英國職業(yè)足球運動員轉會費會計處理的分析與借鑒

北京經濟管理職業(yè)學院會計學院 北京102602）

一、引言

隨著中國職業(yè)足球運動的蓬勃發(fā)展，職業(yè)足球運動員轉會的金額、頻率與復雜程度同過去相比都發(fā)生了很大的變化，由此帶來的球員轉會會計處理也變得更為復雜。原有的《中國足球俱樂部企業(yè)處理規(guī)定》中提出：“在未統(tǒng)一制定足球俱樂部會計制度的情況下，執(zhí)行中華人民共和國財政部頒發(fā)的《企業(yè)會計制度》”。但隨著2006年財政部開始實施企業(yè)會計準則以來，越來越多的中國職業(yè)足球俱樂部采用股份公司的企業(yè)形式，在會計處理上不再按照《企業(yè)會計制度》的規(guī)定，而是根據《企業(yè)會計準則》的規(guī)定來進行會計處理。例如廣州恒大淘寶俱樂部在其公開的年報中，明確規(guī)定：本財務報表按照財政部于2006年2月15日及以后期間頒布的《企業(yè)會計準則——基本準則》、各項具體會計準則及相關規(guī)定（以下合稱“企業(yè)會計準則”）、以及中國證券監(jiān)督管理委員會 《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報規(guī)則第15號——財務報告的一般規(guī)定》的披露規(guī)定編制。在此背景下，如何對球員轉會等相關業(yè)務進行規(guī)范的會計處理就顯得迫在眉睫了。

英國作為現代職業(yè)足球的發(fā)源地，其轉會制度的形成和發(fā)展經歷了一個漫長的過程，伴隨其轉會制度而形成的轉會費的會計處理方法，也由費用化或資本化的爭議演變?yōu)槟壳拜^為合理的以資本化處理為主的方式。其球員轉會的復雜程度以及其規(guī)范的會計處理對中國職業(yè)足球運動員轉會的會計處理有很好的借鑒作用。盡管英國職業(yè)足球俱樂部采用國際會計準則進行球員轉會的會計處理，但在中國會計準則和國際會計準則趨同的背景下，對英國職業(yè)足球俱樂部球員轉會等相關業(yè)務會計處理的分析，將有助于制定符合中國職業(yè)足球俱樂部球員轉會的會計處理的規(guī)定。

二、英國球員轉會費等相關支出的會計處理

（一）英國球員轉會制度的形成與發(fā)展

英國球員轉會制度的歷史可以追溯到1885年，英足總規(guī)定所有球員必須在每個賽季開始之前進行注冊，以防止球員在賽季期間轉換俱樂部。1888年英格蘭足球聯(lián)盟制定了“保留和轉會制度”,要求球員在賽季結束后，如果要轉會到其他俱樂部，必須得到原俱樂部的許可，同時原俱樂部還要索取轉會費來補償其損失。1963年英國球員喬治·伊斯?jié)h姆起訴紐卡斯爾俱樂部阻止其轉會阿森納，英國高等法院認為“保留和轉會制度”是一種不合理的職業(yè)限制。由此帶來了英國職業(yè)足球轉會新制度，允許球員在合同到期的時候可以通過協(xié)商的方式轉會到另一家俱樂部，但是原俱樂部仍然有權向接受該球員的俱樂部以補償的形式收取轉會費。1995年“博斯曼法案”徹底改變了球員轉會制度，歐盟各國球員在合同期滿后，可以不需要支付轉會費而進行自由轉會。但在合同期內球員轉會，仍然需要支付轉會費等相關費用。

（二）英國球員轉會費會計處理的演變

對于轉會費支出的會計處理在英國一直存在爭議。在英國職業(yè)足球開展的早期，由于球員工資和轉會費支出金額不大，職業(yè)足球俱樂部將轉會費直接進行費用化處理，計入當期損益。1914年以前，足球運動員最高工資每周4英鎊。1961年時職業(yè)球員最高周薪也才20英鎊。1905年最高轉會費是1 000英鎊，1961最高轉會費15.2萬英鎊。在轉會費金額不高的情況下，將其進行費用化的會計處理，對當期損益影響不大。如果當年轉會費支出金額較大，將會極大地影響當期損益。1989年英國倫敦的特托納姆熱刺足球俱樂部第一次把球員轉會費支出作為無形資產 （球員注冊player′s registration）進行核算。自此之后，其他俱樂部開始效仿，把球員轉會形成的球員注冊資產作為無形資產處理。1995年英國102家足球俱樂部關于球員轉會費支出的會計處理方式如表1所示。

表1?????????????????轉會費會計處理分類?資本化處理? 俱樂部數?轉會費資本化并且在合同期間攤銷? 8?轉會費作為固定資產? 6?轉會費作為流動資產? 2?暫記待攤費用? 1?小計? 17?費用化處理? ?作為營業(yè)費用? 44?作為特殊費用? 41?小計? 85?總計? 102?

從上表可以看出，1995年英國有85家職業(yè)足球俱樂部把球員轉會支出費用化，只有17家職業(yè)足球俱樂部把球員轉會支出資本化。隨著無形資產會計理論的不斷發(fā)展與成熟，1998年國際會計準則第38號無形資產準則得以頒布實施。根據該準則，球員轉會費支出符合資產的定義并且能夠可靠的計量，自此球員轉會費等相關支出作為無形資產的會計處理在英國職業(yè)足球俱樂部得以全面實施。

（三）英國球員轉會費會計處理的現狀

英國足球俱樂部在球員轉會的過程中，轉入球員的俱樂部要付給轉出球員的俱樂部球員轉會費、英超聯(lián)盟收取的費用以及經紀人的傭金等。

在初始計量時，根據國際會計準則第38號無形資產準則，把轉會費、英超聯(lián)盟收取的費用以及經紀人的傭金資本化，計入無形資產下的明細科目players′registration（球員注冊資產），但不包括給球員的簽字費。例如假設甲俱樂部從乙俱樂部引進某球員，支付給乙俱樂部轉會費1 000萬英鎊，給英超聯(lián)盟5萬英鎊，經紀人傭金50萬英鎊，球員簽字費200萬英鎊。會計處理如下：把前三項支出資本化，簽字費作為當期費用，另行處理。即（記賬本位幣：英鎊；單位：萬元；下同）：

借：無形資產——球員注冊1 055

貸：銀行存款 1 055

在球員合同年限內球員轉會形成的球員無形資產（players′registration）采用直線法攤銷。由于該項無形資產在合同期結束后沒有余額，因此每期攤銷金額用該球員無形資產入賬金額除以合同年限即可，攤銷的金額計入當期營業(yè)成本，而不是管理費用。

例如：假設上例中的球員合同是5年，則每年攤銷221萬英鎊，會計處理如下：

借：營業(yè)成本 221

貸：累計攤銷——無形資產（球員注冊）221

如果球員和俱樂部續(xù)約，延長合同，那么與延長合同有關的費用進行資本化處理，全部計入原未攤銷余額，構成新的攤銷余額，新的攤銷余額在剩余合同年限內采用直線法繼續(xù)攤銷。

在球員轉會中，關于轉會費后續(xù)處理，還可能涉及到根據球員表現的附加條款。如果某轉入球員表現優(yōu)異，幫助轉入俱樂部獲得好成績，轉入球員的俱樂部還要支付給轉出球員的俱樂部追加的轉會費等相關費用。根據球員的個人表現評估，如果支付該項追加轉會費的可能性比較大，需要在報表中披露。一旦轉入球員的俱樂部支付了該項費用，則這項追加支出也需要資本化，計入球員無形資產（players′registration）。

（四）出售和租借球員無形資產

出售球員無形資產的損益根據球員無形資產賬面價值攤銷余額與收到的轉會費的差額進行計量，其差額計入處置球員無形資產損益科目中，在利潤表中單獨列示。出租球員無形資產的收益也計入處置球員無形資產損益科目中，而不是計于其他業(yè)務收入。

（五）球員無形資產減值

一般情況下，不計提球員無形資產減值，主要原因是足球運動是一項團體運動，某一個球員不能單獨為俱樂部帶來未來現金流（除非出售或保險賠償）。因此很難確定某個球員無形資產發(fā)生了減值。但如果某個球員遭受嚴重受傷或其他原因被永久排除一線隊，在這種情況下，俱樂部要根據該球員的公允價值，對其無形資產賬面價值進行重新評估，從而計提減值準備。例如：曼聯(lián)俱樂部在2017年的年報中，披露了因為某個球員被排除一線隊而計提了669.3萬英鎊的球員無形資產減值損失。

（六）其他費用的處理

在英超轉會過程中還會涉及到簽字費和忠誠費。簽字費一般是每個會計年度期初支付給球員，作為預付賬款，期末結轉到營業(yè)成本中，相當于職工薪酬。忠誠費是在球員續(xù)簽合同或在合同期限內對球員過去或未來的表現而給與的獎金。在球員續(xù)簽合同的時候，俱樂部對于球員過去良好的表現而一次性支付的忠誠獎，直接作為當期費用。對于正在執(zhí)行合同的球員，其忠誠獎每年年初以分期付款的方式在合同期內平均發(fā)放，計入當期損益。

（七）青訓球員費用的會計處理

英國職業(yè)足球俱樂部都有非常合理的青訓體系，每年俱樂部都會花費很多錢在俱樂部青訓球員身上。由于該項支出不符合國際會計準則中有關資產確認的條件，因此俱樂部自家青訓支出全部費用化，計入當期損益。

三、中國職業(yè)球員轉會會計處理

（一）中國職業(yè)足球俱樂部球員轉會會計處理規(guī)定

在《中國足球俱樂部企業(yè)規(guī)定》中，對于球員技術資產的會計處理主要內容如下：職業(yè)足球運動員是足球技術的載體，在無形資產科目下設“球員技術”，并以運動員名稱進行明細核算。轉入球員以實際支付的轉會費計入無形資產；換入或換出球員，依照有關非貨幣性交易進行會計處理；債務重組、投資者投入、接收捐贈取得的球員，按照《企業(yè)會計制度》相關規(guī)定處理。由本俱樂部自己培養(yǎng)并與本俱樂部簽訂了勞動合同的運動員，其培養(yǎng)支出進行費用化處理，計入當期損益。運動員轉會到其他俱樂部，按無形資產銷售核算。運動員租借到其他俱樂部，依照租金收入核算。球員技術資產攤銷以運動員30周歲退役為計算基礎，以30減運動員實際年齡數之差，確定該運動員技術資產的攤銷年限。30周歲以上的運動員技術資產及簽訂的工作合同跨越30周歲的運動員技術資產，以工作合同年限為準進行攤銷。球員技術資產攤銷計入當期管理費用。出售或出租球員技術資產產生的收益計入營業(yè)外收入，產生的損失計入營業(yè)外支出。

（二）中國職業(yè)足球俱樂部球員轉會會計處理實務

隨著中國職業(yè)足球運動的進一步發(fā)展，職業(yè)足球俱樂部逐漸演變成股份公司。同時，在2006年《企業(yè)會計準則》頒布和實施后，職業(yè)足球俱樂部關于球員轉會的會計處理也開始逐漸發(fā)生了變化。以廣州很大淘寶職業(yè)足球俱樂部為例，已經不再依據《企業(yè)會計制度》的規(guī)定，而是依據企業(yè)會計準則以及相應的規(guī)定對其球員轉會進行會計處理。

廣州恒大淘寶2017公司年報中披露，公司主要采用與目標球員或其所在俱樂部談判并簽訂合同的模式進行采購。球員轉會等相關支出計入球員無形資產——球員服務合同。購入的球員無形資產，按實際支付的價款和相關支出作為實際成本。但由于購買球員無形資產的相關支出沒有做明細披露，此處無法得知球員簽字費是資本化處理還是費用化處理。球員無形資產（球員服務合同）按合同工作年限平均攤銷，計入營業(yè)成本，而不是管理費用。球員及教練團隊工資也計入營業(yè)成本。出售球員無形資產產生的轉讓對價和球員服務合同的賬面價值的差異，在2016年以前計入營業(yè)外收入，2017年，該項交易確認為資產處置收益。

球員服務合同在持有期間的計量通常參考公允價值減去處置費用確定。如果球員服務合同期內很可能不能繼續(xù)為本公司服務，該項資產將需要計提減值。例如，當球員遭遇了可能危及職業(yè)生涯的傷病，或發(fā)生了其他需要將其永久移出球隊的事件，管理層需要單獨對其進行減值評估。

需要注意的是，在廣州恒大淘寶俱樂部把足球學校注冊球員資產收益權及商標列為無形資產。根據該年報的解釋，足球學校注冊球員資產收益權是指足球學?，F有及將來球員注冊（無論成為職業(yè)注冊球員之前或之后）轉會、租借輸送等有權獲得的培訓補償聯(lián)合機制、轉會費及其他補償。

四、中英轉會費會計處理對比分析

（一）中英球員轉會費初始確認和計量上的異同

英國職業(yè)足球運動員轉會費的會計處理在經過了費用化向資本化的發(fā)展階段之后，最終依據無形資產國際會計準則，把球員轉會相關支出初始確認為無形資產。但是支付給球員的簽字費進行費用化處理，計入當期損益。中國職業(yè)足球由于發(fā)展較晚，球員轉會費支出最初就被確認為無形資產，但是依據的是企業(yè)會計制度。由于企業(yè)會計制度和國際會計準則上的差異，以及轉會情況的復雜性不同，對于簽字費以及球員轉會調節(jié)費等情況，《中國足球俱樂部企業(yè)處理規(guī)定》中沒有做相應的處理規(guī)定。但隨著2006年企業(yè)會計準則的頒布，以及無形資產準則與國際會計準則日趨相同，中英職業(yè)球員轉會費的初始確認和計量已經差別不大。

在青訓球員會計處理上，英國職業(yè)足球俱樂部依據無形資產的定義及確認條件，把俱樂部培訓青訓球員發(fā)生的支出直接計入當期損益，不做無形資產核算。我國對于青訓球員會計處理沒有相應規(guī)定，在實務中，廣州恒大淘寶俱樂部把足球學校注冊球員資產收益權及商標確認為無形資產，這一點還需要在理論上進一步找到依據。

自由轉會球員由于無法可靠計量其資產價值，中英兩國職業(yè)足球俱樂部都不把自由轉會球員計入無形資產進行核算。

（二）中英球員轉會費后續(xù)計量上的異同

職業(yè)球員轉會費后續(xù)會計處理主要涉及到球員無形資產攤銷、球員續(xù)約以及處置球員無形資產等情況。英國球員無形資產攤銷根據合同年限采用直線法攤銷，每年攤銷金額計入營業(yè)成本。球員轉會新俱樂部后，由于其優(yōu)異的表現而追加給轉出球員的俱樂部支出也計入無形資產，并進行攤銷。中國球員無形資產的攤銷也采用直線法攤銷，但是最初攤銷年限和球員年齡有關，并且根據規(guī)定球員無形資產攤銷計入當期的管理費用。但目前根據我國無形資產準則，球員無形資產攤銷費用也計入營業(yè)成本。

根據無形資產準則關于無形資產減值損失的規(guī)定，英國職業(yè)足球俱樂部會根據具體情況來決定是否計提球員無形資產減值損失。從實務上來看，曼聯(lián)曾對其球員無形資產計提了減值損失。我國最初關于球員轉會會計處理規(guī)定并未涉及到球員無形資產減值的會計處理。但是目前依據企業(yè)會計準則中關于無形資產減值的規(guī)定，也可以對球員因為傷病等原因退出一線隊而做資產減值損失處理，但實務中，并沒有先例。

（三）中英球員無形資產終止確認的異同

英國把處置和出租球員無形資產的收益或損失都計入處置球員無形資產損益當中，在利潤表單獨列示。2016年以前中國職業(yè)球員無形資產處置損益計入營業(yè)外收支。從2017年開始，依據中國會計準則和財務報表列示要求，現把處置球員無形資產損益列在處置資產損益列示在利潤表上。

五、結論與建議

英國關于職業(yè)球員轉會的會計處理經過100多年的發(fā)展，在理論上依據國際會計準則中關于無形資產確認、計量和處置的規(guī)定進行處理，并且針對轉會過程中發(fā)生的各種支出，都有相應的理論依據或者會計處理實務。英國球員轉會會計處理已經形成了一個從理論到實務的系統(tǒng)，給職業(yè)足球俱樂部會計處理提供了方便，也能給信息使用者提供更為有用的職業(yè)足球俱樂部的財務狀況和經營結果等相關信息，其依據的理論基礎和豐富的實務都值得借鑒。

盡管中國職業(yè)足球發(fā)展時間較短，但球員轉會的形式以及因為球員轉會而引起的相關支出的會計處理卻越來越復雜。原有的規(guī)定是在實行會計制度的情況下制定的，已經不能適應現在的情況，因此關于球員轉會相關支出的會計處理還存在很多問題和不足。隨著我國企業(yè)會計準則體系不斷的完善，關于球員轉會相關支出的會計處理的理論依據也在不斷增強。但是由于沒有出臺關于基于現代會計準則體系的球員轉會會計處理規(guī)定，導致各俱樂部依據自己對會計準則的理解，而采用不同的會計處理方法。例如球員簽字費、球員轉會調節(jié)費以及青訓球員培訓應該資本化還是費用化處理？不同的俱樂部會有不同的會計處理方法。

基于此，建議在基于中國企業(yè)會計準則等相關會計處理規(guī)定的基礎上，借鑒英國球員轉會會計處理豐富的實踐經驗，出臺關于中國職業(yè)球員轉會費等相關支出的會計處理新規(guī)定，為中國職業(yè)足球健康發(fā)展提供會計制度方面的保障。