公立醫(yī)院科研成本管理引入作業(yè)成本法的可行性分析

曾雅婷

摘要：通過對作業(yè)成本法和公立醫(yī)院科研項目成本管理進行理論研究，結(jié)合公立醫(yī)院科研項目成本的特征和管理現(xiàn)狀，對照實施作業(yè)成本法的一般要求，對在公立醫(yī)院科研成本管理引入作業(yè)成本法進行了可行性分析，認(rèn)為大多數(shù)公立醫(yī)院在滿足實施條件的前提下可通過作業(yè)成本法提高科研成本管理的科學(xué)性和合理性。

關(guān)鍵詞：公立醫(yī)院；科研成本管理；作業(yè)成本法

中圖分類號：F23文獻標(biāo)識碼：Adoi：10.19311/j.cnki.16723198.2018.25.045

1作業(yè)成本法的理論基礎(chǔ)

早在20世紀(jì)30年代，美國學(xué)者埃里克科勒（E.Kohler ）就提出了作業(yè)、作業(yè)賬戶、作業(yè)會計等概念，這標(biāo)志著作業(yè)成本法的萌芽。繼而，通過喬治斯托布等的不斷研究，促使有關(guān)作業(yè)成本法的理論體系日益成型，并日益應(yīng)用于企業(yè)成本管理過程之中。

作業(yè)成本法以成本動因論為理論依據(jù)。它主張成本分配應(yīng)著眼于管理費用及其成本，其計算思想并不局限于簡單的直接人工、直接工時等直接成本，而是以作業(yè)為基礎(chǔ)。作業(yè)成本法對直接成本的分配和計量與傳統(tǒng)成本法無異，其最突出的貢獻體現(xiàn)在對間接費用的分配上，作業(yè)成本法把間接費用的分配與產(chǎn)生這些費用的原因聯(lián)系起來，以產(chǎn)品消耗的作業(yè)為間接費用的計算標(biāo)準(zhǔn)。作業(yè)成本法不僅使間接費用核算更加精確和科學(xué)，還使成本分配和核算具有可追溯性。

經(jīng)過一批研究者的努力，作業(yè)成本法已經(jīng)從最初的間接費用分配方法演變?yōu)橐惶卓蓪嵺`于成本預(yù)算、成本核算、成本控制和考核的完整體系。

2公立醫(yī)院科研項目成本管理概念

公立醫(yī)院科研是指公立醫(yī)院工作人員所從事的一切科學(xué)研究活動。公立醫(yī)院雖不具有營利性，但科研活動作為考核公立醫(yī)院綜合實力的重要指標(biāo)，提高公立醫(yī)院科研項目成本管理水平對于提升公立醫(yī)院綜合實力有著重要影響。公立醫(yī)院科研項目成本是指公立醫(yī)院為完成科學(xué)研究項目所耗費的各種可以貨幣計量的經(jīng)濟資源。完整的公立醫(yī)院科研項目成本由直接成本和間接成本組成。直接成本是指可以直接計量和分配的經(jīng)濟資源，如直接人工、直接材料等；間接成本是指需要通過一定的計算或方法才能進行計量和分配的經(jīng)濟資源，如固定資產(chǎn)折舊、管理人員工資等。

3公立醫(yī)院科研項目成本管理現(xiàn)狀

目前，公立醫(yī)院科研項目成本管理存在許多不足，包括核算方法比較落后、核算準(zhǔn)確較低、成本信息容易失真、管理權(quán)責(zé)劃分不清等問題。這些問題導(dǎo)致其難以滿足使用者對公立醫(yī)院科研成本管理信息的相關(guān)要求，包括無法用于宏觀決策以及無法用于公立醫(yī)院科研項目管理，阻礙了公立醫(yī)院科研項目管理水平的提升。

為加強成本控制、降低消耗和提高效率，幾乎所有的公立醫(yī)院都對科研項目進行獨立的經(jīng)費核算及其管理。然而，在經(jīng)費核算與管理工作中，存在許多突出問題。包括：核算缺乏統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)；核算內(nèi)容存在很大差別；管理目的不盡相同；各項目組的成本數(shù)據(jù)無法進行有效比較；等等。不僅如此，大多數(shù)醫(yī)院對科研項目開展的成本核算其實并非真正意義上的成本核算，而只是項目組的收入與支出核算，核算的目的大多源于項目結(jié)題考核，而不是對項目效益的評價，因此，對于成本控制的效果十分有限。

其次，科研工作者對科研項目成本管理認(rèn)識不足。公立醫(yī)院內(nèi)從事科研工作的人員大多身兼數(shù)職，并非專職科研人員，同時他們大多不具備相關(guān)財務(wù)知識，對科研經(jīng)費的理解和使用存在認(rèn)識不足的問題。一部分科研工作者錯誤地認(rèn)為科研經(jīng)費就是自己的錢，如何支配自己說了算。還有一部分科研工作者將間接費用和管理費用混為一談，對科研管理部門提取管理費用意見較大，容易造成公立醫(yī)院科研條件補償不足。

再次，公立醫(yī)院取得科研經(jīng)費時會按一定比例提取“管理費用”，但“管理費用”概念不明確，核算內(nèi)容也不清晰，缺乏統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)和尺度。從會計核算的角度，一次性提取“管理費用”可以理解為提取預(yù)支項目在研期間的不能單獨核算的成本費用，不僅有提前虛列支出的嫌疑，還會虛增科研經(jīng)費使用進度。從成本補償?shù)慕嵌龋鄶?shù)公立醫(yī)院對本單位立項的所有科研項目按照統(tǒng)一比例計提“管理費用”，這種方法沒有充分考慮不同科研項目對間接成本的消耗存在差異，使得這種提取方法和提取比例本身就缺乏科學(xué)性和準(zhǔn)確性，無法真實反應(yīng)科研項目消耗的成本費用。

4公立醫(yī)院科研成本的特征

4.1科研成本的產(chǎn)出效果不易評價

醫(yī)院科研項目的成果集中體現(xiàn)在醫(yī)療及其周邊行業(yè)，而醫(yī)療效果與各個人自身身體情況密切相關(guān)，同樣的醫(yī)療過程作用于不同的病人會產(chǎn)生不同的效果，因此難以用統(tǒng)一的或是唯一的指標(biāo)去評價醫(yī)學(xué)科研成果。此外，醫(yī)學(xué)科研投入的效果有時需要若干年后才能顯現(xiàn)出來，這個過程可能需要5至10年，甚至更長的時間才能檢驗科研效果是否顯著，在這種情況下若只是單純強調(diào)降低科研成本不但不能提高科研經(jīng)費使用效率，還可能由于科研投入不足而嚴(yán)重阻礙科研項目發(fā)展。

4.2公立醫(yī)院缺乏“內(nèi)在”的成本控制動力

公立醫(yī)院是非營利性質(zhì)的單位，其資金來源主要是政府撥款、社會贊助、個人捐贈以及部分醫(yī)療收入。公立醫(yī)院的資金投入者并不像企業(yè)股東那樣視利潤最大化為最終目標(biāo)，解除了利潤分配的壓力容易在至少兩個方面對公立醫(yī)院科研經(jīng)費管理產(chǎn)生重大影響：其一，公立醫(yī)院不像上市公司那樣具有投資人、證券監(jiān)管委員會等強有力的外部監(jiān)督者，其科研工作進展和完成情況相對企業(yè)來說不夠透明，不為社會大眾關(guān)注；其二，公立醫(yī)院缺乏成本管理的內(nèi)部動力，存在為科研發(fā)展不惜投入或投入不足兩種極端現(xiàn)象。

4.3重成本核算結(jié)果而輕成本管理

目前，大多數(shù)公立醫(yī)院主要重視科研成本的核算結(jié)果。包括在花費了多少、花在了哪里、支出是否規(guī)等。忽視了科研成本核算的過程，對于支出是否合理、間接費用分?jǐn)偸欠窨茖W(xué)、核算方法是否先進等問題不予深究。成本核算數(shù)據(jù)多用于填制醫(yī)院相關(guān)財務(wù)報表和項目結(jié)題報告，沒有將醫(yī)院經(jīng)濟狀況與科研項目取得的效益相結(jié)合進行相關(guān)成本效益分析和管理改進工作，也沒有與醫(yī)院內(nèi)部的經(jīng)濟責(zé)任制度相關(guān)聯(lián)，從而促使成本管理工作大打折扣。

5作業(yè)成本法在公立醫(yī)院科研經(jīng)費管理應(yīng)用中的可行性分析

在公立醫(yī)院科研經(jīng)費管理中引入作業(yè)成本法是成本管理的一項重大決策，因而需要在其實施之前經(jīng)過充分的調(diào)研與有效的評估。首先，與傳統(tǒng)的成本核算法相比，作業(yè)成本法將會耗用更多的核算成本，因此，醫(yī)院有必要對實施作業(yè)成本法的投入和收益進行評估，選擇最有利于醫(yī)院和科研項目協(xié)調(diào)發(fā)展的科研成本核算方法。其次，公立醫(yī)院必須不僅要全面系統(tǒng)地了解本單位對科研成本信息的需要與現(xiàn)行核算方法，也需要全面了解實施作業(yè)成本法的具體要求與相關(guān)步驟，結(jié)合自身具體情況，制定有助于作業(yè)成本法實施的方案。不僅如此，公立醫(yī)院科研經(jīng)費管理具有許多特點，包括科研間接費用比重相對較大；核算項目比較復(fù)雜；應(yīng)用傳統(tǒng)成本計算法難以準(zhǔn)確核算成本；具有良好管理基礎(chǔ)和信息處理基礎(chǔ)；等等。在此基礎(chǔ)上，結(jié)合作業(yè)成本法的適用范圍，將在公立醫(yī)院科研成本管理引入作業(yè)成本法的可行性分析如下：

（1）公立醫(yī)院科研間接費用比重大，利用作業(yè)成本法使間接費用分配更科學(xué)。在科研項目的總成本中，有關(guān)成本目標(biāo)的可追溯的直接資源成本只占其中的小部分。與之不同，有關(guān)行政后勤、科研輔助科室等不可追溯的間接成本所占比重則相對較大。在這種情況下，如果應(yīng)用傳統(tǒng)的成本核算辦法對科研管理的間接成本進行分?jǐn)偅瑒t會嚴(yán)重扭曲公立醫(yī)院的科研成本的構(gòu)成，進而容易影響信息使用者成本決策的正確性。為了解決這一問題，如果在科研成本管理過程中引入作業(yè)成本法，則能夠提高間接成本分?jǐn)偟暮侠硇?，促使成本信息更加?zhǔn)確及保證成本決策的正確性。

（2）公立醫(yī)院的科研項目多樣化，利用作業(yè)成本法確定成本動因，提高成本核算準(zhǔn)確度。從公立醫(yī)院的職責(zé)來看，同時集合了醫(yī)療、教學(xué)和科研三大任務(wù)。這三項任務(wù)往往相互交叉且同時進行，要準(zhǔn)確核算科研成本就必須采用合理的劃分標(biāo)準(zhǔn)將三者區(qū)別開來。以科研人員的工資為例，公立醫(yī)院的科研人員常常身兼數(shù)職，在承擔(dān)科研工作的同時還要為病人治病、為學(xué)生授課，因此可以采用以實際工時為標(biāo)準(zhǔn)的分配方法將科研人員的工資在醫(yī)療、教學(xué)、科研之間進行分配，但這種分配方法是否合理、是否完善還需要更多思考。

在公立醫(yī)院科研項目中又可以按科研內(nèi)容劃分為臨床醫(yī)學(xué)科研項目、藥學(xué)科研項目、公共醫(yī)學(xué)科研項目等幾大類。醫(yī)院中普遍存在多個類似的科研項目共用同一實驗場所及設(shè)備，一位研究人員同時參與多個科研項目等現(xiàn)象。公立醫(yī)院可通過充分調(diào)研后掌握各類科研項目的成本構(gòu)成情況，確定科研項目成本動因，尤其是確定對間接費用的核算標(biāo)準(zhǔn)，按科研項目性質(zhì)實行差異化成本核算有助于提高科研項目成本核算的科學(xué)性和準(zhǔn)確性。

（3）較高的公立醫(yī)院的信息化水平以及財務(wù)人員的專業(yè)素質(zhì)，可為推行作業(yè)成本法提供前提條件。與傳統(tǒng)成本法相比，實施作業(yè)成本法需要大量的成本信息，而且計算復(fù)雜，核算難度大，如果單純依靠人工來施行作業(yè)成本法的核算，則不僅容易會花費大量的精力與時間，也容易導(dǎo)致計算結(jié)果錯誤等問題。因此，實施作業(yè)成本法的前提是有較成熟的成本管理信息系統(tǒng)，目前公立醫(yī)院已在財務(wù)管理方面運用計算機信息化管理，可以在現(xiàn)有的信息系統(tǒng)基礎(chǔ)上增加新模塊實現(xiàn)對科研項目經(jīng)費實施作業(yè)成本法管理。

另外，公立醫(yī)院財務(wù)人員必須對作業(yè)成本法具備較高的專業(yè)素質(zhì)，才能在實際工作中正確和熟練運用作業(yè)成本法對科研經(jīng)費進行管理。對科研經(jīng)費實施作業(yè)成本法還需要全體科研人員參與，但大多數(shù)科研人員對作業(yè)成本法的認(rèn)識有限。因此，有必要對醫(yī)院財務(wù)人員進行作業(yè)成本管理培訓(xùn)，促使其具備有關(guān)作業(yè)成本法操作的基本知識，這樣才能從預(yù)算、經(jīng)費使用、費用核算、成本管理等方面提升科研經(jīng)費成本管理水平。目前，公立醫(yī)院在財務(wù)人員素質(zhì)上普遍具有相當(dāng)?shù)乃?，可以滿足實施作業(yè)成本管理的需求。

此外，在公立醫(yī)院科研成本管理過程中引入作業(yè)成本法，還需要注意其他多種問題。例如，其必須以合理的醫(yī)院組織機構(gòu)作為保障，以及需要醫(yī)院管理層關(guān)注科研成本管理環(huán)節(jié)等。再如，要按照作業(yè)成本法理論體系謹(jǐn)慎且全面地考慮作業(yè)成本法實施步驟，劃分作業(yè)及作業(yè)中心，按照資源動因?qū)①Y源分配到作業(yè)等，構(gòu)建公立醫(yī)院科研項目成本管理新模式，作業(yè)成本法才會有良好的實施效果。

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