資源消耗型企業(yè)碳會(huì)計(jì)核算研究

趙瑩

【摘要】在綠色經(jīng)濟(jì)背景下，加強(qiáng)資源消耗型企業(yè)碳會(huì)計(jì)核算，是控制碳排放、改善生態(tài)環(huán)境現(xiàn)狀的重要措施。本文首先對(duì)碳會(huì)計(jì)核算進(jìn)行總體概述，分析國內(nèi)外研究現(xiàn)狀及相關(guān)理論基礎(chǔ)。結(jié)合H企業(yè)碳會(huì)計(jì)核算的主要內(nèi)容和存在問題，探討碳會(huì)計(jì)核算對(duì)企業(yè)成本核算帶來的影響，包括對(duì)核算目標(biāo)、核算內(nèi)容和核算方法的影響等。在此基礎(chǔ)上，探討基于綠色經(jīng)濟(jì)背景的企業(yè)碳會(huì)計(jì)核算對(duì)策，提出幾點(diǎn)改善意見。

【關(guān)鍵詞】綠色經(jīng)濟(jì)背景 資源消耗型企業(yè) 碳會(huì)計(jì)核算

一、緒論

（一）碳會(huì)計(jì)概述

碳會(huì)計(jì)的概念最早由美國學(xué)者Stewart Jones提出，具體是指反映企業(yè)碳排放權(quán)交易、碳排放管理以及相關(guān)簽證等活動(dòng)。碳會(huì)計(jì)概念被提出后迅速受到學(xué)界及能源環(huán)境部門的重視，相關(guān)學(xué)者從多個(gè)角度對(duì)碳會(huì)計(jì)進(jìn)行研究，比如站在貨幣視角，碳會(huì)計(jì)是對(duì)企業(yè)碳資產(chǎn)和碳負(fù)債的核算，從非貨幣角度來看，碳會(huì)計(jì)也包含碳管理會(huì)計(jì)的內(nèi)容，通過核算活動(dòng)的開展，從企業(yè)生產(chǎn)、銷售和回收等各個(gè)環(huán)節(jié)，降低碳排放量?？傮w來看，碳會(huì)計(jì)是以能源環(huán)境法等相關(guān)法規(guī)為基礎(chǔ)，通過貨幣、文字和實(shí)物等形式，對(duì)企業(yè)的碳資金運(yùn)作過程進(jìn)行監(jiān)督和反饋，達(dá)到降低碳污染排放、節(jié)約能源、發(fā)展綠色經(jīng)濟(jì)的目標(biāo)。

從現(xiàn)實(shí)角度來看，在環(huán)境因素的影響下，綠色低碳經(jīng)濟(jì)已成為世界經(jīng)濟(jì)發(fā)展的主流趨勢(shì)，碳會(huì)計(jì)的意義和地位也發(fā)生了改變，逐漸成為企業(yè)成本核算的重要組成部分。我國關(guān)于碳會(huì)計(jì)核算的研究起步較晚，目前多數(shù)企業(yè)還未設(shè)立單獨(dú)的碳會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)，對(duì)其核算內(nèi)容和方法也不夠了解，在此情況下，有必要對(duì)企業(yè)碳會(huì)計(jì)核算體系進(jìn)行研究，探討在實(shí)踐過程中存在的問題，并尋找有效的改進(jìn)對(duì)策。

（二）國內(nèi)外研究綜述

國外關(guān)于碳會(huì)計(jì)核算的研究起步較早，目前已經(jīng)得到了較為豐富的研究成果，理論體系逐漸完善，具有許多值得我國學(xué)者借鑒之處。AnsKolk等人在關(guān)于碳會(huì)計(jì)信息披露的研究中指出，綠色低碳經(jīng)濟(jì)背景下，企業(yè)的財(cái)務(wù)業(yè)務(wù)、氣候戰(zhàn)略和GHG減排三者關(guān)系愈加復(fù)雜，容易出現(xiàn)會(huì)計(jì)信息失真現(xiàn)象，加強(qiáng)碳會(huì)計(jì)信息披露，是提高其會(huì)計(jì)信息一致性，確保信息真實(shí)和客觀的重要措施。Jan Bebbington在關(guān)于碳會(huì)計(jì)體系的研究中指出，碳會(huì)計(jì)的內(nèi)容包括碳會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)核算、碳配方配額財(cái)務(wù)處理、碳會(huì)計(jì)信息披露等。Rantnatunga在研究中指出，可以通過建立換算機(jī)制，采用貨幣度量代替非貨幣度量，對(duì)碳派發(fā)進(jìn)行估價(jià)，量化反映碳會(huì)計(jì)信息。

近幾年來，國內(nèi)對(duì)于碳會(huì)計(jì)核算的相關(guān)研究給予了高度重視，也取得了一定的研究進(jìn)展。敬彩云在碳會(huì)計(jì)概念的研究中指出，碳會(huì)計(jì)核算對(duì)象是企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中產(chǎn)生的碳排放量。劉美華等人認(rèn)為碳會(huì)計(jì)是以現(xiàn)行碳經(jīng)濟(jì)法律為基礎(chǔ)，對(duì)企業(yè)的碳排放相關(guān)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行計(jì)量、確認(rèn)、記錄和報(bào)告。張虹等人在總結(jié)國內(nèi)外研究成果的基礎(chǔ)上，提出碳會(huì)計(jì)涉及到國家、組織、項(xiàng)目、產(chǎn)品四個(gè)層面的內(nèi)容。

（三）碳會(huì)計(jì)核算的理論基礎(chǔ)

關(guān)于碳會(huì)計(jì)核算的研究主要以以下幾方面理論為基礎(chǔ)：一是綠色低碳經(jīng)濟(jì)，在可持續(xù)發(fā)展理念指導(dǎo)下，采用先進(jìn)技術(shù)手段，通過制度創(chuàng)新、新能源開發(fā)和產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型等途徑，降低資源消耗性企業(yè)的碳消耗，減少碳排放量；二是碳交易，主要是指碳排放權(quán)和碳匯等交易活動(dòng)，分為資源型和強(qiáng)制型交易，一般由項(xiàng)目開發(fā)商、技術(shù)提供方作為供給方，由政府、非政府組織和個(gè)人作為需求方；三是碳會(huì)計(jì)信息披露，向會(huì)計(jì)信息使用者提供關(guān)于企業(yè)碳生產(chǎn)經(jīng)營的信息情況，運(yùn)用貨幣計(jì)量方式，對(duì)其進(jìn)行計(jì)量和確認(rèn)，保障政府及公眾的知情權(quán)。

二、西藏H企業(yè)碳會(huì)計(jì)核算的主要內(nèi)容及存在問題

（一）H企業(yè)碳會(huì)計(jì)核算的基本內(nèi)容

H企業(yè)是西藏拉自治區(qū)薩境內(nèi)的一家建材公司，主營產(chǎn)品是水泥和鋼材，屬于高能耗、高排放的資源消耗型企業(yè)。H企業(yè)創(chuàng)辦于2001年，在2012年時(shí)經(jīng)過一次大規(guī)模合并整改，目前工業(yè)總產(chǎn)值約為31.61億元，累積收入達(dá)到27.47億元，其中鋼鐵生產(chǎn)規(guī)模接近120萬噸，比建廠時(shí)擴(kuò)大了36倍，解決了西藏自治區(qū)沒有大型鋼鐵廠，鋼材供需不平衡的問題[1]。

作為大型資源消耗型企業(yè)，H企業(yè)始終堅(jiān)持“綠色生產(chǎn)，可持續(xù)發(fā)展”的基本理念，按照國家相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)開展碳會(huì)計(jì)核算工作，工作內(nèi)容主要包括：

1.碳資產(chǎn)核算，在企業(yè)得到無償分配的碳資產(chǎn)時(shí)，參照碳交易所公允價(jià)值計(jì)算入賬價(jià)值，將會(huì)計(jì)分錄設(shè)置為碳資產(chǎn)、遞延收益等科目。對(duì)于企業(yè)通過碳交易活動(dòng)或自主研發(fā)獲得的碳資產(chǎn)，將形成資產(chǎn)的有關(guān)成本作為入賬價(jià)值，分為碳資產(chǎn)、銀行存款等科目。碳資產(chǎn)入賬后或出現(xiàn)后期減值，可計(jì)提減值準(zhǔn)備。對(duì)于碳資產(chǎn)消耗，按照實(shí)際消耗數(shù)量進(jìn)行核算，若累積消耗大于賬面價(jià)值，可通過碳交易形式購買資產(chǎn)進(jìn)行補(bǔ)差，此時(shí)會(huì)形成碳負(fù)債；

2.碳負(fù)債核算，其計(jì)量過程分為兩步，一是明確碳排放量，二是計(jì)算碳負(fù)債金額。通過對(duì)碳資產(chǎn)擁有量與碳排放量進(jìn)行比較，明確應(yīng)承擔(dān)的碳負(fù)債，會(huì)計(jì)分錄包括碳管理費(fèi)用、碳負(fù)債等；

3.碳權(quán)益核算，在吸收碳資源投資時(shí)，可以按照相關(guān)轉(zhuǎn)換系數(shù)確定入賬價(jià)值，記為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、實(shí)收碳資本、碳資本公積等科目。在向投資者分配碳利潤時(shí)，會(huì)計(jì)分錄包括利潤分配、應(yīng)付碳利潤等。計(jì)提碳盈余公積時(shí)，會(huì)計(jì)分錄包括碳盈余公積、提取碳盈余公積，并將未分配的利潤轉(zhuǎn)入未分配利潤科目；

4.碳損益核算，在企業(yè)出售碳資產(chǎn)獲取收入時(shí)，設(shè)置銀行存款、應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)等科目，并借記碳資產(chǎn)處置收益。若企業(yè)獲得政府的低碳補(bǔ)貼，要借記銀行存款、貸記低碳補(bǔ)貼收益等科目。

總體來看，企業(yè)的碳會(huì)計(jì)核算內(nèi)容繁雜，涉及到碳資產(chǎn)、碳負(fù)債、相關(guān)成本費(fèi)用、碳收益、碳利潤以及低碳績效信息等。加之目前碳會(huì)計(jì)信息披露制度還不夠完善，企業(yè)缺乏專業(yè)的碳會(huì)計(jì)人才，在實(shí)際碳會(huì)計(jì)核算工作中，仍存在多方面問題[2]。

（二）H企業(yè)碳會(huì)計(jì)核算存在的問題

1.缺乏制度依據(jù)和理論支持。從制度建設(shè)角度來看，由于國內(nèi)的碳會(huì)計(jì)信息披露相關(guān)法律法規(guī)不夠健全，企業(yè)在開展碳會(huì)計(jì)核算時(shí)缺乏依據(jù)，難以建立規(guī)范化的信息披露制度，導(dǎo)致信息披露內(nèi)容不充分，相關(guān)信息缺乏可比性。目前碳會(huì)計(jì)領(lǐng)域還未制定直接的法律法規(guī)，企業(yè)只能參考《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》等一般會(huì)計(jì)制度開展碳會(huì)計(jì)核算工作，其中有許多地方缺乏針對(duì)性，規(guī)定較為模糊。因此，企業(yè)的部分碳經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)沒有統(tǒng)一的處理依據(jù)，在信息披露方面模棱兩可，碳會(huì)計(jì)要素、計(jì)量方法等都難以明確界定，實(shí)際會(huì)計(jì)實(shí)踐的可操作性較差。由于缺乏法律法規(guī)約束，且與的碳會(huì)計(jì)信息披露主動(dòng)性較低，在實(shí)際操作中容易出現(xiàn)信息失真、信息不全面等問題。從理論角度來看，學(xué)術(shù)界關(guān)于碳會(huì)計(jì)的研究仍然較少，與西方國家相比進(jìn)展落后，主要以借鑒西方碳會(huì)計(jì)模式的方式展開研究，與國內(nèi)的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)存在一定的不適應(yīng)性，也導(dǎo)致碳會(huì)計(jì)核算容易出現(xiàn)問題[3]。

2.碳排放權(quán)資產(chǎn)類別難以確認(rèn)。隨著綠色低碳經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，碳排放權(quán)的重要性得到了政府和企業(yè)的高度關(guān)注。碳排放權(quán)是一種鮮有資源，達(dá)成協(xié)議后，以能夠交易的商品形式存在，企業(yè)在擁有碳排放權(quán)時(shí)也擁有了交易碳排放權(quán)的權(quán)利，可以自主選擇自用或?qū)⑵滟u出，獲得其他形式的經(jīng)濟(jì)收益。在此情況下，碳排放權(quán)也被作為一種資產(chǎn)納入會(huì)計(jì)計(jì)量范圍，成為一種特殊的存貨，具有無形資產(chǎn)的特征。即碳排放權(quán)不具有實(shí)物形態(tài)，類似于一種特許權(quán)，企業(yè)在獲得碳排放權(quán)或可以有條件的進(jìn)行碳排放。該項(xiàng)權(quán)利是可以被查認(rèn)的，可以參照獲取成本及類似產(chǎn)品市場價(jià)格確認(rèn)其價(jià)值，因此可以作為一種非貨幣形式的資產(chǎn)。此外，碳排放權(quán)還具有可交易屬性，當(dāng)企業(yè)的實(shí)際碳排放量低于政府分配定額時(shí)，可將排放余額進(jìn)行交易，為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)收益，因此碳排放資產(chǎn)又是一種交易性金融資產(chǎn)。碳排放權(quán)資產(chǎn)類別難以確認(rèn)，會(huì)對(duì)企業(yè)的碳會(huì)計(jì)核算工作產(chǎn)生影響[4]。

3.各種計(jì)量方法差異較大。目前國內(nèi)碳排放權(quán)交易市場規(guī)模較小，相關(guān)市場操作不夠規(guī)范，在進(jìn)行碳排放和存貨確認(rèn)時(shí)，部分合同沒有標(biāo)明合同價(jià)。在初始計(jì)量時(shí)，對(duì)于有合同價(jià)的可以按照成本進(jìn)行初始計(jì)量，而沒有合同價(jià)的則不能采用此方法。因此計(jì)量方法存在本質(zhì)性差異，產(chǎn)生了完全不同的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)流程。如果按照無形資產(chǎn)對(duì)碳排放權(quán)資產(chǎn)進(jìn)行劃分，可以按其正常方法進(jìn)行計(jì)量，不計(jì)入相關(guān)費(fèi)用，包括項(xiàng)目審查費(fèi)、核實(shí)費(fèi)、中介服務(wù)費(fèi)等。而這些費(fèi)用的初始計(jì)量應(yīng)按照實(shí)際情況進(jìn)行計(jì)量，但在同一項(xiàng)目中，碳資產(chǎn)與其相關(guān)費(fèi)用的核算科目不同，所以無法統(tǒng)一進(jìn)行計(jì)量。采用貨幣計(jì)量單位對(duì)無形資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量時(shí)，由難以表示其資產(chǎn)數(shù)量，因此難以確定其經(jīng)濟(jì)價(jià)值。如果將碳排放權(quán)劃分為交易性金融資產(chǎn)，根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，應(yīng)按公允價(jià)值計(jì)入成本，并用交易費(fèi)用沖減投資收益?？傮w來看，碳會(huì)計(jì)核算的具體實(shí)踐方法還存在許多爭議，實(shí)際可操作性較低，導(dǎo)致企業(yè)碳會(huì)計(jì)信息質(zhì)量偏低[5]。

三、碳會(huì)計(jì)實(shí)施對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)核算的影響

（一）核算目標(biāo)

雖然目前碳會(huì)計(jì)在企業(yè)的實(shí)際實(shí)施過程中仍存在許多問題，但從綠色經(jīng)濟(jì)發(fā)展角度來看，碳會(huì)計(jì)的實(shí)施是實(shí)現(xiàn)資源消耗性企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的內(nèi)在要求，可以彌補(bǔ)傳統(tǒng)成本核算的缺陷。應(yīng)積極分析目前碳會(huì)計(jì)核算存在的問題，在明確碳會(huì)計(jì)核算對(duì)企業(yè)成本核算產(chǎn)生的影響的基礎(chǔ)上，找到有效的應(yīng)對(duì)措施。

從核算目標(biāo)方面來看，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)核算以利潤最大化為基本目標(biāo)，采用貨幣計(jì)量方式，匯總會(huì)計(jì)成本信息，為企業(yè)決策提供依據(jù)。而在綠色經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求下，企業(yè)必須將節(jié)能減排目標(biāo)納入經(jīng)營目標(biāo)之中，以實(shí)現(xiàn)綠色生產(chǎn)為目的開展碳會(huì)計(jì)成本核算。在此過程中，會(huì)產(chǎn)生技術(shù)創(chuàng)新成本、人員培訓(xùn)成本、碳排放權(quán)交易成本等直接或間接的碳排放成本。企業(yè)要將這些成本與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)成本匯集到一起，并按照相應(yīng)標(biāo)準(zhǔn)分配到產(chǎn)品中，將相關(guān)碳會(huì)計(jì)信息披露給產(chǎn)品使用者。由此可見，碳會(huì)計(jì)核算不再以利潤成本為唯一目標(biāo)，而是加入了節(jié)能減排目標(biāo)，尋求經(jīng)濟(jì)效益與生態(tài)效益的平衡點(diǎn)，從而實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展目標(biāo)[6]。

（二）核算內(nèi)容

綠色低碳經(jīng)濟(jì)背景下的企業(yè)成本核算必須改進(jìn)傳統(tǒng)成本核算中的不足，對(duì)可能造成的生態(tài)破壞及環(huán)境污染進(jìn)行計(jì)量考核。如果不將碳排放成本納入企業(yè)的經(jīng)營成本，相當(dāng)于虛增利潤，變相鼓勵(lì)企業(yè)犧牲生態(tài)環(huán)境獲取經(jīng)濟(jì)利潤，必然會(huì)導(dǎo)致企業(yè)環(huán)境責(zé)任的缺失。因此，在企業(yè)的會(huì)計(jì)核算中，必須加入碳成本核算的內(nèi)容，主要包括以下幾個(gè)方面：一是預(yù)防成本，在產(chǎn)品設(shè)計(jì)和研發(fā)階段，充分考慮產(chǎn)品材料、生產(chǎn)過程、銷售模式等可能造成的生態(tài)環(huán)境污染，計(jì)量預(yù)防性措施增加的成本，一般來看，預(yù)防成本在一定程度上與碳排放量成反比；二是碳排放成本，作為碳成本核算的核心部分，計(jì)量企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中為碳排放承擔(dān)的成本代價(jià)；三是碳固成本以及碳排放交易成本，具體是指企業(yè)碳排放量超過政府分配定額時(shí)為超出部分承擔(dān)的成本費(fèi)用，如碳排放超額時(shí)，企業(yè)沒有采取治理措施或購買碳排放權(quán)，則要繳納相應(yīng)罰款和碳稅。這些都是在碳會(huì)計(jì)核算中，企業(yè)成本核算需要考慮和計(jì)量的內(nèi)容[7]。

（三）核算方法

核算方法是企業(yè)會(huì)計(jì)核算質(zhì)量的決定性影響因素，從上述分析中可以看出，碳成本核算與傳統(tǒng)成本核算的內(nèi)容和性質(zhì)存在差異，若采取傳統(tǒng)成本核算方法，必然會(huì)導(dǎo)致碳會(huì)計(jì)成本核算信息失效。因此，在碳會(huì)計(jì)核算的實(shí)施下，企業(yè)必須對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)核算方法做出改進(jìn)，采用更加集中、綜合性更高的核算方法。在成本核算過程中，由于碳元素包含在傳統(tǒng)成本核算的各方面要素中，需要全面考慮企業(yè)在產(chǎn)品生產(chǎn)中產(chǎn)生的所有碳排放及相關(guān)費(fèi)用，按科學(xué)標(biāo)準(zhǔn)分配到產(chǎn)品成本核算中，融合傳統(tǒng)的產(chǎn)品生命周期法和作業(yè)成本法等會(huì)計(jì)核算方法，構(gòu)建新的碳成本核算體系，計(jì)算出產(chǎn)品全生命周期的碳會(huì)計(jì)成本。因此，企業(yè)的會(huì)計(jì)核算人員必須及時(shí)更新知識(shí)技能，明確碳會(huì)計(jì)成本核算的內(nèi)容和要求，確保碳會(huì)計(jì)核算工作的有效開展[8]。

四、綠色經(jīng)濟(jì)背景下資源消耗型企業(yè)的碳會(huì)計(jì)核算對(duì)策

（一）碳成本核算方法

通過上述分析可知，有效的碳成本核算方法是企業(yè)碳會(huì)計(jì)核算實(shí)施的關(guān)鍵。從現(xiàn)代企業(yè)的成本核算方法來看，具有代表性的產(chǎn)品生命周期法和作業(yè)成本法，兩種方法各有優(yōu)點(diǎn)，在已有的研究成果中，也有學(xué)者嘗試應(yīng)用這兩種會(huì)計(jì)核算方法進(jìn)行碳成本核算。兩種方法在碳成本核算中的應(yīng)用有所不同，也都存在一些不足之處，下面通過表1對(duì)兩種成本核算方法的優(yōu)缺點(diǎn)進(jìn)行橫向比較。

從開展碳成本核算的目的來看，碳成本核算是為了實(shí)現(xiàn)節(jié)能減排目標(biāo)，控制企業(yè)在生產(chǎn)過程中的碳排放，幫助企業(yè)提高環(huán)境效益。因此，采用的碳成本核算方法要能夠追溯碳排放源。表1中給出了兩種經(jīng)典成本核算方法在碳核算中應(yīng)用的優(yōu)缺點(diǎn)，從中可以看出，兩種方法各有側(cè)重點(diǎn)。其中，產(chǎn)品生命周期法更重視碳成本核算范圍的擴(kuò)展，使其覆蓋企業(yè)生產(chǎn)、銷售、回收等各個(gè)環(huán)節(jié)，確保碳成本核算的全面性。而作業(yè)成本法則更注重追溯企業(yè)的碳排放源，挖掘碳成本形成原因。將兩種方法有機(jī)融合，構(gòu)建新的碳成本核算體系，即LCC&ABC;碳成本核算體系，可以最大化的滿足企業(yè)碳成本核算目標(biāo)。該體系的基本框架如圖1所示。

在該框架下，企業(yè)碳成本核算按照產(chǎn)品生命周期法的階段劃分方式，在縱向上將其劃分為若干階段，在橫向上則根據(jù)產(chǎn)品消耗作業(yè)、作業(yè)消耗資源的原理，首先對(duì)生產(chǎn)過程中產(chǎn)生資源消耗型碳排放成本進(jìn)行歸集，再根據(jù)具體的作業(yè)資源消耗情況，將碳成本歸集到作業(yè)中，最后根據(jù)產(chǎn)品的作業(yè)消耗情況，將碳排放成本歸集到產(chǎn)品中，成為產(chǎn)品生產(chǎn)成本的一部分。一般產(chǎn)品生命周期主要包括設(shè)計(jì)、原料采購、生產(chǎn)、銷售和回收幾個(gè)階段，考慮到在實(shí)際成本核算中，設(shè)計(jì)階段的成本費(fèi)用在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)核算中已經(jīng)進(jìn)行了核算，因此碳成本核算的主要工作是采購、生產(chǎn)、銷售和回收階段的碳排放成本。

（二）碳成本核算流程

采用上述碳成本核算方法，以H企業(yè)的碳成本核算為例，在核算過程中，主要依據(jù)《綜合能耗計(jì)算通則》等計(jì)算標(biāo)準(zhǔn)，將燃油、原煤折算成標(biāo)準(zhǔn)煤，再將標(biāo)準(zhǔn)煤和電能消耗折算成CO2排放量，具體折算標(biāo)準(zhǔn)為：（1）1kg燃油=1.4286kg標(biāo)準(zhǔn)煤；（2）1kg原煤=0.7143標(biāo)準(zhǔn)煤；（3）1kg標(biāo)準(zhǔn)煤=2.493kgCO2；（4）1度點(diǎn)=0.928kgCO2。碳排放交易價(jià)格按照中國碳交易網(wǎng)2017年公布的碳市場交易價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)，即17.35元/噸。H企業(yè)的月生產(chǎn)規(guī)模約為10萬噸鋼鐵，在生產(chǎn)階段，碳成本主要發(fā)生于燒結(jié)、煉鐵、煉鋼和軋鋼等環(huán)節(jié)。采購、銷售和回收階段的碳成本主要來自于運(yùn)輸作業(yè)。根據(jù)汽車載重的不同，在三個(gè)階段的耗油量也不同，分別按照500kg/批、100kg/批和100kg/批進(jìn)行計(jì)算。具體核算流程如下：

1.明確碳核算需要考慮的產(chǎn)品生命周期及碳排放最高的階段，按照上述生命周期劃分方式，生產(chǎn)階段的碳排放最集中。根據(jù)H企業(yè)的鋼鐵生產(chǎn)流程，在燒結(jié)、煉鐵、煉鋼和軋鋼環(huán)節(jié)均有CO2排放；

2.在分析各階段關(guān)鍵作業(yè)流程的基礎(chǔ)上，分析作業(yè)動(dòng)因，從而建立作業(yè)庫，明確個(gè)作業(yè)項(xiàng)目的批次數(shù)量或電度數(shù)；

3.對(duì)各作業(yè)中心的成本進(jìn)行核算，計(jì)算作業(yè)分配率，按照作業(yè)分配率將其歸集到成本對(duì)象上，計(jì)算最終的產(chǎn)品成本。核算結(jié)果如表2所示。

從表2的計(jì)算結(jié)果中可以看出，在H企業(yè)產(chǎn)品全生命周期內(nèi)，共產(chǎn)生874818.43元的碳排放成本，其中生產(chǎn)階段是碳排放成本最高的階段，共計(jì)856775.16元。因此，在企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營過程中，生產(chǎn)環(huán)節(jié)是碳排放監(jiān)控的重點(diǎn)環(huán)節(jié)，特別是煉鋼和軋鋼環(huán)節(jié)，應(yīng)積極引進(jìn)先進(jìn)的技術(shù)設(shè)備，改善生產(chǎn)工藝，從而降低這部分的碳排放成本，實(shí)現(xiàn)節(jié)能減排目標(biāo)。

此外，在企業(yè)碳會(huì)計(jì)核算發(fā)生前，已經(jīng)發(fā)生碳成本費(fèi)用包括低碳設(shè)計(jì)費(fèi)用、技術(shù)投入費(fèi)用、人員培訓(xùn)費(fèi)用等，也要按月均攤到產(chǎn)品生產(chǎn)成本中。根據(jù)上述計(jì)算結(jié)果，H企業(yè)當(dāng)月的碳排放成本為874818.43元，按照17.35元/噸的交易價(jià)進(jìn)行折算，則共向外界排放50421.82噸CO2。如果企業(yè)在當(dāng)月獲得的免費(fèi)碳排放配額為50000噸，則超出部分為421.82噸，此部分要至少花費(fèi)7318.43元的治理費(fèi)用。將碳排放成本、相關(guān)費(fèi)用成本以及預(yù)防成本進(jìn)行匯總，得到企業(yè)當(dāng)月的碳成本，最后與傳統(tǒng)成本核算的內(nèi)容相加，得到產(chǎn)品總成本。在此情況下，企業(yè)的產(chǎn)品成本會(huì)高于傳統(tǒng)成本核算的結(jié)構(gòu)，因此在銷售價(jià)格上也會(huì)相應(yīng)提高，應(yīng)通過加強(qiáng)碳會(huì)計(jì)信息披露，增進(jìn)社會(huì)對(duì)碳排放成本的認(rèn)識(shí)，從而助力低碳消費(fèi)理念的推廣，避免企業(yè)單方面的承擔(dān)綠色低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展責(zé)任和市場風(fēng)險(xiǎn)。

（三）完善碳會(huì)計(jì)核算的建議

在綠色經(jīng)濟(jì)背景下，碳會(huì)計(jì)核算在資源消耗性企業(yè)的應(yīng)用是一種必然發(fā)展趨勢(shì)，企業(yè)必須提高對(duì)碳成本核算的認(rèn)識(shí)，掌握碳成本核算方法，確保碳會(huì)計(jì)核算的有效實(shí)施。基于上述理論和案例分析，本文主要對(duì)完善企業(yè)碳會(huì)計(jì)核算提出以下幾點(diǎn)建議：

1.樹立低碳減排意識(shí)，應(yīng)將低碳減排意識(shí)融入到企業(yè)文化中，指導(dǎo)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程，以碳成本效益最優(yōu)為目標(biāo)，開展生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)。在產(chǎn)品設(shè)計(jì)階段，應(yīng)充分考慮碳排放因素，正確預(yù)估生產(chǎn)過程可能產(chǎn)生的碳排放量，在原料和燃料選擇方面，優(yōu)先選擇低碳原料。積極更新生產(chǎn)工藝，降低生產(chǎn)過程的碳排放量，并處理好廢棄物處理等問題。一般低碳原料的成本價(jià)格會(huì)高于普通材料，應(yīng)采取分開核算方式，合理制定分配比例，將碳成本歸集到產(chǎn)品成本中。提高企業(yè)生產(chǎn)過程的透明化程度，接受社會(huì)對(duì)企業(yè)生產(chǎn)過程的監(jiān)督，提高企業(yè)產(chǎn)品“低碳標(biāo)簽”的可信度。與此同時(shí)，要對(duì)低碳產(chǎn)品和普通產(chǎn)品進(jìn)行市場調(diào)查，了解消費(fèi)者偏好，降低企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)。統(tǒng)合碳核算、碳管理、碳減排等方面的工作，并及時(shí)開展碳績效考核，確保低碳生產(chǎn)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)；

2.加快技術(shù)創(chuàng)新，在綠色低碳經(jīng)濟(jì)背景下，低碳技術(shù)競爭對(duì)于企業(yè)市場競爭優(yōu)勢(shì)有直接影響。企業(yè)掌握先進(jìn)的低碳生產(chǎn)工藝，可以降低低碳生產(chǎn)成本，從而緩解價(jià)格競爭方面的壓力，確保企業(yè)的經(jīng)營效益。在碳成本核算過程中，要準(zhǔn)確核算碳排放量，采用先進(jìn)的碳排放測量技術(shù)和方法，積極借鑒國際上成果的減排管理方法，建立適合企業(yè)實(shí)際經(jīng)營狀況的碳排放測量體系。在此方面，應(yīng)加強(qiáng)碳核算會(huì)計(jì)人員隊(duì)伍建設(shè)，提高碳會(huì)計(jì)的專業(yè)水平，為碳核算結(jié)果的可靠性提供保障；

3.加強(qiáng)碳會(huì)計(jì)信息披露，企業(yè)應(yīng)以節(jié)能減排為立足點(diǎn)，主動(dòng)承擔(dān)其碳減排的義務(wù)，接受政府和群眾監(jiān)督，加強(qiáng)碳會(huì)計(jì)信息披露。企業(yè)的碳核算上級(jí)監(jiān)管部門包括國家財(cái)政部、證券委和證監(jiān)會(huì)等，充分發(fā)揮外部監(jiān)督部門的作用，加強(qiáng)對(duì)企業(yè)碳會(huì)計(jì)核算的監(jiān)督，并為其提供必要的指導(dǎo)，是提高企業(yè)碳會(huì)計(jì)核算水平的重要途徑。通過將企業(yè)內(nèi)部的監(jiān)管控制和外部監(jiān)督相結(jié)合，確保碳核算信息的真實(shí)性和可信性，有利于推動(dòng)碳會(huì)計(jì)核算的進(jìn)一步發(fā)展。

五、結(jié)束語

綜上所述，碳會(huì)計(jì)核算是綠色經(jīng)濟(jì)背景下企業(yè)成本核算的重要組成部分，通過采取科學(xué)的碳核算方法，合理設(shè)計(jì)碳會(huì)計(jì)核算流程，可以確保碳會(huì)計(jì)核算的全面性和準(zhǔn)確性。企業(yè)在樹立低碳減排意識(shí)的基礎(chǔ)上，積極開展碳核算工作，分析在核算工程中存在的問題，并借鑒國內(nèi)外先進(jìn)的研究成果，可以對(duì)碳核算工作進(jìn)行不斷改進(jìn)，提高碳會(huì)計(jì)核算水平。此外，通過加強(qiáng)碳會(huì)計(jì)信息披露，可以增進(jìn)社會(huì)整體對(duì)綠色低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展的認(rèn)識(shí)，推動(dòng)國內(nèi)碳會(huì)計(jì)核算的發(fā)展。

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