國家治理視角下政府預算審計的困境與對策

文/陳翔宇

【本文系浙江省自然科學基金項目“社會信任與管理層盈余預測：理論分析與經驗證據”（LQ17G020006）、國家自然科學基金項目“管理層盈余預測樂觀偏差：影響因素與經濟后果”（71502166）、浙江省哲學社會科學規(guī)劃課題“民營上市公司強制性業(yè)績預測評價：理論分析與浙江經驗”（16NDJC192YB）的階段性成果】

一個國家的治理體系和治理能力，是這個國家制度和制度執(zhí)行能力的集中體現，影響著這個國家政治、經濟、社會、文化的方方面面。國家治理能力的提升，是國家長治久安、社會經濟繁榮進步、人民生活幸福安樂的重要條件和保障。

全口徑預算和政府審計作為國家治理的重要組成部分，在國家治理能力的提升方面發(fā)揮了重要的作用。政府審計是國家治理現代化的基石，政府審計機關全程參與政府預算，發(fā)揮“免疫系統(tǒng)”的揭露、抵御與預防作用，進而提高政府預算決策的科學性、配置的合理性以及預算的可執(zhí)行性。故政府審計能夠促進政府預算效率的提升。

現代預算制度是國家治理的基本制度，現代預算制度必須具備兩個顯著的標志：一是財政統(tǒng)一，即確保預算是全面的、統(tǒng)一的、準確的、嚴密的、有時效的；二是預算監(jiān)督。因此，公共預算制度的健全是公共治理健全的前提之一，財政資金的集中統(tǒng)一是預算監(jiān)督的基礎，國家要將更多的資金納入預算體制進行規(guī)范，構建起包括“一般公共預算、政府性基金預算、國有資本經營預算、社會保險基金預算”四本預算在內的全口徑政府預算體系。在預算監(jiān)督方面，不僅要使財政資金的運用越來越規(guī)范，而且也要使資金的運用更加有效率。隨著我國向預算國家的轉型，整個國家治理將會變得更加高效而且負責。

國家的有效治理離不開監(jiān)督，政府預算和政府預算審計是對政府財政收支使用情況的計劃和監(jiān)督，對于促進政府治理國家的有效性、保障人民權益有著重要的積極作用。黨的十八大提出了“推進國家治理體系和治理能力現代化”的目標，這一目標的提出必然涉及政府預算和審計制度的變革。理清國家治理、全口徑預算和政府審計之間的聯系，找出和解決它們存在的問題，以更好地發(fā)揮全口徑預算、政府審計在國家治理過程中的支撐、促進與保障的作用，加強國家治理的有效性。

一、政府預算審計發(fā)揮國家治理功能的路徑

（一）通過監(jiān)督職能參與國家治理

根據政府委托代理理論，人民與政府之間是委托人和代理人的關系。人民為委托方，人民將公共權力和資源委托給政府，政府接受委托，對公共資源進行管理。二者之間存在目標不一致的問題，受托人有追求自身利益實現的目標，二者之間的利益可能由此產生矛盾。同時，由于信息不對稱問題的存在，受托人可能會為了自身的利益而損害委托人的利益，產生逆向選擇或道德風險。由此，委托人需要合理的激勵、監(jiān)督機制來解決受托責任問題，審計作為對受托人的一種監(jiān)督評價機制出現了。這是審計最本質的職能——監(jiān)督職能。

政府預算審計的監(jiān)督職能通過對預算的編制、執(zhí)行等情況的監(jiān)督，即對政府財政收入和支出的真實性、合法性、有效性進行審查，明確經濟責任，改善政府的資金使用效率。

（二）通過評價職能參與國家治理

預算審計的監(jiān)督職能是找出預算單位在財政收支方面的不足，明確責任，提高資金使用效率。審計的評價職能則是指審計機構和審計人員對預算單位的預算編制、執(zhí)行情況進行審查，根據統(tǒng)一的標準對所查明的事實進行分析和判斷的基礎上，肯定成績、指出問題、總結經驗，尋找提高管理水平與效率的途徑。其建議往往是根據存在問題提出的，以利于被審計單位克服缺點、糾正錯誤、提高預算的編制與管理水平。

（三）通過前瞻職能參與國家治理

審計這門學科隨著社會經濟的發(fā)展不斷地擴大自身的內涵和外延，具有與時俱進的特質。在當今世界，自然、社會各方面的危機都愈加凸顯。這些危機看似無法預料，其實都是由之前未被社會關注的情況逐步演變的。政府要想預測這些危機，就需要有前瞻性的目光，了解社會中的變化。國家審計在這方面具有一定的預測功能，能為政府預測未來發(fā)展趨勢，為制定長遠國家治理目標提供一定幫助，促進政府做出更好決策。

二、我國政府審計在預算監(jiān)督方面存在的問題

（一）政府預算編制缺乏有效的審計監(jiān)督

政府預算編制工作對于實現一整年財政工作目標以及財政職能的正常發(fā)揮具有直接影響。新常態(tài)下政府預算環(huán)境實質性的變化，以及政府預算執(zhí)行中的不足與弊端，使政府預算改革成為十八屆三中全會的重點，進而使得政府預算編制與審查也成為政府預算治理的核心。政府審計是政府預算治理十大原則之一，具有鑒證預算編制信息、控制預算執(zhí)行、評價預算執(zhí)行結果三大職能。但現有理論和實務更多聚焦于政府預算執(zhí)行后的審計，缺乏對政府預算編制與審查的審計。

我國基層財政預算編制情況，相比于全口徑預算管理的預算編制要求還有較大差距，往往存在預算編制內容不完整、不合理等現象。然而，財政預算審計主要關注預算的執(zhí)行情況，基本上是事后監(jiān)督，對預算編制審計重視不夠，沒有真正從事前審計入手。此外，在審計中，不夠重視預算編制的基礎性資料，以及預算的科學性、經濟性、效益及效果，未實現從形式審計向實質審計的轉變，無法提出及時性和適用性的意見和建議，未能充分發(fā)揮對預算編制的咨詢監(jiān)督作用。

（二）政府預算審計的內容和范圍不夠完整和全面

全口徑預算包括公共財政預算、政府性基金預算、國有資本經營預算、社會保險基金預算四類。但是財政預算審計主要關注的是公共財政預算，對于政府性基金預算和國有資本經營預算只是有所涉及，關注其是否編制，沒有進行深入審計，而對社會保險基金預算則尚未開始。對于全口徑預算審計是要建立在政府全口徑預算的基礎上，然而在許多地方的政府部門都沒有真正實行全口徑預算，全口徑預算仍然停留在政策層面，就更談不上審計監(jiān)督全覆蓋了。

財政預算執(zhí)行工作范圍不僅包括政府各部門，還包括人大、黨委、政協等機關，銀行、稅務等機構。但是在政府預算執(zhí)行審計的實際工作中，審計的范圍并未全部納入，這就導致審計的全面性不足。如國稅部門，國稅部門的征稅收入是政府財政收入的重要組成部分，但是根據現行審計體制，地方審計部門不能對同級國稅部門進行審計，造成在這一方面預算執(zhí)行情況審計的空白。

（三）預算執(zhí)行績效審計體制不完善

我國的政府預算執(zhí)行審計在發(fā)揮監(jiān)督職能、促進經濟健康發(fā)展方面發(fā)揮了巨大作用，但在實踐中側重于對審計對象真實性、合法性的審查，對于權力部門履行國家治理職能的效益性審查不足，需要加強和深化。預算執(zhí)行績效審計就是在預算執(zhí)行審計對于審計對象真實性、合法性審查的基礎上的深化和完善，對預算資金使用效益進行檢查和評價。權力部門和單位履行國家治理職能時的效益性是社會關注的熱點，影響著國家治理的有效性。實行預算執(zhí)行績效審計，將有利于審計在國家治理活動中的功能發(fā)揮。

當前我國實行預算執(zhí)行績效審計主要存在績效審計評價體系不健全的問題。預算執(zhí)行績效審計是對照績效評價標準對審計對象進行審查，因此需要一套完整、客觀、公正的績效評價指標體系。但是，被評價對象通常缺乏績效評價標準，而審計機關提出的評價標準又難以獲得被評價對象的認可。因此，該體系還處在研究探索階段，尚未真正建立。評價指標體系的缺乏，使得審計人員無法客觀、準確地對被評價單位的效率和效果進行評價。

（四）審計結果有效性低

首先，我國地方各級審計機關存在雙重領導體制問題，審計結果受到當地政府的制約和影響，對政府的預算監(jiān)督乏力，有的地方政府領導怕審計工作揭露出過多的問題，難以承擔相應的責任或影響政績，因而違反規(guī)定干預審計機關依法揭露和處理預算執(zhí)行中存在的問題，甚至會阻礙當地審計機關向上級審計機關匯報真實情況，在人員、經費方面，審計機關的人員和經費由地方政府任免和撥付，受本級財政預算約束，即受制于被審計對象，這些嚴重影響了審計機關的獨立性，大大削弱了審計的效果和作用。

其次，政府審計結果沒有與人事考核任免等聯系起來，懲戒力度不足，弱化了審計結果的權威性和力度。

最后，對于政府審計結果的披露力度不夠，透明度低，沒有發(fā)揮好社會監(jiān)督功能，存在預算單位與審計機關屢犯屢查、屢查屢犯的矛盾，政府預算審計中指出的問題，提出的意見建議沒有得到充分的重視和落實，預算單位的違規(guī)行為無法有效遏制，審計效率有待提升。

三、完善政府審計對全口徑預算監(jiān)督的建議

（一）注重對政府預算編制的審計

無論是現有的理論研究還是審計實務，都很少關注政府審計對政府預算編制與審查的治理理論與治理路徑，更多地關注人大或常委會對政府預算的監(jiān)督以及政府審計對預算執(zhí)行后的評價兩個方面，這與政府審計作為國家治理中的“免疫系統(tǒng)”，是政府預算治理十大原則之一的應有地位并不相符。一方面，財政的可持續(xù)性與預算資源的稀缺性直接要求政府預算決策的科學性，要求政府審計發(fā)揮行業(yè)專長提前介入政府預算治理；另一方面，政策動力機制逐步轉變到“由下至上”模式，要求政府預算決策的民主性，政府審計以獨立第三方參與預算治理，實現與強化了預算決策的民主性。綜上，政府審計機關應該參與到政府預算編制與審查的審計中來，起到事前預警的作用，和預算執(zhí)行審計一道充分發(fā)揮政府審計對政府預算事前預警、事中控制、事后評價的審計功能。此舉延伸了政府審計對政府預算的監(jiān)督鏈條，使開環(huán)的審計監(jiān)督系統(tǒng)成為閉環(huán)監(jiān)督系統(tǒng)，整合政府預算監(jiān)督資源，有助于推動政府預算決策的科學化、執(zhí)行的精細化與效率化。根據《預算法》（2014）和《審計法》（2006），審計機關應主要關注政府預算編制的合規(guī)性、效率性、預算編制申報信息的真實性。政府預算審查雖是各級人大的法定職責，但為強化人大監(jiān)督職能，彌補人大監(jiān)督資源的不足，審計機關也應發(fā)揮政府審計治理功能與行業(yè)專長。此外，審計人員還應創(chuàng)新審計程序，拓展大數據在政府預算兩階段審計中的運用。

（二）推進審計監(jiān)督全覆蓋

全覆蓋就要是對法定審計監(jiān)督對象做到應審盡審、不留死角。也就是說，凡是涉及管理、分配、使用公共資金、國有資產、國有資源的部門、單位和個人，都要接受審計。針對現階段財政資金未實現全口徑預算管理的制度缺陷，要在各級政府和部門中真正做到把所有收支都納入預算管理，只有這樣才能更好地推進預算資金審計監(jiān)督的全覆蓋。審計作為黨和國家監(jiān)督體系的重要組成部分，肩負著“推進公共資金、國有資產、國有資源和領導干部履行經濟責任情況審計全覆蓋”的重要職責。政府及其部門是國家公共管理的主體，對公共資金、國有資產、國有資源的使用和配置具有決策權和執(zhí)行權，這些權力都必須接受監(jiān)督，才能保證不被濫用。因此，針對實際工作中有些政府部門不接受地方審計機關審計的現狀，相關部門要完善相應法律法規(guī)，為開展財政預算審計提供法律支撐，便于審計人員在審計工作中有章可循，有法可依。此外，還應統(tǒng)一政府審計內容，擴大政府審計范圍，真正做到審計監(jiān)督全覆蓋，只有這樣才能使審計站在宏觀、全局的角度把握問題，審計結果才會有更大的利用價值，實現為政府決策提供依據的目的。

（三）加強預算執(zhí)行的績效審計

政府預算執(zhí)行后的審計是預算程序的最后一個階段。這一階段的審計對象、審計目標以及審計方法與程序經歷了相當大的變化，從最初的審計目標是保證預算執(zhí)行符合相關法案，到預算整體以及預算項目的績效評價?？梢?，預算審計的重點已從預算執(zhí)行的合規(guī)性審計轉變?yōu)轭A算執(zhí)行的績效審計。預算執(zhí)行的績效審計主要關注預算項目取得的效益以及效率如何，改變以往部分政府大搞政績工程，只求數量忽視質量的不合理做法，提高預算資金的使用效率。為此，審計機關要加強對財政預算執(zhí)行的績效審計。同時，審計機關還要提升預算執(zhí)行績效審計的效率，改變傳統(tǒng)的事后審計的做法，要將審計關口前移，即在事前或事中就介入審計對象，做到事前預警、事中控制、事后評價相結合，以更好地發(fā)揮審計“免疫系統(tǒng)”的功能。預算執(zhí)行績效審計尤其應加強對一些重大投資項目、重點民生工程等領域的全程跟蹤審計，及時發(fā)現問題，及時糾偏，減少資源浪費，遏制腐敗，從而使財政資金的運用更具經濟性、效率性和效果性。

此外，開展績效審計工作必須有一套具有高度適用性的績效評價體系，針對我國目前預算執(zhí)行績效審計評價體系不健全的問題，亟需建立一套完整、客觀、公允的績效評價指標體系，包括評價指標、評價標準、評價方法。評價指標是審計目標的量化，應具有一致性、客觀性、全面性、明確性、數據可得性等基本特征。評價標準是衡量預算執(zhí)行績效審計的尺子，包括相關法律法規(guī)、政策條例、行業(yè)規(guī)章等。評價方法是進行績效審計評價的具體方法，有定性評價方法與定量評價方法，如成本收益法、綜合評分法等。建立一套具有高度適用性的績效評價體系是當前審計工作的重點和難點。

（四）改革審計管理體制

改革目前政府審計體制，將我國審計體制從行政型模式改為立法型。審計機關應隸屬于人大，憲法賦予其權利，直接向人大報告，向人大負責。國家審計署對全國各級審計機關進行垂直管理，機構設置、人員任免以及經費開支等由國家審計署統(tǒng)一管理，從而使審計機關真正獨立于地方各級人民政府，保障審計機關的獨立性。此外，審計機關實行交叉審計，即打破地域的限制，審計機關對同一級政府機關實行異地交叉審計，解決審計機關對所屬地政府存在的各種顧慮問題，提高審計效果和力度。

（五）加大披露力度，完善責任追究制度

除了涉及國家機密和相關法律法規(guī)列示的其他不宜披露的內容外，審計結果應向社會披露。應擴大披露范圍，細化披露內容，并強調披露的及時性，提高審計信息監(jiān)督的公眾參與度，以此加強對政府財政資金的社會監(jiān)督，提高資金使用效率，提升政府的國家治理能力。

把審計結果和相關責任人的升遷、考核、獎金等聯系起來，加大懲戒追究力度，使審計結果得到重視，真正落實到提升預算資金的使用規(guī)范性、效益性上，杜絕屢犯屢查，屢查屢犯的問題。對于資金使用效益好的單位，放寬財政資金申請限制；對于資金使用效益差，存在浪費的單位，嚴格控制財政資金申請限制。