探討稅法量能平等負(fù)擔(dān)原則

摘 要 伴隨社會的進一步發(fā)展，我國政府越來越重視人們物質(zhì)文化生活水平的提升以及弱勢群體的保護，為了在所有納稅人中實現(xiàn)稅收負(fù)擔(dān)的平等、公正分配，加大對社會弱勢群體的保護力度，我國逐步提出了稅法量能平等負(fù)擔(dān)原則，該原則的中心定位是社會公平公正，其最終目的是實現(xiàn)稅收正義的最大化提升。本文就針對稅法量能平等負(fù)擔(dān)原則進行了分析和研究。

關(guān)鍵詞 稅法 量能平等負(fù)擔(dān) 公平負(fù)擔(dān)

作者簡介：李昕，江蘇商貿(mào)職業(yè)學(xué)院，講師，研究方向： 法學(xué)。

中圖分類號：D922.2 文獻標(biāo)識碼：A DOI：10.19387/j.cnki.1009-0592.2018.10.038

我國具有十分悠久的稅收歷史，但目前為止出臺的稅法中并沒有對量能平等負(fù)擔(dān)原則進行明確規(guī)定，伴隨公有制條件下的計劃商品經(jīng)濟發(fā)展形式的確立，為了滿足不同經(jīng)濟成分相互依存、公平競爭的需要，在稅收法律中開始明確提出“支持競爭、平擔(dān)稅負(fù)”的基本原則，而不再按照所有制的不同采取差異性對待的方式，其著重強調(diào)對納稅對象的一視同仁，將收入差距的調(diào)節(jié)作為主要著眼點，力求構(gòu)建公平公正的稅收環(huán)境與競爭環(huán)境，這對我國社會的健康持續(xù)發(fā)展來說具有一定的促進作用。

一、量能平等負(fù)擔(dān)原則的基本內(nèi)涵

稅法上的量能平等負(fù)擔(dān)原則指的是稅收的征繳不應(yīng)當(dāng)將重點放在依法征稅的形式上，而應(yīng)當(dāng)注重實質(zhì)，促進稅收負(fù)擔(dān)在所有納稅人之間的平等、公正分配，讓納稅人根據(jù)其本身所具有的納稅能力承擔(dān)應(yīng)上繳的稅收總額，其規(guī)定納稅不但要根據(jù)稅收法中的相關(guān)要求，而且必須做到公平負(fù)擔(dān)，在必要的時候應(yīng)當(dāng)突破法律形式的束縛，做到在實質(zhì)上深入貫徹落實平等負(fù)擔(dān)理念，從而確保所有納稅人的稅收負(fù)擔(dān)得到平等分配。國外著名學(xué)者馬斯格雷夫提出：稅收平等負(fù)擔(dān)觀念應(yīng)當(dāng)是具備同樣經(jīng)濟實力的人承擔(dān)相同稅負(fù)，而具備不同經(jīng)濟能力的人則應(yīng)當(dāng)承擔(dān)不同稅負(fù)的一種人性化觀念。從平等負(fù)擔(dān)觀念提出至今，其逐漸從最初的絕對公平演變?yōu)椤柏?fù)擔(dān)能力說”與“收益說”，其中，“負(fù)擔(dān)能力說”被引入到法學(xué)領(lǐng)域，并慢慢轉(zhuǎn)變?yōu)槎惙ㄉ险蔑@稅收公平的量能平等負(fù)擔(dān)原則。

稅法量能平等負(fù)擔(dān)原則實際上是有一定歷史淵源的，在稅法的演進過程中，專家和學(xué)者一直以來都在“量能賦稅原則”與“利益賦稅原則”上存在分歧，并圍繞這兩大重點展開了激烈的討論，其目的是探尋更加有助于稅收公平的方法?！袄尜x稅原則”把稅收看作是社會成員為了受到政府保護所需做出的交換，納稅對象應(yīng)按照其從社會公共服務(wù)中所獲利益的大小來繳納相應(yīng)的稅額，這一稅收原則主要依據(jù)的是相對價格理論與自愿交易理論，它把稅收等同于公共服務(wù)的代價，讓所有納稅人立足于自愿交易的原則進行公共服務(wù)稅額的繳納?！傲磕苜x稅原則”則認(rèn)為稅收的征繳不應(yīng)以滿足形式上的依法征稅或者實現(xiàn)財政需求為目的，而應(yīng)當(dāng)真正實現(xiàn)稅收負(fù)擔(dān)的平等公正分配，讓所有納稅對象根據(jù)其納稅能力的高低上繳相應(yīng)的稅收。簡單來說，就是稅收負(fù)擔(dān)必須按照納稅人自身的能力進行公平分擔(dān)。二者相比，量能賦稅原則將稅負(fù)公平的中心點放在納稅人稅負(fù)能力高低之上，而利益賦稅原則則是將稅負(fù)公平的中心點放在納稅人從社會公共服務(wù)中所獲利益的大小之上。按照利益賦稅原則，從社會公共服務(wù)中獲利較多的納稅人應(yīng)當(dāng)繳納更多的稅負(fù)，而從公共服務(wù)中獲利較少的納稅人則應(yīng)當(dāng)繳納較少的稅負(fù)，未享受到任何公共服務(wù)的納稅人則可不繳納稅負(fù)。按照量能平等負(fù)擔(dān)原則，納稅能力較低的人可適當(dāng)少繳稅，納稅能力較高的則可適當(dāng)多繳稅，不具備納稅能力的人可不繳稅。

由此可見，量能平等負(fù)擔(dān)原則將公平納稅放在個體的負(fù)擔(dān)能力之上具有一定的合理性與可行性。

稅收的征繳并非納稅對象與政府之間的具體利益交換，而是納稅對象必須為國家踐行的基本義務(wù)。稅收負(fù)擔(dān)平等的實質(zhì)并非利益交換上的對等性，而是納稅義務(wù)在所有納稅人之間的平等、合理分配，納稅對象的總收入所占比例與其承擔(dān)的稅負(fù)總額所占比例相同，只有在這樣的條件下，稅收的征繳才是公正合理的。這是因為在現(xiàn)實生活中一直存在一個事實：一些人雖然享受了公共服務(wù)所帶來的利益，但是并不需要上繳稅收。稅負(fù)是否得到公平合理分配，應(yīng)當(dāng)按照所有納稅人的納稅實力進行判定，只有在稅收負(fù)擔(dān)和納稅對象的課稅實力相對等的時候，才能真正實現(xiàn)公平征稅的目標(biāo)，達到分配上的平等正義，這就是量能平等負(fù)擔(dān)原則的實質(zhì)意義。

二、量能平等負(fù)擔(dān)原則應(yīng)成為我國稅法的基本原則

我國現(xiàn)行的稅法中還沒有明確提出“量能平等負(fù)擔(dān)原則”，對于該原則是否應(yīng)當(dāng)成為我國稅法中的基本原則，當(dāng)前理論界還存在一些爭論和分歧。我國著名法學(xué)專家劉劍文認(rèn)為：在一個將間接稅作為主導(dǎo)的國家中，把量能平等課稅原則作為憲法原則，將造成間接稅法的無效，由此而帶來的憲政危機很可能引起財政危機。但若將量能平等負(fù)擔(dān)原則看作一種財政稅收理想，在一定的范圍內(nèi)將其作為法律原則踐行，這種想法在現(xiàn)實生活中將更具有合理性與可行性。

筆者認(rèn)為，從當(dāng)前我國的稅制情況來看，上述觀點的論述可以說非常精辟。但若站在應(yīng)然的視角來看，也就是從我國十八大講話精神、當(dāng)前稅制變革方向以及稅法的功能與性質(zhì)上來看，量能平等負(fù)擔(dān)原則應(yīng)成為我國稅法的原則之一。

（一）我國貧富差距問題的存在以及收入差距的擴大已經(jīng)成為制約經(jīng)濟可持續(xù)發(fā)展與社會平穩(wěn)前進的主要原因，稅法再分配作用的充分發(fā)揮需要踐行量能平等負(fù)擔(dān)原則

我國分配領(lǐng)域存在的問題主要體現(xiàn)在居民收入在國民收入中的比重偏低、勞動報酬在初次分配中的比重偏低兩個方面。造成現(xiàn)階段我國收入分配局面的原因具有一定的復(fù)雜性和多樣性，盡管初次分配中存在的不公平因素是最主要的原因，但是二次分配中稅收調(diào)節(jié)機制的不健全也是至關(guān)重要的原因，具體表現(xiàn)為：

第一，將間接稅作為主體的稅制結(jié)構(gòu)極易導(dǎo)致稅收負(fù)擔(dān)的轉(zhuǎn)移，而且具有較強的累退性特征，我國當(dāng)前的稅制構(gòu)架早在上世紀(jì)九十年代就已經(jīng)形成了，之后雖然宏觀調(diào)控目標(biāo)進行了變更以及稅收制度體系的調(diào)整，把間接稅作為主體的稅收局面并沒有得到根本改變。到2011年，將營業(yè)稅、消費稅與增值稅作為主體的間接稅收已經(jīng)占據(jù)稅收總收入的70%以上，相反，財產(chǎn)稅、個人所得稅等直接稅所占比重卻低得多，還不到30%。

第二，有關(guān)直接稅的相關(guān)制度不夠合理，再加上稅收征管不夠嚴(yán)格，導(dǎo)致稅收逆調(diào)節(jié)。如：我國征收個人所得稅的目的是縮小貧富差距，但由于其設(shè)計的稅率結(jié)構(gòu)缺乏合理性，工資薪金所得的累進稅率要比生產(chǎn)經(jīng)營所得稅率高得多，這就造成勞動所得稅負(fù)有時比非勞動所得稅負(fù)高出許多。

第三，社會保障稅不夠到位以及遺產(chǎn)稅的缺失等，使我國稅收對財產(chǎn)分配的調(diào)節(jié)作用進一步降低，這對我國稅法促進社會公平分配作用的發(fā)揮是非常不利的?？偠灾?，導(dǎo)致我國收入分配不公平的原因是多種多樣的，面對這一局面，十八大上明確提出了要實現(xiàn)收入分配失調(diào)問題的徹底解決，使社會貧富差距得到縮小，而要實現(xiàn)這一重要目標(biāo)，就必須將量能平等課稅原則貫徹到底。

（二）稅法的基本功能與中心任務(wù)是實現(xiàn)社會公平分配，而遵循量能平等負(fù)擔(dān)原則的稅法正是實現(xiàn)社會公平分配的必由之路

國家之所以制定稅法，其目的是構(gòu)建一種合理正當(dāng)?shù)亩愂照骼U關(guān)系，即納稅機關(guān)依法征稅，納稅對象自覺繳納稅收。稅法本身并非良好的稅收秩序，良好的稅收秩序是否能得到有效構(gòu)建，主要取決于國家頒布的稅法能否保證分配上的公平正義。稅收具有一定的強制性，它是國家強制性地從個人手中獲取一些財產(chǎn)而不需要給予任何對等交換的行為，國家財政的保障必然需要所有國民來承擔(dān)一定的稅收負(fù)擔(dān)，而從社會公共服務(wù)中的獲利也使得人們自愿承擔(dān)稅負(fù)，但基本前提是確保稅負(fù)的公平性與合理性。所以，只有遵循公平分配原則的稅法才能得到所有納稅對象的擁護。我國稅法既然把確保分配的公平性以及凸顯憲法的平等性作為基本目標(biāo)，那么量能平等負(fù)擔(dān)原則就理所當(dāng)然應(yīng)成為我國稅法體系的基本原則。

三、量能平等負(fù)擔(dān)原則能成為我國稅法的基本原則

稅法的具體適用是將稅法解釋作為基本立足點的，這是由于立法者在稅法之中對課稅相關(guān)要素的說明更加詳細(xì)、明確，在稅權(quán)的界定上也要清晰得多，盡管如此，稅法仍然是一張有疏漏的“網(wǎng)”，不可能做到和現(xiàn)實生活的完全對應(yīng)，這就很難達到對稅法的完全無障礙調(diào)整。利用稅法解釋，可實現(xiàn)稅法的體系化、清晰化與詳細(xì)化，讓矛盾規(guī)范得以完全排解，進而促進稅法宗旨的實現(xiàn)。將稅法基本原則作為立足點進行解釋，是提升稅收法治成效、確保稅法解釋準(zhǔn)確性的有效措施。量能平等負(fù)擔(dān)原則也是稅法解釋的基本原則之一，其原因有如下兩個：

第一，量能平等負(fù)擔(dān)原則是稅法中解釋相關(guān)原則的理論基礎(chǔ)與精神本質(zhì)，稅法的原則不僅涉及到基本原則，同時還包括一些具體化的原則，例如實質(zhì)性課稅原則等，該原則主要強調(diào)的是遇到行為的經(jīng)濟本質(zhì)和法律形式存在矛盾的時候，應(yīng)突破法律形式的外在約束，直接按照經(jīng)濟本質(zhì)進行稅負(fù)的征收。

第二，將量能平等負(fù)擔(dān)原則作為基本準(zhǔn)則在稅法解釋上是合目的性的，法律解釋的目的并不是尋求法律條文的本來意義，而是把立法之中存在的抽象的公正轉(zhuǎn)變?yōu)檫m用于現(xiàn)實案例的具體公正。稅法解釋的中心任務(wù)是探索和說明稅法的內(nèi)在含義，使稅收正義得到有效實現(xiàn)。納稅義務(wù)只有按照納稅對象本身的能力進行平等分擔(dān)的時候，才能彰顯出其正當(dāng)性與合理性，才能為公民的生存權(quán)等基本權(quán)利提供有效的保障。所以，量能負(fù)擔(dān)原則和我國稅法目的的實質(zhì)具有內(nèi)在一致性，這就決定了其能成為稅法的基本原則。

綜上所述，量能平等負(fù)擔(dān)原則與我國稅法的中心任務(wù)與本質(zhì)目的具有較強的契合性，其對我國稅制改革目標(biāo)與社會公平分配的實現(xiàn)來說都具有十分重要的意義。盡管以該原則作為基本指導(dǎo)的稅法與我國現(xiàn)代化稅法的變革方向是相符合的，具有一定的必然性，但是從目前我國的國情來看，其要得到完全確立仍需一段較長的時間。

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