新舊準(zhǔn)則對交易性金融資產(chǎn)會計核算的對比分析

（無錫旅游商貿(mào)高等職業(yè)技術(shù)學(xué)校 江蘇無錫 214000）

一、引言

新的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認和計量》（以下簡稱新準(zhǔn)則）規(guī)定，企業(yè)初始確認金融資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量，對于以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，相關(guān)交易費用應(yīng)當(dāng)直接計入當(dāng)期損益；對于其他類別的金融資產(chǎn)，相關(guān)交易費用應(yīng)當(dāng)計入初始確認金額。但是，企業(yè)初始確認的應(yīng)收賬款未包含《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》所定義的重大融資成分或根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》規(guī)定不考慮不超過一年的合同中的融資成分的，應(yīng)當(dāng)按照該準(zhǔn)則定義的交易價格進行初始計量。新準(zhǔn)則對取得交易性金融資產(chǎn)時產(chǎn)生的相關(guān)交易手續(xù)費與舊準(zhǔn)則相同，在發(fā)生時直接計入當(dāng)期損益，但是，對在取得時包含在初始價格中的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利部分，規(guī)定直接計入初始投資成本，不再通過應(yīng)收項目核算。對此，本文通過案例對新準(zhǔn)則和舊準(zhǔn)則中交易性金融資產(chǎn)的會計核算進行對比分析，并結(jié)合《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號）對處置交易性金融資產(chǎn)后應(yīng)計算和繳納的增值稅進行探討。

二、新準(zhǔn)則對交易性金融資產(chǎn)的會計處理

（一）取得交易性金融資產(chǎn)

企業(yè)從金融機構(gòu)購入股票、債券等作為交易性金融資產(chǎn)時，發(fā)生的交易手續(xù)費，借記“投資收益”科目，根據(jù)“營改增”相關(guān)政策，交易手續(xù)費產(chǎn)生的增值稅額，借記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）”科目，在取得時包含在初始價格中的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利，借記“交易性金融資產(chǎn)——成本”科目，按實際所支付的款項，貸記“其他貨幣資金——存出投資款”科目。

（二）取得在購入時包含在買價中的現(xiàn)金股利

企業(yè)獲得在購入時包含在買價中的未發(fā)放的現(xiàn)金股利，應(yīng)按實收金額，借記“其他貨幣資金”科目，由于這項現(xiàn)金股利是企業(yè)在取得、投資該股票或債券時獲得的收益，因此將其記入“投資收益”貸方。

（三）在持有期間獲得股利（或利息）收入

企業(yè)在持有期間會取得對方發(fā)放的現(xiàn)金股利或利息，在其宣告發(fā)放時，借記“應(yīng)收股利”或“應(yīng)收利息”科目，貸記“投資收益”科目。待被投資單位實際發(fā)放該現(xiàn)金股利或利息時，按實際收到的款項，借記“其他貨幣資金——存出投資款”科目，同時貸記“應(yīng)收股利”科目。

（四）期末發(fā)生公允價值的增減變動

資產(chǎn)負債表日，交易性金融資產(chǎn)發(fā)生增減變動，其增減變動額就是持有期間發(fā)生的收益或損失，根據(jù)全面收益觀，此收益或損失并非真正實現(xiàn)的收益或損失，因此不能確認為“投資收益”，而是將其計入“公允價值變動損益”。當(dāng)期末公允價值大于賬面價值時，即發(fā)生了升值，在核算時，借記“交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動”科目，貸記“公允價值變動損益”科目。如發(fā)生貶值，則做相反分錄。

（五）處置交易性金融資產(chǎn)

處置交易性金融資產(chǎn)時，應(yīng)先將實收的價款與其賬面價值間的差額確認相關(guān)的投資收益。在具體賬務(wù)處理時，按實際收到的款項，借記“其他貨幣資金——存出投資款”科目，按出售的股票或債券的成本，貸記 “交易性金融資產(chǎn)——成本”科目，若該交易性金融資產(chǎn)在前期發(fā)生公允價值變動，則相應(yīng)地減少 “交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動”，原記入該科目借方的，在處置時貸記“交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動”科目，原記入該科目貸方的，在處置時，借記“交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動”科目，如果差額在貸方，則為處置收益，貸記“投資收益”科目，如果差額在借方，則為投資損失，借記“投資收益”科目。同時，還應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)前期確認的未真正實現(xiàn)的收益或損失。將原計入“公允價值變動損益”賬戶的金額結(jié)轉(zhuǎn)至“投資收益”賬戶。原貸記“公允價值變動損益”的，結(jié)轉(zhuǎn)至其借方，對應(yīng)貸方為“投資收益”；原借記“公允價值變動損益”的，結(jié)轉(zhuǎn)至其貸方，對應(yīng)借方為“投資收益”。

（六）計算轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅

金融商品轉(zhuǎn)讓，按其盈虧相抵后的余額作為銷售額計算增值稅，即將賣出價減去買入價（不扣除已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利）后的余額作為銷售額計算增值稅。轉(zhuǎn)讓當(dāng)月，按（賣出價-買入價）/（1+6%）×6%計算轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅，若當(dāng)月實現(xiàn)轉(zhuǎn)讓收益，則按照應(yīng)納稅額，貸記“應(yīng)交稅費——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”科目，同時借記“投資收益”科目；若當(dāng)月實現(xiàn)的是轉(zhuǎn)讓虧損，可將計算出的稅額結(jié)轉(zhuǎn)至下月抵扣，核算時，借記“應(yīng)交稅費——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”科目，貸記“投資收益”科目。

三、新準(zhǔn)則和舊準(zhǔn)則對交易性金融資產(chǎn)會計核算的異同分析

（一）相同之處

新準(zhǔn)則和舊準(zhǔn)則對持有期間被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利以及收到現(xiàn)金股利時的賬務(wù)處理相同，分配時均通過“投資收益”科目核算，收到時結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)收項目。期末計價時，二者均是按公允價值進行計量，調(diào)增或者調(diào)減交易性金融資產(chǎn)的賬面價值，并將調(diào)增調(diào)減額計入當(dāng)期損益。在出售環(huán)節(jié)，二者均是將出售價格與交易性金融資產(chǎn)賬面價值間的差額計入“投資收益”賬戶，同時結(jié)轉(zhuǎn)“公允價值變動損益”賬戶。在處置之后計算轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅時，根據(jù) 《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號）規(guī)定，轉(zhuǎn)讓金融商品按盈虧相抵后的余額作為銷售額計算增值稅，若產(chǎn)生轉(zhuǎn)讓收益，借記“投資收益”科目，貸記“應(yīng)交稅費——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”科目，若為轉(zhuǎn)讓損失，則做相反分錄。

（二）不同之處

1.取得成本。購買時包含在買價中的已經(jīng)宣告但沒有實際發(fā)放的現(xiàn)金股利或利息部分，舊準(zhǔn)則通過應(yīng)收項目，記入“應(yīng)收股利”科目，而新準(zhǔn)則將其直接計入交易性金融資產(chǎn)的成本。

2.收到已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利。收到上述現(xiàn)金股利時，按舊準(zhǔn)則，將應(yīng)收項目轉(zhuǎn)入“其他貨幣資金——存出投資款”科目，資產(chǎn)內(nèi)部一增一減，不影響損益。按照新準(zhǔn)則，則是將收到的現(xiàn)金股利計入當(dāng)期損益，通過“投資收益”科目進行核算。

表1?????????????????????????????????????????????????交易性金融資產(chǎn)會計處理對比?序號? 新準(zhǔn)則的會計核算（2018年1月1日后）? 舊準(zhǔn)則的會計核算（2018年1月1日前）?1?借：交易性金融資產(chǎn)——X公司——成本????10?000?000?投資收益???????????????????????????????25?000?貸：其他貨幣資金——存出投資款???????????10?025?000?借：交易性金融資產(chǎn)——X公司——成本???????9?400?000?????應(yīng)收股利????????????????????????????????600?000?投資收益?????????????????????????????????25?000?貸：其他貨幣資金——存出投資款?????????????10?025?000?2? 借：其他貨幣資金——存出投資款????????????600?000???貸：投資收益????????????????????????????????600?000?借：其他貨幣資金——存出投資款??????????????600?000???貸：應(yīng)收股利??????????????????????????????????600?000?3? 借：應(yīng)收股利??????????????????????????????800?000???貸：投資收益????????????????????????????????800?000?借：應(yīng)收股利????????????????????????????????800?000?貸：投資收益??????????????????????????????????800?000?4? 借：其他貨幣資金——存出投資款????????????800?000?貸：應(yīng)收股利????????????????????????????????800?000?借：其他貨幣資金——存出投資款??????????????800?000?貸：應(yīng)收股利??????????????????????????????????800?000?5?借：交易性金融資產(chǎn)——X公司——公允價值變動?3?000?000?貸：公允價值變動損益??????????????????????3?000?000?借：交易性金融資產(chǎn)——X公司——公允價值變動????3?600?000?貸：公允價值變動損益????????????????????????3?600?000?6?借：其他貨幣資金——存出投資款?????????16?000?000?貸：交易性金融資產(chǎn)——X公司——成本??????10?000?000?????????????????????——X公司——公允價值變動?????????????????????????????????????????????3?000?000???????投資收益??????????????????????????????3?000?000?借：公允價值變動損益????????????????????3?000?000?貸：投資收益??????????????????????????????3?000?000?借：其他貨幣資金——存出投資款???????????16?000?000???貸：交易性金融資產(chǎn)——X公司——成本?????????9?400?000?——X公司——公允價值變動??????????????3?600?000???????投資收益????????????????????????????????3?000?000?借：公允價值變動損益??????????????????????3?600?000???貸：投資收益????????????????????????????????3?600?000?7? 借：投資收益??????????????????????????????339?600???貸：應(yīng)交稅費——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅??????339?600?借：投資收益????????????????????????????????373?600???貸：應(yīng)交稅費——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅????????373?600?

四、案例分析

1.甲公司從上海證券交易所購入×上市公司股票1 000萬股，該股票投資購買日的公允價值為1元/股，其中包含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利0.06元/股。甲公司共支付價款1 000萬元，另支付交易費用2.5萬元，取得的增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅稅額為0.15萬元。甲公司將其劃分為交易性金融資產(chǎn)進行管理和核算。

2.甲公司收到在取得時包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利60萬元。

3.持有期間×公司宣告分派現(xiàn)金股利，甲公司按份額應(yīng)得80萬元。

4.收到持有期間分派的現(xiàn)金股利80萬元。

5.甲公司持有×公司股票的公允價值為1.3元/股。

6.甲公司出售所持有的×公司的全部股票，價款1 600萬元。

7.計算轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅。

新準(zhǔn)則和舊準(zhǔn)則的會計核算對比見表1（以2018年1月1日為時間分界線）。

五、結(jié)論

通過以上分析可知，（1）按照新準(zhǔn)則，企業(yè)在取得時將已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利計入初始投資成本，更能完整地反映其在取得時真正的成本。因為，初始投資成本應(yīng)包括其支付的所有非墊支性款項。這樣處理不但能使企業(yè)管理者精準(zhǔn)了解企業(yè)成本構(gòu)成，做出有效的經(jīng)濟決策，且外部投資者也能更準(zhǔn)確地對企業(yè)進行評估和投資。（2）雖然初始投資成本構(gòu)成發(fā)生變化，但是在處置環(huán)節(jié)“投資收益”賬戶的金額未發(fā)生變化，新準(zhǔn)則下售價與賬面價值的差額為300萬元（1 600-1 000-300），舊準(zhǔn)則下售價與賬面價值的差額也為300萬元（1 600-940-360），而且從取得到處置期間的“投資收益”總額仍然不變，新準(zhǔn)則下為737.5萬元（-2.5+60+80+300+300），舊準(zhǔn)則下也為737.5萬元 （-2.5+80+300+360）。由此可見，準(zhǔn)則修訂的主要目的是使交易性金融資產(chǎn)的成本構(gòu)成更合理化。（3）在計算轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅時，繳納的稅金從37.36萬元變?yōu)?3.96萬元，“投資收益”總額從700.14萬元（737.5-37.36）變?yōu)?03.54萬元（737.5-33.96），說明按照新準(zhǔn)則對交易性金融資產(chǎn)進行處理，不但對企業(yè)的稅收有利，而且能增加企業(yè)的利潤。