探析新收入準(zhǔn)則落地實(shí)施對電信行業(yè)的影響

冉金鴻

【摘 要】2017年7月，財(cái)政部發(fā)布了修訂后的新收入準(zhǔn)則，于2018年1月1日起執(zhí)行。本文依據(jù)新收入準(zhǔn)則中收入確認(rèn)的五步法，結(jié)合電信企業(yè)的實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營，對新收入準(zhǔn)則在電信企業(yè)中的重點(diǎn)業(yè)務(wù)進(jìn)行探索，研究其準(zhǔn)則變化的影響。

【關(guān)鍵詞】新收入準(zhǔn)則；電信行業(yè)；影響

一、新收入準(zhǔn)則的變化

2017年7月，財(cái)務(wù)部公布了修訂的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》（財(cái)會[2017]22號）（“新準(zhǔn)則”）。

此次新收入準(zhǔn)則的變革中，許多企業(yè)都廣泛受到了不同程度的影響，不同行業(yè)的影響也各有不同。作為電信企業(yè)財(cái)務(wù)人員，需要重視新收入準(zhǔn)則所帶來的無法避免的變化，提前應(yīng)對變化，如：準(zhǔn)則變化影響到核算變化，由核算變化反映在預(yù)算管理的變化上，還有對收入系統(tǒng)、受理系統(tǒng)的改造，業(yè)務(wù)方案的審定，都需要重新對收入的影響進(jìn)行評估。選擇不同的業(yè)務(wù)模式，分析在新收入準(zhǔn)則下對電信公司的影響等等。

新準(zhǔn)則采用以合同為基礎(chǔ)的五步法進(jìn)行交易分析，關(guān)注控制權(quán)的轉(zhuǎn)移。新準(zhǔn)則自2018年1月1日起施行，采取分步實(shí)施的策略具體為：2018年1月1日，對境內(nèi)、境外同時(shí)上市的企業(yè)、在境外上市并采用國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則或企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)報(bào)告的企業(yè)，根據(jù)此要求，中國電信公司適用于新準(zhǔn)則。

新收入準(zhǔn)則為保持與國際會計(jì)準(zhǔn)則的趨同，其核心原則是：確認(rèn)收入的方式應(yīng)當(dāng)反映向客戶轉(zhuǎn)讓商品或服務(wù)的模式，而確認(rèn)的金額應(yīng)反映企業(yè)預(yù)計(jì)因交付這些商品或服務(wù)而有權(quán)獲得的對價(jià)。應(yīng)用核心原則的5個(gè)步驟的模型：步驟一，識別與客戶訂立的合同；步驟二，識別合同中的履約義務(wù)；步驟三，確定交易價(jià)格；步驟四，將交易價(jià)格在合同規(guī)定的各項(xiàng)義務(wù)之間進(jìn)行分?jǐn)?；步驟五，在履行每一項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)（履約過程中）確認(rèn)收入。五步法是在商品（或服務(wù)）的控制權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移時(shí)，按照合同的交易價(jià)格確認(rèn)收入。

上述5個(gè)步驟的收入確認(rèn)思路，將指導(dǎo)現(xiàn)行企業(yè)，在實(shí)務(wù)中對收入確認(rèn)時(shí)，按此步驟進(jìn)行分析和判斷。同時(shí)，在每個(gè)步驟下，新收入準(zhǔn)則對于一些具體的實(shí)務(wù)問題進(jìn)行了明確規(guī)范。例如識別合同中，合同合并和合同修訂中的明確規(guī)范、構(gòu)成履約義務(wù)的條件；質(zhì)保是否作為單獨(dú)履約義務(wù)，客戶對額外商品或服務(wù)的選擇權(quán)；分?jǐn)偨灰變r(jià)格的方法、確定單獨(dú)售價(jià)；履約義務(wù)履行的判斷標(biāo)準(zhǔn)等。

二、新收入準(zhǔn)則對電信相關(guān)業(yè)務(wù)的影響

電信企業(yè)業(yè)務(wù)種類繁多，按新準(zhǔn)則，新的收入確認(rèn)原則和具體核算的變化，都會對電信企業(yè)的相關(guān)業(yè)務(wù)核算帶來重大的變化和影響。例如：電信公司對公眾市場的銷售套餐，其中有一類稱為：“存費(fèi)送機(jī)”，即：電信公司自行購入多款手機(jī)，用戶預(yù)存一定金額的話費(fèi)，電信公司向用戶贈(zèng)送手機(jī)或者讓用戶以低于市場價(jià)值的價(jià)格優(yōu)惠購機(jī)；客戶根據(jù)所選擇的手機(jī)與電信服務(wù)進(jìn)行捆綁銷售的業(yè)務(wù)模式。按照新的收入準(zhǔn)則的五步法原則，需要判斷如下：

1.識別與客戶訂立的合同

業(yè)務(wù)內(nèi)容是，用戶層面：用戶存電信話費(fèi)，電信贈(zèng)送手機(jī)終端，用戶獲得預(yù)存款發(fā)票，電信向用戶贈(zèng)送自行采購的終端。該業(yè)務(wù)通過代理商發(fā)展的用戶，還涉及到支付給代理商的傭金。

2.識別合同中的履約義務(wù)

（1）對電信和客戶之間的履約義務(wù)的判定?？蛻艨梢詥为?dú)從使用手機(jī)或者電信服務(wù)中受益手機(jī)或者電信服務(wù)均可不做重大修改，而單獨(dú)銷售給用戶。因此，手機(jī)和電信服務(wù)屬于可明確區(qū)分的單獨(dú)履約義務(wù)。

（2）對電信和代理商之間的履約義務(wù)的判定。發(fā)展新用戶的傭金，電信公司由于代理商發(fā)展新用戶而給予傭金報(bào)酬。傭金的類型一般包括用戶發(fā)展類傭金、用戶維系類傭金（含業(yè)務(wù)發(fā)展類）、補(bǔ)貼支撐類傭金。在新準(zhǔn)則下，其中符合合同增量成本定義的傭金應(yīng)該是用戶發(fā)展類傭金。公司目前為手機(jī)用戶、寬帶用戶、iTV用戶以及一些增值業(yè)務(wù)向代理商支付酬金，而各個(gè)產(chǎn)品或者服務(wù)對應(yīng)的用戶合同的服務(wù)期限不同，對于寬帶包年的用戶，服務(wù)期一般是一年；對于一些增值業(yè)務(wù)一般未規(guī)定期限。按照新收入準(zhǔn)則的豁免要求，攤銷期限在一年以內(nèi)的傭金可以不進(jìn)行分?jǐn)?，則寬帶的傭金可不分?jǐn)?；增值業(yè)務(wù)一般沒有約定期限，因此，也不予分?jǐn)偂τ谑謾C(jī)合約用戶，服務(wù)期一般為24個(gè)月；針對合約期1年以上的移動(dòng)手機(jī)合約發(fā)展首次支付傭金按照2年固定期限進(jìn)行資本化，分期攤銷確認(rèn)成本，其他傭金一次性進(jìn)成本。

3.確定交易價(jià)格

該業(yè)務(wù)場景下，合同中包含的手機(jī)終端、通信服務(wù)（包括語音、數(shù)據(jù)、寬帶、增值服務(wù)等）均應(yīng)被識別為單獨(dú)的履約義務(wù)，需要將用戶支付的交易價(jià)格，按照手機(jī)終端和通信服務(wù)各自的單獨(dú)售價(jià)進(jìn)行分?jǐn)?，然后確認(rèn)相關(guān)終端銷售收入和通信服務(wù)收入。

4.將交易價(jià)格在合同規(guī)定的各項(xiàng)義務(wù)之間進(jìn)行分?jǐn)?/p>

將交易價(jià)格在手機(jī)和通信套餐服務(wù)之間進(jìn)行分?jǐn)偟耐瑫r(shí)，對于通信套餐內(nèi)部包含的不同服務(wù)，如語音、流量、短信等，也分別屬于不同的履約義務(wù)，也應(yīng)按照各項(xiàng)通信服務(wù)的公允價(jià)值進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

5.在履行每一項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)（履約過程中）確認(rèn)收入

在將交易價(jià)款分?jǐn)偟礁黜?xiàng)單獨(dú)履約義務(wù)時(shí)，要先確定通信服務(wù)和手機(jī)銷售的單獨(dú)售價(jià)，因此需要制定明確的方法確定單獨(dú)售價(jià)，并定期更新。需要分?jǐn)偨灰變r(jià)格，使企業(yè)分?jǐn)傊撩恳豁?xiàng)履約義務(wù)（或可明確區(qū)分的商品或服務(wù)）的交易價(jià)格，均反映其因向客戶轉(zhuǎn)讓相關(guān)商品或服務(wù)而預(yù)計(jì)有權(quán)獲得的對價(jià)金額?；趩为?dú)售價(jià)的相對比例將交易價(jià)格分?jǐn)傊撩恳豁?xiàng)履約義務(wù)。

按新準(zhǔn)則的具體要求，合約總價(jià)款按照手機(jī)和通信服務(wù)的公允價(jià)值進(jìn)行分?jǐn)?。新?zhǔn)則將體現(xiàn)的變化為：手機(jī)參與套餐分?jǐn)偅瑴p少通信服務(wù)收入，增加終端銷售收入。綜合以上新的收入準(zhǔn)則的五步法，新舊準(zhǔn)則下，對電信銷售手機(jī)套餐的變化對比為：第一，電信公司將給代理商結(jié)算傭金的業(yè)務(wù)；原準(zhǔn)則規(guī)定，傭金在發(fā)生時(shí)一次性確認(rèn)營銷成本；新準(zhǔn)則規(guī)定，針對合約期1年以上的移動(dòng)手機(jī)合約發(fā)展首次支付傭金按照2年固定期限進(jìn)行分期攤銷確認(rèn)成本，其他傭金一次性進(jìn)成本。第二，收入方面，原準(zhǔn)則，先確認(rèn)通信服務(wù)收入，剩余確認(rèn)終端銷售收入。新準(zhǔn)則，調(diào)整為終端參與套餐分?jǐn)偅糠诌f減通信服務(wù)收入，增加終端銷售收入。合約總價(jià)款按照手機(jī)和通信服務(wù)的公允價(jià)值進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>