōu)勢以及協(xié)同效應(yīng)制定公司戰(zhàn)略，梳理和制定公司戰(zhàn)略目標(biāo)，將企業(yè)的抽象戰(zhàn)略目標(biāo)轉(zhuǎn)化為具體指標(biāo)，并轉(zhuǎn)化為行動計劃最終保證戰(zhàn)略的實(shí)現(xiàn)。

戰(zhàn)略目標(biāo)的設(shè)定可以確保企業(yè)無論外部宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境如國家政策、市場環(huán)境以及內(nèi)部的企業(yè)管理層、公司財務(wù)運(yùn)行狀況等因素的影響如何變化，干擾因素如何復(fù)雜，預(yù)算管理都不會偏離戰(zhàn)略目標(biāo)的導(dǎo)向，使得預(yù)算始終在戰(zhàn)略的框架中運(yùn)行與執(zhí)行。

(二)根據(jù)企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)細(xì)化為預(yù)算目標(biāo)

現(xiàn)代企業(yè)競爭日趨激烈，為謀求公司的長遠(yuǎn)發(fā)展，引領(lǐng)企業(yè)未來的走向，企業(yè)可以通過上述的戰(zhàn)略分析工具進(jìn)行準(zhǔn)確的戰(zhàn)略定位和目標(biāo)設(shè)定。但公司戰(zhàn)略是具有全局方向性、指導(dǎo)性和前瞻性，戰(zhàn)略目標(biāo)過于宏觀。戰(zhàn)略導(dǎo)向下的預(yù)算的編制路徑必須將其切實(shí)導(dǎo)入到企業(yè)、員工的具體行動和部署中，否則就是空洞無物，僅是一紙美好藍(lán)圖，它需要以具體指標(biāo)承載企業(yè)的愿景。因此，必須利用相關(guān)戰(zhàn)略工具將公司戰(zhàn)略應(yīng)該被細(xì)化到預(yù)算目標(biāo)中。

預(yù)算編制的前提是要將戰(zhàn)略目標(biāo)細(xì)化為具體可操作的方案，也即將企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)轉(zhuǎn)譯為公司、員工能理解并可執(zhí)行的階段性的目標(biāo)值和行動計劃，這也是戰(zhàn)略預(yù)算管理目前主要的難點(diǎn)，即在于如何將戰(zhàn)略目標(biāo)進(jìn)行細(xì)化，進(jìn)而確定合理、可行的預(yù)算指標(biāo)體系。

為了達(dá)成企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)，將企業(yè)愿景和戰(zhàn)略細(xì)化并把戰(zhàn)略轉(zhuǎn)化為可執(zhí)行具體行動，能將預(yù)算與戰(zhàn)略聯(lián)為一體的基本思路有運(yùn)用平衡計分卡、戰(zhàn)略地圖等多種戰(zhàn)略工具的方法，本文主要是選用平衡計分卡對戰(zhàn)略目標(biāo)進(jìn)行轉(zhuǎn)換分析。借助平衡計分卡將企業(yè)宏觀的戰(zhàn)略目標(biāo)進(jìn)一步細(xì)化，分解為可執(zhí)行的預(yù)算指標(biāo)，并作為對企業(yè)進(jìn)行績效考核的實(shí)際指標(biāo)值。

平衡計分卡的創(chuàng)始人卡普蘭和諾頓在《平衡計分卡——化戰(zhàn)略為行動》提出：平衡計分卡是一組相互關(guān)聯(lián)的目標(biāo)、指標(biāo)、目標(biāo)值和行動方案，它們有機(jī)聯(lián)系在一起共同繪制了組織的戰(zhàn)略和如何實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略。平衡計分卡在承繼原有財務(wù)價值最大化的基礎(chǔ)上認(rèn)為還應(yīng)包括客戶、內(nèi)部業(yè)務(wù)流程、學(xué)習(xí)與成長作為目標(biāo)體系的構(gòu)成部分，從而構(gòu)建了具有相互邏輯聯(lián)系的四個維度，克服財務(wù)指標(biāo)不能揭示業(yè)績變動的成因以及機(jī)會主義和短期行為的弊端，闡釋了財務(wù)指標(biāo)與非財務(wù)指標(biāo)、外部與內(nèi)部、短期與長期目標(biāo)彼此之間的相互均衡的路徑，為理解和執(zhí)行公司各級管理人員的戰(zhàn)略提供了有效的工具。

根據(jù)平衡計分卡基本原理需要逐一梳理與戰(zhàn)略目標(biāo)對應(yīng)的具體指標(biāo)值目標(biāo)與衡量指標(biāo)，在梳理中一般會產(chǎn)生許多與戰(zhàn)略目標(biāo)相關(guān)的指標(biāo)，但是公司的平衡計分卡中只包含關(guān)鍵 KPI。

衡量指標(biāo)KPI主要從兩方面產(chǎn)生，首先是直接從戰(zhàn)略目標(biāo)中提取與戰(zhàn)略鏈接性高的指標(biāo)，如盈利能力、發(fā)展能力；其次將流程分析的結(jié)果與戰(zhàn)略主題或目標(biāo)銜接，選擇與戰(zhàn)略關(guān)聯(lián)度較高的流程績效指標(biāo)，如客戶滿意率、市場占用率等，戰(zhàn)略目標(biāo)轉(zhuǎn)換為具體指標(biāo)詳見下表1：

表1 基于戰(zhàn)略工具BSC的目標(biāo)轉(zhuǎn)換表

注：“……”為省略部分。

基于引入平衡計分卡構(gòu)建的戰(zhàn)略全面預(yù)算管理，通過戰(zhàn)略性、多維度和平衡性等指標(biāo)體系設(shè)計，體現(xiàn)了戰(zhàn)略驅(qū)動預(yù)算的理念，確保了預(yù)算目標(biāo)和評估指標(biāo)是從戰(zhàn)略轉(zhuǎn)化而來，實(shí)現(xiàn)從戰(zhàn)略到指標(biāo)的層層分解，有助于實(shí)現(xiàn)預(yù)算管理目標(biāo)與戰(zhàn)略目標(biāo)的一致，有助不同部門之間協(xié)同實(shí)現(xiàn)預(yù)算目標(biāo)，有效避免企業(yè)短期行為，特別是在財務(wù)指標(biāo)外為保持企業(yè)穩(wěn)定的可持續(xù)發(fā)展而引入的非財務(wù)指標(biāo)的建立，能夠找到企業(yè)成功和發(fā)展驅(qū)動的關(guān)鍵因素，使企業(yè)戰(zhàn)略重點(diǎn)和日常經(jīng)營活動有效溝通，支撐企業(yè)戰(zhàn)略的實(shí)施。

(三)以作業(yè)為基礎(chǔ)

在以BSC為戰(zhàn)略工具構(gòu)建的戰(zhàn)略預(yù)算中，其中有一個重要的維度是內(nèi)部業(yè)務(wù)維度，它依據(jù)價值鏈理論的基礎(chǔ)，主要解決如何重構(gòu)作業(yè)鏈條使得企業(yè)內(nèi)部各種業(yè)務(wù)流程的科學(xué)化和合理化以更好地滿足顧客需求問題。

現(xiàn)代管理理論對企業(yè)進(jìn)行了重新的界定，認(rèn)為企業(yè)是一個為最終滿足顧客需要而設(shè)計的“一系列作業(yè)”的有序集合體，它涵蓋了從前端的產(chǎn)品研發(fā)、設(shè)計到末端的產(chǎn)品出售的全過程，由此形成了一個相互聯(lián)系、有機(jī)運(yùn)轉(zhuǎn)的鏈條，也就是一個“作業(yè)鏈”。 根據(jù)戰(zhàn)略要求，企業(yè)可合理科學(xué)地劃分和確定作業(yè)類型以及作業(yè)彼此之間的關(guān)系，有助于降低成本，增強(qiáng)競爭優(yōu)勢。

作業(yè)價值分析它在作業(yè)類型分析和業(yè)務(wù)流程基礎(chǔ)上結(jié)合企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)，對資源動因和作業(yè)原因進(jìn)行分析，不斷持續(xù)優(yōu)化和改進(jìn)作業(yè)鏈，消除不增值的無效作業(yè)，核定企業(yè)每項作業(yè)的成本，并將此成本信息在預(yù)算中作為作業(yè)的資源消耗量。因此對企業(yè)所有作業(yè)活動深入到作業(yè)層次進(jìn)行分析、優(yōu)化，那么由此可以使預(yù)算指標(biāo)更加準(zhǔn)確、可控，從而使企業(yè)的資源配置更加合理，全面提升了預(yù)算管理的控制功能。

三、結(jié)論

時代的變革導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)營環(huán)境的巨變，傳統(tǒng)的預(yù)算管理方法由于與公司戰(zhàn)略的脫節(jié)而容易產(chǎn)生偏差，不利于培育企業(yè)的持續(xù)競爭能力和持續(xù)發(fā)展。預(yù)算管理作為一種管理手段, 為了使其更好地為企業(yè)管理服務(wù)，可以通過引入其他管理工具來改進(jìn)、解決傳統(tǒng)預(yù)算管理局限性所帶來的諸多弊端。在當(dāng)今的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，企業(yè)戰(zhàn)略已被提升到重要位置，戰(zhàn)略管理工具已被引入預(yù)算，使預(yù)算管理和公司戰(zhàn)略進(jìn)行有效對接，這將有助于提高企業(yè)績效并獲得競爭優(yōu)勢。因此，現(xiàn)代企業(yè)預(yù)算管理引入戰(zhàn)略思想應(yīng)成為必然趨勢。