最優(yōu)稅率視域下環(huán)境保護稅以稅治污功效分析
——基于環(huán)境保護稅開征實踐的測算

唐 明 明海蓉

(湖南大學 經(jīng)濟與貿(mào)易學院，湖南 長沙 410079)

一、引言及相關文獻回顧

根據(jù)環(huán)保稅法，應稅大氣污染物和水污染物的稅率具體適用標準，由各省(區(qū)、市)人民政府綜合考慮當?shù)厍闆r，在環(huán)保稅法稅目稅額表規(guī)定的幅度內(nèi)予以調(diào)整。當前各地制定的稅率標準是否合理？按其相應標準能否彌補治污成本的需求？是否能夠?qū)崿F(xiàn)環(huán)保稅法總則第一條“保護和改善環(huán)境，減少污染物排放，推進生態(tài)文明建設的目標”立法宗旨？要回答這些問題，分析論證各地當前大氣污染物和水污染物稅額制定標準的合意性，具有十分重要的意義。

關于環(huán)保稅稅率的早期研究大多源于國外學者，從20世紀70年代開始逐漸形成三種典型研究思路。第一種是基于庇古稅的最優(yōu)稅率研究。根據(jù)庇古稅思想，環(huán)境污染稅最優(yōu)稅率應使污染導致的邊際成本接近邊際社會損失。第二種是基于博弈論方法分析最優(yōu)環(huán)境稅稅率。這類研究大多認為最優(yōu)環(huán)境稅稅率存在靈活變動性。如：Baumol(1974)從排污企業(yè)對環(huán)境稅稅率的反饋角度展開研究，提出通過事先擬定污染稅率，后期再根據(jù)企業(yè)的污染情況對預定的稅率進行動態(tài)調(diào)整，最終使企業(yè)污染水平逐步達到要求。Karp(2005 )基于微分博弈，提出線性動態(tài)環(huán)境稅機制。Sartzetakis et al.(2012)運用動態(tài)博弈模型，分析消費者對環(huán)保關注度及知曉度與環(huán)境稅稅率水平之間的關系，認為最優(yōu)環(huán)保稅稅率水平與消費者環(huán)保信息掌握程度呈負相關。第三種是基于一般均衡模型研究最優(yōu)環(huán)境稅稅率。如：Bovenberg et al.(1994)克服局部均衡分析的缺陷，認為在一般均衡條件下，考慮環(huán)境稅在改革過程中可能產(chǎn)生的效用，最優(yōu)的環(huán)境稅稅率應比庇古稅稅率低。Schwartz(2000) 認為由于環(huán)境質(zhì)量的勞動供給正效應，最優(yōu)環(huán)境稅稅率應比庇古稅稅率高。 Ohori(2012)認為當市場主體所有制趨向多元化時，最優(yōu)環(huán)境稅稅率與庇古稅稅率水平相近。Fullerton et al.(2008)認為環(huán)境稅稅率受收益分配、創(chuàng)新機制、潛藏收入能力等多種因素的影響。

21世紀初，國內(nèi)開始關注環(huán)保稅，主要側重于稅率測算和政策效應等方面的探索。在稅率測算方面形成三種典型模式：第一種是基于誰污染誰付費原則提出的簡化最優(yōu)稅率計算模型。具體測算方法有治理成本分攤法、污染控制成本法、環(huán)境退化成本法三種。如：司言武等(2009)較早采用上述方法對我國水污染稅稅率進行研究，且分別采用虛擬成本治理分攤法和環(huán)境成本退化法測算出水污染稅率的下限和上限。王有興等(2016)運用環(huán)境實際治理成本分攤法，選取廢水中污染當量數(shù)前五項污染物和廢氣中污染當量數(shù)前三項污染物，對《中華人民共和國環(huán)境保護稅法(征求意見稿)》中擬執(zhí)行的環(huán)境保護稅的稅率進行研究，得出稅率偏低的結論。第二種是根據(jù) Logistic 經(jīng)濟損失模型，計算得出的各項污染經(jīng)濟損失等同于外部成本，以此來測算稅率。如：樊勇等(2014)采用Logistic經(jīng)濟損失模型，并結合修正后的內(nèi)梅羅指數(shù)測算水污染稅稅基，計算水污染稅的稅率，并以河北省為例進行研究，發(fā)現(xiàn)河北省當時水污染費征收標準不能彌補治理成本。王丹舟等(2017)構建Logistic經(jīng)濟損失模型對廣東省2008—2014年水污染稅率進行測算，得出廣東省水污染物最優(yōu)稅率遠遠高于當時排污費征收標準的結論。第三種是采用一般均衡分析法。如陳雯(2012)構建水污染的動態(tài)CGE模型，并引入水污染治理、排放因素模塊，計算相應的水污染稅稅率。

有關環(huán)境保護稅稅率實施效應方面。司言武(2010)深度剖析環(huán)境稅的經(jīng)濟福利效應，并得出最優(yōu)的環(huán)境稅稅率水平應低于庇古稅稅率水平的結論。李香菊等(2015)通過構建完全壟斷企業(yè)與政府的兩階段博弈模型，提出應在各地實行差別環(huán)境稅率，同時各地應結合經(jīng)濟發(fā)展情況適時對環(huán)保稅稅率進行調(diào)整。蘇明等(2011)認為環(huán)保稅應分稅目確定稅率，建議采用基本稅率和超標排放的特殊稅率。葉金珍等(2017)認為稅率合理的環(huán)保稅有助于治理空氣污染，差異化環(huán)保稅將激勵污染行業(yè)轉移，統(tǒng)一性環(huán)保稅的長期治理效果優(yōu)于差異化環(huán)保稅。蘭天等(2017)構建貿(mào)易與環(huán)境政策 CGE 模型, 得出當設置不同環(huán)境稅率時，產(chǎn)生的經(jīng)濟影響和污染減排效果均不同，且隨著環(huán)境稅率的提高，總進口、總出口和居民收入降低，但各污染物的排放量也顯著降低的結論。涂國平等(2018)從組織行為角度出發(fā)，根據(jù)博弈理論，建立地方政府與排污企業(yè)的博弈模型，提出建立環(huán)境保護稅稅率動態(tài)調(diào)整機制的建議。周建波等(2018)研究發(fā)現(xiàn)，碳稅稅率及相應的碳稅政策影響低碳技術的創(chuàng)新形式。劉曄等(2018)以二氧化硫排污費征收標準為例，采用部分省份2003—2015年數(shù)據(jù)，分析排污費在減排治污上的效果及其區(qū)域差異性，發(fā)現(xiàn)提高二氧化硫排污費征收標準能夠有效降低工業(yè)二氧化硫的排放。

由于國外開征環(huán)保稅較早，對環(huán)保稅的整體研究相對比較成熟，理論依據(jù)十分充實，但在研究稅率的過程中各方面的假設因素也比較嚴格，其理論成果應用到我國環(huán)保稅實踐中尚缺乏現(xiàn)實可操作性。國內(nèi)對環(huán)保稅稅率的研究則從多角度出發(fā)，研究點有許多值得借鑒的地方，但從目前環(huán)保稅開征實踐來看仍存在一些有待改進之處：第一，大多單純以排放量作為計稅依據(jù)，并未將相應污染物排放量折合成污染當量數(shù)，這使得測算缺乏應有的精準度。第二，大多基于排污費征收背景的稅率測算，而環(huán)保稅于2018年正式實施，在環(huán)保稅落地執(zhí)行的全新背景下，鮮有文獻來分析新開征的環(huán)保稅稅率制定標準的合意性，以及該稅種現(xiàn)行稅率標準是否可以實現(xiàn)以稅治污的立法目標。本文擬對上述問題做深入研究，預期的創(chuàng)新性研究工作可能在于：一是以最優(yōu)稅率為研究視角，選取環(huán)境治理分攤法中的實際治理成本法來模擬測算現(xiàn)行稅額標準的合意性，并以估算的環(huán)保稅收入與防污治污投入成本做對比分析，進而評估新開征的環(huán)保稅是否能實現(xiàn)或多大程度上實現(xiàn)“以稅治污”的開征目的；二是在對目前新開征的環(huán)保稅稅率深入分析的基礎上，考察國際社會環(huán)保稅稅率發(fā)展完善規(guī)律，通過國際借鑒與本土結合的思考，為環(huán)保稅稅率政策的進一步完善建言獻策。

二、最優(yōu)環(huán)保稅稅率的測算原理及方法

(一)最優(yōu)環(huán)保稅稅率測算思路及方法

當前學術界對最優(yōu)稅率的具體測算方法，主要有基于外部環(huán)境理論提出的環(huán)境治理成本分攤法(分為實際治理成本與虛擬治理成本)、環(huán)境退化成本法、污染控制成本法三種方法，以及基于公共產(chǎn)品理論提出的一般環(huán)境稅稅率法。環(huán)境治理成本是指為治理環(huán)境污染而發(fā)生的成本，其中虛擬治理成本是根據(jù)目前排放的污染物以當前治理水平所預估的支出；實際成本是為治理當前環(huán)境污染而實際發(fā)生的成本，根據(jù)《中國綠色經(jīng)濟核算研究報告》2004年的數(shù)據(jù)，該項成本包括設備投資額和設備運行費用。環(huán)境退化成本又被稱為污染損失成本，它估算了污染對自然環(huán)境、人體健康、農(nóng)作物損害等帶來的總損失。污染控制成本指為限制排放污染物對環(huán)境造成的損害而發(fā)生的成本。一般環(huán)境稅稅率法是指某區(qū)域內(nèi)的企業(yè)和個人都應分攤環(huán)境治理成本。

由于治理成本法中的虛擬治理成本和污染控制成本法中的控制成本數(shù)據(jù)難以核算，《中國綠色經(jīng)濟核算研究報告》只統(tǒng)計過2004年的數(shù)據(jù)，已有文獻運用這兩種方法進行研究時，主要依據(jù)2004年的數(shù)據(jù)進行推算，其中不穩(wěn)定性因素太多，結果的偏差程度也有待證實。環(huán)境退化成本法是一種相對模糊而又具有一定難度的評估方法，需要一定的技術和調(diào)查研究，雖然與治理成本法相比，更能體現(xiàn)污染帶來的真正后果及危害性，核算的是一種全面成本，但實際核算過程中難度太大，故不宜采用。一般環(huán)境稅稅率法雖然可以征收相對比較充足的環(huán)保稅稅收，但對企業(yè)的排污行為缺乏足夠的約束，對環(huán)保行為個體不公平。而環(huán)境實際治理成本分攤法從污染者付費角度出發(fā)，核算了工業(yè)污染治理過程中，為治理各污染物發(fā)生的實際工業(yè)成本(包括工業(yè)治污投資額和工業(yè)治污設施運行費用)，由于環(huán)保稅納稅人為企業(yè)事業(yè)單位和其他生產(chǎn)經(jīng)營者，征稅對象主要為工業(yè)污染，因此以工業(yè)治污過程中實際發(fā)生的成本為依據(jù)研究污染物稅率更具合理性，且工業(yè)治污成本數(shù)據(jù)可獲得性更強，統(tǒng)計過程較為精確，以該數(shù)據(jù)測算的稅率水平比較符合客觀實際，且具有較高的精準度。

(二)環(huán)境治理成本分攤法及測算公式

通過對上述最優(yōu)環(huán)保稅稅率測算方法的優(yōu)、缺點比較，本文選擇可用數(shù)據(jù)相對客觀準確又具有較強實操性的環(huán)境治理成本分攤法，來測算環(huán)保稅最優(yōu)稅率。采用《中國環(huán)境統(tǒng)計年鑒》、《中國環(huán)境年鑒》2006—2015年為治理水污染、大氣污染而發(fā)生的實際成本數(shù)據(jù)，以及工業(yè)廢水中污染當量數(shù)前五項污染因子(廢氣前三項污染因子)的排放量數(shù)據(jù)，以此測算大氣污染和水污染的最優(yōu)稅率。

根據(jù)當前環(huán)保稅法對水應稅污染物和大氣應稅污染物計稅依據(jù)可知，應稅污染物按照污染當量數(shù)來計算應納稅額。各項污染物總污染當量應以大氣污染物和水污染物的各污染因子排放量，除以相應的污染因子污染當量值，加總計算得出。同時，對每一排放口或者沒有排放口的應稅大氣污染物，按照污染當量數(shù)從大到小排序,對前三項污染物征收環(huán)境保護稅。每一排放口的應稅水污染物，按照環(huán)境保護稅法所附《應稅污染物和當量值表》區(qū)分第一類水污染物和其他類水污染物，按照污染當量數(shù)從大到小排序，對第一類水污染物按照前五項征收環(huán)境保護稅，對其他類水污染物按照前三項征收環(huán)境保護稅。因此，大氣污染稅的稅基由每一排放口或者沒有排放口的應稅大氣污染物污染當量數(shù)前三項污染物決定；水污染稅的稅基根據(jù)第一類水污染物前五項污染物，以及其他類水污染物前三項污染物構成。

運用環(huán)境治理成本分攤法對稅率進行測算，根據(jù)污染者付費原則，稅收應等于治理成本，即實際治理成本=稅收=稅率×總污染當量，也即稅率=成本/總污染當量。具體測算公式如下：

其中，Ts、Tq為廢水、廢氣測算的稅率，Is、Iq為治理廢水和廢氣的投資額，cs、Cq為廢水、廢氣設備的運行費用，n、m為廢水、廢氣具體污染物的種類數(shù)，Qi/fi為廢水(或廢氣)第i種污染物排放量/污染當量值。

三、環(huán)保稅當前稅率與最優(yōu)稅率的比較分析

由環(huán)保稅法可知，國家規(guī)定應稅水污染物和大氣污染物的稅率，具體適用標準由各省(區(qū)、市)人民政府綜合考慮當?shù)厍闆r，在環(huán)保稅法稅目稅額表規(guī)定的幅度內(nèi)予以調(diào)整，應稅水污染物每污染當量1.4元～14元，應稅大氣污染物為每污染當量1.2元～12元。本文依據(jù)各地當前稅率在國家規(guī)定最低限額的基礎上上浮的幅度，將31個省(區(qū)、市)劃分為三個層次，并以2006—2015年間大氣污染和水污染的最優(yōu)稅率的平均值，與各地當前實際稅率標準分別進行對比分析，探討各地所制定的稅率的合理性。同時，按各地當前稅率，以各地2006—2015年間工業(yè)實際排污數(shù)據(jù)估算10年間的稅收，與10年間為治理工業(yè)廢氣和工業(yè)廢水所發(fā)生的成本進行對比，分析估算的稅收是否可以彌補治理成本，進而分析當前稅率的治污效果。

(一)各省(區(qū)、市)當前稅率制定情況

考察各地當前大氣污染物和水污染物稅率制定情況，按國家規(guī)定最低限額上浮程度可以大致劃分為低水平、中間水平、高水平三個層次。其中低水平省份的征收標準按稅法給出的最低限征收，水污染物和大氣污染物分別按1.4元/每污染當量和1.2元/每污染當量(少數(shù)省份個別污染物比該基礎稍高)，這一層次有黑龍江、遼寧、吉林、浙江、安徽、福建、江西、陜西、甘肅、青海、寧夏、新疆、西藏等13個省(區(qū))。

中間水平省份的征收標準略高于最低標準限額，大氣污染物稅額在最低標準基礎上浮1.5～3.5倍，水污染物稅額上浮1.5～3倍，這一層次有山西、內(nèi)蒙古、山東、湖北、湖南、廣東、廣西、海南、重慶、四川、貴州、云南等12個省(區(qū)、市)，但各地制定情況不一致，且省份內(nèi)也存在差別稅率的情況，具體如表1所示。

表1 中間水平省份水污染物、大氣污染物稅率情況一覽表

高水平省份的征收標準在國家規(guī)定的最低標準基礎上上浮較大倍數(shù)，大氣污染物稅額上浮4～10倍，水污染物稅額上浮3.5～10倍，有北京、天津、河北、上海、江蘇、河南等6個省(市)，但各地存在分階段、分地區(qū)及按污染因子差別征收的情況，具體如表2所示。

表2 高水平省份水污染物、大氣污染物稅率情況一覽表

(二)環(huán)保稅最優(yōu)稅率的測算——以湖南省為例

由于環(huán)境污染呈現(xiàn)地區(qū)的差異性，各地經(jīng)濟發(fā)展水平、污染排放情況以及環(huán)境治理成本不一致，本文根據(jù)環(huán)境治理成本分攤法，取用《中國環(huán)境年鑒》和《中國環(huán)境統(tǒng)計年鑒》統(tǒng)計的地區(qū)排污量和環(huán)境治理成本數(shù)據(jù)，測算當前已經(jīng)確定水污染和大氣污染地方征收標準的31個省(區(qū)、市)2006—2015年間大氣污染和水污染的最優(yōu)稅率，以湖南省為例進行詳細的測算說明。

1．湖南省水污染物最優(yōu)稅率測算

根據(jù)環(huán)保稅征收標準可知，大氣污染、水污染由不同的污染物造成，每類污染物有不同的污染當量值。每一排放口的應稅水污染物，按照《環(huán)境保護稅法》所附《應稅污染物和當量值表》，區(qū)分第一類水污染物和其他類水污染物，按照污染當量數(shù)從大到小排序，對第一類水污染物按照前五項征收環(huán)境保護稅，對其他類水污染物按照前三項征收環(huán)境保護稅。其中，第一類水污染物主要包括總汞、總鎘、總鉛、總砷、六價鉻、總鉻等金屬，第二類水污染物為化學需氧量、氨氮、石油類、揮發(fā)酚、懸浮物、總磷等。因此，本文測算選擇2006—2015年《中國環(huán)境統(tǒng)計年鑒》中廢水第一類水污染物污染當量數(shù)前五項污染物和第二類污染物污染當量數(shù)前三項污染物，以湖南省為例進行測算(結果見表3)。

表3 2006—2015年湖南省工業(yè)廢水主要污染物排放量及廢水的測算稅率

2．湖南省大氣污染物最優(yōu)稅率測算

與測算工業(yè)廢水稅率思路相似，由于應稅大氣污染物僅對每一排放口或者沒有排放口的應稅大氣污染物，按照污染當量數(shù)從大到小排序,對前三項污染物征收環(huán)境保護稅，因此廢氣最優(yōu)稅率的測算選擇《中國環(huán)境統(tǒng)計年鑒》統(tǒng)計的 2006—2015年污染當量排在前三項的污染物(二氧化硫、氮氧化物、煙塵)進行計算，結果見表4。

表4 2006—2015年湖南省工業(yè)廢氣主要污染物及廢氣的測算稅率

(三) 各地大氣污染物、水污染物當前稅率與最優(yōu)稅率比較分析

由于各地環(huán)境承載能力、經(jīng)濟發(fā)展水平、納稅人稅負承受能力、排放污染物狀況不一致等原因，各地環(huán)保稅對大氣污染物和水污染物的征收標準及為環(huán)境污染治理投放的成本也不一致。以下按照上文劃分的三個稅率水平區(qū)間，將對應層次的廢水、廢氣最優(yōu)稅率2006—2015期間的均值與當前稅率進行比較分析。

1.低水平省份當前稅率與最優(yōu)稅率比較分析

圖1 低水平省份當前稅率與最優(yōu)稅率比較

低稅率水平地區(qū)當前稅率遠低于最優(yōu)稅率。如圖1所示，低水平13個省份當前制定的大氣污染物和水污染物稅率標準遠低于測算的最優(yōu)稅率的10年均值，尤其是水污染物稅率差距十分明顯，各地水污染物當前稅率是最優(yōu)稅率的6%～108%(西藏高于最優(yōu)稅率，其他省份均低于最優(yōu)稅率)；廢氣方面，各地當前稅率是最優(yōu)稅率10年間均值的7%～49%。其中浙江、福建等當前稅率與最優(yōu)稅率差距尤為鮮明，浙江省廢水當前稅率僅能達到最優(yōu)稅率的6%，福建省廢氣當前稅率是最優(yōu)稅率的7%。

2.中間水平省份當前稅率與最優(yōu)稅率比較分析

圖2 中間水平省份當前稅率與最優(yōu)稅率比較

中間水平省份的水污染物和大氣污染物的當前稅率仍達不到測算的最優(yōu)稅率水平。如圖2所示，中間水平12個省份水污染物和大氣污染物當前稅率分別是最優(yōu)稅率的10%～43%和26%～103%。除山東和四川的大氣污染稅率能達到最優(yōu)稅率外，其他地區(qū)當前稅率仍遠低于最優(yōu)稅率，尤其是水污染物，各地當前稅率普遍低于最優(yōu)稅率的30%。且本文對于按污染物或者按地區(qū)差別征收的情況，以最高征收標準為參考進行對比分析，若考慮更低征收標準的情況，差距將會進一步加大。

3.高水平省份當前稅率與最優(yōu)稅率差異分析

圖3 高水平省份當前稅率與最優(yōu)稅率比較

高水平省份的大氣污染征收標準比較接近測算的最優(yōu)稅率，但水污染物當前稅率仍遠低于最優(yōu)稅率。如圖3所示，高水平6個省份即使各地在國家規(guī)定的底限基礎上提高較大幅度，廢水當前稅率仍遠低于最優(yōu)稅率，尤其是北京、上海兩地差距較大，其中北京廢水當前稅率是最優(yōu)稅率10年均值的24%，上海則僅為7%。

4.小結

(1)各地大氣污染物、水污染物當前稅率遠低于最優(yōu)稅率。尤其是廢水，當前征收的稅率與測算的最優(yōu)稅率差距非常大。由圖1、圖2和圖3可知，在國家規(guī)定的最低標準上浮較低的低水平省份當前稅率與最優(yōu)稅率差距最大，中間水平省份次之。這說明當前稅率只有在國家規(guī)定的最低限基礎上提高較大倍數(shù)時才能接近測算的最優(yōu)稅率。大部分地區(qū)現(xiàn)行的稅額標準都處于最低限或在最低限的基礎上小幅度上浮，遠達不到最優(yōu)稅率水平。以當前環(huán)保稅稅額征收標準，“污染者付費”治污功效很難有效實現(xiàn)，污染的負外部性也得不到真正內(nèi)化，該稅率標準對企業(yè)“倒逼治污”的束縛力還不夠強。

(2)稅負平移原則帶來的稅率偏低。據(jù)查，2015年6月底，根據(jù)國家發(fā)改委、財政部和環(huán)保部的聯(lián)合要求，大氣污染物中的二氧化硫、氮氧化物排污費征收標準每污染當量由過去的0.6元調(diào)整為1.2元，水污染物中化學需氧量、氨氮、五項主要重金屬排污費征收標準每污染當量由0.7元調(diào)整為1.4元。而在此之前考慮到企業(yè)負擔、經(jīng)濟發(fā)展等方面的原因，征收標準較低。2015年提高的標準本應該是十幾年之前就應實行的標準，但一直到2015年才執(zhí)行，由此可見過去排污費征收標準嚴重偏低。又因2015年才在過去基礎上提高一倍多，為了保證環(huán)保稅法的平穩(wěn)運行，環(huán)保稅開征之初不宜做較大幅度的調(diào)整，因此當前大部分地區(qū)以過去排污費稅負平移的原則制定稅率。但要想真正通過環(huán)保稅來發(fā)揮治污功能，遏制企業(yè)排污，未來必須進一步提高環(huán)保稅稅率。

(3)當前各省份稅額制定的標準主要考慮經(jīng)濟社會發(fā)展水平、環(huán)境承載能力、污染物排放現(xiàn)狀、企業(yè)稅負承擔能力及其他省份的適用稅額標準等因素，并未完全從補償治污成本需要及污染者付費原則角度去考慮。若要真正實現(xiàn)誰污染誰治理及保護、改善生態(tài)環(huán)境的目標，大部分省份未來勢必還應該逐步提高征收標準，至少能比較接近最優(yōu)稅率水平。尤其是廢水，應進一步加強征收標準的測算，以期達到合理水平。

(四) 當前環(huán)保稅以稅治污功效分析

根據(jù)環(huán)境治理成本分攤法，為污染環(huán)境而征收的稅收等于環(huán)境治理成本才可以實現(xiàn)污染者付費原則。當前大部分地區(qū)按遠低于最優(yōu)稅率的稅額標準征收，是否可以彌補環(huán)境污染治理成本的呢？以下采用我國2006—2015年各省份10年大氣污染和水污染的排污數(shù)據(jù)(大氣污染物污染當量前三項和水污染物中第一類水污染物前五項、其他類水污染物前三項)，按現(xiàn)行稅率標準，估算得出各省大氣污染物和水污染物環(huán)保稅稅收收入。以估算得出的收入與各省份10年間治污成本進行比較分析，從而分析當前的征收標準是否可以彌補環(huán)境治理成本。

第一，估算的環(huán)保稅收入遠低于環(huán)境治理成本。如表5所示，各省份以現(xiàn)行的征收標準以2006—2015年期間估算的稅收入難以彌補工業(yè)污染環(huán)境治理成本，其中：低水平省份僅能彌補成本的12%～39%；中間水平省份估算稅收大部分處于環(huán)境治理成本的50%左右；高水平省份估算稅收雖然比較接近環(huán)境治理成本，但除河南省外仍達不到治理成本水平。這表明在排放量不變的情況下，以當前的稅率標準征收的治污收入無法滿足環(huán)境治理支出的需求，難以實現(xiàn)誰污染誰治理原則。

第二，當前稅率征收標準難以達到以稅治污的立法目標。由環(huán)保稅立法目的可知，環(huán)保稅本質(zhì)上是一種約束企業(yè)排污行為的糾正性稅收，并不是為了增加財政收入而征收，而是想通過該稅種的征收對企業(yè)排污行為產(chǎn)生足夠的約束及遏制力，因此稅率的設定應該通過稅收這一價格杠桿倒逼企業(yè)治污、鼓勵企業(yè)治污。污染者付稅是其基本要求，且只有當企業(yè)給環(huán)境造成的污染代價接近或者高于因污染環(huán)境而得到的收益時，企業(yè)才會選擇減少污染或者環(huán)保生產(chǎn)方式，而當前超過一半以上地區(qū)按當前稅率征收的環(huán)保稅收入連環(huán)境治理成本的50%都達不到，這樣的排污代價對企業(yè)束縛力十分有限。因此未來還應在當前稅率基礎上進一步提高稅率水平，以更好彌補環(huán)境污染治理成本。

表5 各省份2006—2015年估算稅收與環(huán)境污染治理成本的比較

注：環(huán)境治理成本為設備投資額和設備運行費用之和；分階段和按地區(qū)差別征收的按各稅率的平均值測算。
數(shù)據(jù)來源：《中國環(huán)境統(tǒng)計年鑒》(2007—2016)、《中國環(huán)境年鑒》(2007—2016)。

四、基于國際視野對我國環(huán)保稅稅率的改進建議

由上文可知，我國大部分地區(qū)大氣污染物和水污染物環(huán)保稅稅率制定標準遠低于最優(yōu)稅率水平，以該標準征收的估算收入也難以彌補相應的環(huán)境治理成本，這將對企業(yè)排污行為缺乏足夠的約束力，對于治理環(huán)境污染、改善生態(tài)環(huán)境力度也有限。當前，世界上許多開征環(huán)保稅的國家，已經(jīng)取得較好的成效。雖然各國經(jīng)濟發(fā)展水平、環(huán)境污染情況及稅制等方面各有所不同，各國采用的環(huán)保稅政策也存在許多差異，但綜合觀察其稅收制定及發(fā)展整體情況也有許多值得我國借鑒的經(jīng)驗。如波蘭剛開始推行環(huán)境保護稅時，其目的是為保護環(huán)境，刺激污染企業(yè)主動治污，設定的稅率比較低，對企業(yè)影響并不大，調(diào)節(jié)作用不明顯；后期隨著經(jīng)濟的發(fā)展，及對環(huán)境保護的加強，大幅度提高了稅率，環(huán)境保護稅的作用逐漸顯現(xiàn)(王哲林，2007)。因此，應在借鑒國際經(jīng)驗的同時，制定符合我國國情的環(huán)保稅制。

(一)根據(jù)各污染物不同污染因子按差別稅率征收

當前我國大部分地區(qū)對大氣污染物和水污染物計稅，主要根據(jù)大氣污染各污染因子和水污染各污染因子按對應的污染當量值，折合成污染當量數(shù)加總，統(tǒng)一按照大氣污染和水污染兩個標準進行征收，且各行業(yè)適用統(tǒng)一的標準(少數(shù)地區(qū)，如湖北、山東、上海等，對水污染物區(qū)分化學需氧量、氨氮、第一類水污染物、其他類水污染物等，并按不同稅率征收；大氣污染物中區(qū)分二氧化硫、氮氧化物、其他大氣污染物，分別按不同稅率征收)。環(huán)保稅法提到的環(huán)境，應既指大氣、水體和土壤等整體環(huán)境，也應指有著不同環(huán)境承載能力的個體環(huán)境。而當前大部分地區(qū)按照各污染物污染當量值折合成污染當量數(shù)統(tǒng)一按水污染物或者大氣污染物的相同標準征收，雖然污染當量值已經(jīng)顯示了各污染物對環(huán)境危害的不同程度以及環(huán)境治理的不同成本，但該污染當量值反映的是各污染物危害程度和治理成本在全國范圍內(nèi)的平均水平，不足以體現(xiàn)不同環(huán)境承載能力的個體區(qū)域環(huán)境情況和污染治理的個性化要求，同時也未充分考慮地方工業(yè)經(jīng)濟類型對當?shù)丨h(huán)境會產(chǎn)生的差異化影響。這不利于根據(jù)不同區(qū)域污染情況、經(jīng)濟狀況及社會生態(tài)發(fā)展要求，靈活調(diào)整減排治污。

很多國家根據(jù)具體稅目來確定不同稅率及征收標準，對各類污染物按其有害成分的差別，執(zhí)行差別稅率。例如：美國在對損害臭氧層化學品征收消費稅時，征稅對象涉及到100多種化學品物質(zhì)，不同的應稅化學品分別按照不同的定額稅率征收(安森東，2015)。英國對電力、天然氣、石油液化氣等特定能源供應者征收的氣候變化稅是按照污染物性質(zhì)的不同，分別按照不同的稅率進行征收[注]“ 英國環(huán)境稅考察報告”,http://www.citri.org.cn/wtax/newshtml/201005/20110630160613.htm。。建議我國對水污染物和大氣污染物按照對環(huán)境污染程度區(qū)分不同污染因子，并確定差別稅率，從而真正杜絕污染嚴重的污染因子，促成產(chǎn)業(yè)升級，真正有效保護改善生態(tài)環(huán)境。

(二) 建立動態(tài)調(diào)整機制，分階段逐步提高稅率

由上測算結果可知，與最優(yōu)稅率相比，我國大部分地區(qū)環(huán)保稅大氣污染物和水污染物當前稅率均偏低?？紤]到環(huán)境保護稅開征之初，首先應保證稅法的平穩(wěn)推行，故不宜過快過度提高，但從長遠來看，要想真正通過稅收機制約束企業(yè)排污并主動治污，從而起到保護和改善環(huán)境、減少污染物排放、推進生態(tài)文明建設的作用，各地在后期還應根據(jù)當?shù)亟?jīng)濟發(fā)展水平、產(chǎn)業(yè)結構等進一步提高大氣污染物及水污染物的稅率，尤其是水污染物，按測算標準，低水平地區(qū)平均提高標準應該是當前稅率的7.5倍，中間水平地區(qū)應平均提高至6倍，高水平地區(qū)，主要是上海和北京兩地，還應進一步調(diào)整。至于大氣污染物，主要是低水平及中間水平地區(qū)，低水平地區(qū)按當前征收標準平均應提高4倍，中間水平地區(qū)平均應提高2倍，這樣才能接近最優(yōu)稅率，基本彌補為水污染和大氣污染投入的治理成本。世界上其他征收環(huán)保稅的國家和地區(qū)，其環(huán)保稅率大多隨著環(huán)境狀況的變化做相應的調(diào)整。例如：英國在1999—2014年間，逐年提高一般垃圾稅稅率，1999年起連續(xù)5年內(nèi)每年提高1英鎊/噸，2005年及接連的3年，每年提高3 英鎊/噸，2008起又連續(xù)6年每年提高8 英鎊/噸，其垃圾總量逐漸減少[注]“英國環(huán)境稅考察報告”,http://www.citri.org.cn/wtax/newshtml/201005/20110630160613.htm。；德國水污染稅自征收以來，從最初的每污染單位12馬克，到2007年時調(diào)整至35.9 歐元(田志剛 等，2016)；瑞典分兩步將柴油能源稅增加了0.4瑞典克朗/公升，第一次在2011年1月1日增加0.2瑞典克朗，第二次在2013年1月1日增加0.2瑞典克朗[注]“瑞典繼續(xù)完善環(huán)境稅稅制”,http://www.citri.org.cn/wtax/newshtml/201102/20110812143136.htm。。

考慮到我國環(huán)境保護稅中大氣污染物和水污染物的具體稅額標準，由地方制定報人大批準，這必然導致區(qū)域之間制定標準的不統(tǒng)一。環(huán)保稅本就是企業(yè)與政府的博弈，而地區(qū)之間稅率高低差距過大，必將引起重點污染企業(yè)的區(qū)域流動，若某地區(qū)環(huán)保稅征收標準太高會導致企業(yè)流向征收標準較低的地區(qū)，影響當?shù)氐慕?jīng)濟，但如果相應的污染稅率太低環(huán)境污染又得不到治理。因此，國家應適時提高環(huán)境保護稅征收標準的最低限，滿足治污成本的同時減少同等經(jīng)濟水平地區(qū)之間稅率差異。而從長遠來看，考慮到企業(yè)稅負、經(jīng)濟發(fā)展等問題，若短期內(nèi)一時難以提高至合理水平，可根據(jù)經(jīng)濟發(fā)展情況分階段完成。多數(shù)發(fā)達國家的環(huán)境稅都經(jīng)過長期的完善，才形成比較合理的稅率體系。如歐盟環(huán)境稅發(fā)展經(jīng)歷了從初期的治理成本補償理念，到中期以保護環(huán)境為目標，再到現(xiàn)在以可持續(xù)發(fā)展為宗旨三個階段(俞敏，2016)。德國制定和實施生態(tài)稅時，也是分階段完成。環(huán)境治理必然是一條長遠之路，要想真正發(fā)揮環(huán)境保護稅對環(huán)境治理的有效性，還應根據(jù)經(jīng)濟發(fā)展情況，分階段靈活調(diào)整政策，從而真正走向綠色生態(tài)、可持續(xù)發(fā)展的道路。

(三)增強稅收優(yōu)惠的多樣性，加入懲罰性加征條款

國外在征收環(huán)保稅過程中比較注重稅收減免等調(diào)節(jié)作用。如：德國按照產(chǎn)品和行業(yè)的不同實行差別稅率，對清潔能源的生產(chǎn)及消費如風力、水力、太陽能免征生態(tài)稅，對無鉛或低硫汽油、柴油按更低的生態(tài)稅稅率來征收(安森東，2015)；奧地利為了鼓勵企業(yè)投資環(huán)保領域，提供了免資本稅的稅收政策；比利時曾規(guī)定對環(huán)境無負效應或旨在保護環(huán)境的投資，可享受投資額按通貨膨脹率加10%的比例于稅前扣除[注]“環(huán)境稅的國際比較及借鑒”,http://www.citri.org.cn/wtax/newshtml/201010/20110302154603.htm。。而我國環(huán)保稅稅收優(yōu)惠內(nèi)容比較較少，形式相對單一，主要為減稅與免稅政策，缺乏類似于國外稅收優(yōu)惠的靈活性與針對性。我國當前環(huán)境保護稅法優(yōu)惠性條款，主要集中于農(nóng)業(yè)及鐵路、航空方面的免稅及定率減征，如環(huán)保稅法第十三條明確“納稅人排放應稅大氣污染物或者水污染物的濃度值低于國家和地方規(guī)定的污染物排放標準百分之三十的，減按百分之七十五征收環(huán)境保護稅。納稅人排放應稅大氣污染物或者水污染物的濃度值低于國家和地方規(guī)定的污染物排放標準百分之五十的，減按百分之五十征收環(huán)境保護稅。”但缺乏像其他國家那樣針對污染因子或不同行業(yè)及污染程度實行多樣化稅率等多角度的靈活優(yōu)惠形式。

同時，我國當前的環(huán)保稅法對超標的污染排放缺乏懲罰性的加征條款，如果沒有懲罰性加征的規(guī)定，則排污量不同的企業(yè)執(zhí)行同一征收標準，這對嚴重超標排放的企業(yè)，缺乏應有的束縛和懲戒。假如對國家重點扶持的行業(yè)或企業(yè)實行優(yōu)惠政策，但對超污染型企業(yè)卻不執(zhí)行加征，這相當于變相鼓勵企業(yè)超標超總量排放污染物。環(huán)保稅本應從嚴實施，實行零容忍度，使環(huán)保稅真正成為污染防治、保護生態(tài)環(huán)境攻堅戰(zhàn)的重要工具。因此，建議對超標、超總量排放污染物的情況，進行懲罰性加征，這樣才能更好地運用經(jīng)濟和稅收手段倒逼企業(yè)治污減排。