論審計風險的防范與控制

呂 品

（上海工程技術(shù)大學 管理學院，上海 201620）

一、審計風險相關(guān)理論綜述

（一）審計風險的概念

對于“審計風險”這一概念，可謂仁者見仁、智者見智。由于不同的專家學者理解的角度的不同，存在很多不同的解釋。

《美國審計準則說明》給出的解釋為：相關(guān)審計人員在審計存在有重大錯誤的會計資料時給出了不太恰當?shù)囊庖姸纬傻娘L險。

加拿大特許會計師協(xié)會認為審計風險的形成主要由于審計程序出現(xiàn)錯誤而導致重大的錯報未能被發(fā)現(xiàn)而形成的風險。

國際審計準則中第25號《重要性和審計風險》所給出的定義是：審計人員在審計過程中對于被審計單位有錯誤的財務(wù)報表提供的意見不適當而形成的風險。

我國注冊會計師協(xié)會在1996年給出的審計風險的定義為：審計風險是指會計報表中存在重大錯報情況，但注冊會計師在審計之后發(fā)表不準確、不恰當?shù)膶徲嬕庖姷目赡苄浴?/p>

總的來說，綜合上述國內(nèi)外對于審計風險的定義，本質(zhì)上審計風險包括兩方面的內(nèi)容。一方面，注冊會計師要審計的財務(wù)報表本來有錯誤但注冊會計師沒有發(fā)現(xiàn)其中的錯誤，導致可能做出不恰當?shù)脑u論；另一方面，對實質(zhì)上完全真實可信的會計資料，注冊會計師認為其存在錯誤，由于注冊會計師自身的原因給出了錯誤的意見。

（二）審計風險的特征

1.客觀性。我國審計所采用的方法是抽樣審計，所謂抽樣審計就是在從審計對象的總體中隨機抽取一部分作為樣本進行審計，然后根據(jù)樣本的審計結(jié)果推測總體的結(jié)果，這種抽樣審計方法審計后的結(jié)果必然存在一定的誤差，這種誤差可以在一定程度上控制，但絕對是不可以被避免的，所以審計風險是客觀存在的。

2.普遍性。在審計過程中是要經(jīng)過一步步的審計程序才能完成整個審計工作的，其中每經(jīng)過一個程序產(chǎn)生審計風險的可能性就會大一些，可能產(chǎn)生審計風險的因素有很多，比如說做賬時重要的數(shù)字錯誤或遺漏、企業(yè)內(nèi)部控制的能力比較差、抽取審計樣本時不隨機等，所以每一個過程都可能導致審計風險的產(chǎn)生，審計風險是普遍存在的。

3.潛在性。形成審計風險的影響因素很多，但是其中一個很重要的因素就是審計責任的存在，如果審計人員在審計工作中可以肆意妄為，對造成的后果不負任何責任，那么審計風險在一段時間內(nèi)具有潛在性的。若審計人員在審計工作中沒有遵從客觀事實，并且也沒有造成任何后果，那么這種風險只是潛在性的，而沒有形成真實的，所以審計風險具有一定的潛在性。

4.偶然性。審計風險是由于存在一定的客觀原因或者審計人員并沒有認識到的主觀原因造成的，這些原因都不是審計人員人為的，與審計人員自身基本沒有任何關(guān)系，所以審計風險存在一定的偶然性。

5.可控性。審計風險是普遍客觀存在的，但是這并不是指注冊會計師在審計過程中就是被動的，現(xiàn)代審計工作大多都是注冊會計師充分發(fā)揮自身的主觀能動性以及采取積極的措施主動地將審計風險控制到最低，審計風險在一定程度上是可以控制的。

（三）審計風險的組成要素

美國注冊會計師協(xié)會曾在審計標準說明中建立了審計模型，即審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險。其中，固有風險和控制風險組成了重大錯報風險，重大錯報風險和檢查風險是成反比例關(guān)系的。

1.固有風險。企業(yè)的固有風險是指不考慮企業(yè)內(nèi)部控制的因素，其自身的會計報表中的某項認定存在重大錯誤而形成的風險，這種風險是固有存在的，且是注冊會計師并不能改變其存在的一種風險。

2.控制風險。企業(yè)的控制風險是指企業(yè)內(nèi)部控制或其提供的財務(wù)報表存在問題而導致的風險，這種風險的發(fā)生與注冊會計師是沒有任何關(guān)系的，注冊會計師在審計過程中只能評估控制風險的水平，而不能降低其存在的可能性。

3.檢查風險。企業(yè)的檢查風險是在整個審計過程中唯一與注冊會計師有關(guān)的風險，與固有風險和控制風險沒有任何關(guān)系。檢查風險是指注冊會計師在審計過程中沒有及時發(fā)現(xiàn)企業(yè)提供會計資料中存在的問題而形成的一種風險。

二、新大地審計失敗案例介紹

（一）新大地基本情況介紹

“新大地”是我們對廣東新大地生物科技股份有限公司的一種簡單的描述，新大地于2004年初創(chuàng)，剛剛成立時其名字為廣東新天地生物科技有限公司，到2008年由于其上市名字換成了廣東新大地生物科技股份有限公司。新大地主要經(jīng)營的業(yè)務(wù)是屬于制造業(yè)的范疇中的，主要經(jīng)營有洗護用品的生產(chǎn)與銷售、茶皂素與茶油的產(chǎn)品研發(fā)和生物有機肥的生產(chǎn)與銷售等。新大地于2012年4月開始申請IPO，到2012年5月1日的時候，證監(jiān)會批準通過了新大地的IPO申請。該公司在制造業(yè)內(nèi)雖然沒有很大的名氣，但是一路“發(fā)展”起來，成為了名義上的“茶油第一股”，但是最終仍然有正義站出來舉報了其一系列的財務(wù)舞弊行為。

（二）新大地財務(wù)舞弊的手段與方法

1.虛增營業(yè)收入。申請IPO的企業(yè)最常用的一種財務(wù)舞弊的方法就是虛增主營業(yè)務(wù)收入，新大地在2009年以來的連續(xù)三個會計年度內(nèi)一直虛增營業(yè)收入，并且虛增收入的金額很大，具體金額（見表1）。

表1 2009—2011年新大地虛增營業(yè)收入

新大地主要采用了三種方式虛增收入，第一，借助真實銷售的名義虛增收入，在真實銷售基礎(chǔ)上虛增部分或少量收入；第二，將自有的資金轉(zhuǎn)化為收入，新大地已購買原材料的名義將自有的資金轉(zhuǎn)化為收入；第三，將外部資金轉(zhuǎn)化為收入，新大地將從銀行取得的貸款以及從政府取得的補貼都轉(zhuǎn)化為了自己的營業(yè)收入。這三種方法最終使得現(xiàn)金流量表的最終結(jié)果是不會發(fā)生變化的，迷惑程度比較強。

2.虛減成本。新大地在2009年以來的連續(xù)三個會計年度內(nèi)不僅在一直虛增營業(yè)收入，而且也在虛減成本，三年來新大地虛減成本的具體金額（見表2）。

表2 2009—2011年新大地減成本

3.虛增固定資產(chǎn)。新大地在2009—2011年三年固定資產(chǎn)增加的金額分別為227.68萬元、648.73萬元和264.50萬元，這些固定資產(chǎn)的增加額并不是新大地這三年中真正形成的固定資產(chǎn)，而是新大地向平運縣二建支付工程款但相關(guān)的固定資產(chǎn)并沒有進行建造而形成的虛增固定資產(chǎn)金額。

4.隱瞞關(guān)聯(lián)方交易。企業(yè)外部會計信息使用者要想知道企業(yè)與關(guān)聯(lián)方交易的信息是很困難的，因為企業(yè)與關(guān)聯(lián)方的有關(guān)交易的信息并不能直接從財務(wù)報表中看出，而只能在財務(wù)報表附注中看到有關(guān)信息，這樣企業(yè)紕漏與關(guān)聯(lián)方交易信息的真實性就比較難以確定了，新大地也是基于上述原因隱瞞了與關(guān)聯(lián)方的交易（見表3）。

表3 2009—2011年三年中與新大地有關(guān)聯(lián)交易的客戶名單 單位：萬元

（三）注冊會計師在審計過程中的失誤

1.新大地2009年3月的毛利率為-104.24%，而到同年11月份的時候突然增加到了90.44%，波動的幅度非常大，但是注冊會計師在審計過程中只是對其進行了查看，并沒有深入地分析其中的原因。

2.新大地2009—2011年三年茶油業(yè)務(wù)的毛利率達到了60.66%、43.50%、36.19%，而市場上的食用油加工的平均利率為6%左右，新大地的毛利率明顯偏離市場平均水平。此外，新大地的毛利率很高但是出廠價特別低，甚至沒有購買主要原料的成本高，注冊會計師也沒有對其進行深入分析。

3.新大地在2011年12月的時候銷售回款中很大一部分都是現(xiàn)金銷售回款，當時注冊會計師沒有注意到這一點，也沒有對其進行深入的檢查。

4.在對貨幣資金進行盤點的時候，調(diào)查發(fā)現(xiàn)新大地存在大量的現(xiàn)金存取，并且新大地公司掌握多張個人銀行卡，注冊會計師也沒有對這種異?，F(xiàn)象做出說明。

5.證監(jiān)會在盤點新大地的存貨時，發(fā)現(xiàn)賬簿有關(guān)記錄和倉庫中實際結(jié)存的并不一致，但是注冊會計師并沒有對其進行披露。

從這個案例可以看出來，在審計工作中企業(yè)提供的會計資料以及審計人員的一些具體行為對于審計風險是否發(fā)生都具有很大的影響，對審計風險控制和防范也非常重要。

三、審計風險的成因

第一，被審計單位的內(nèi)部原因。經(jīng)濟學中有一種“理性人”假設(shè)，所謂“理性人”假設(shè)，就是事物的主體是理性的，不會意氣用事，爭取將自身的利益擴大到最大，比如商家一級企業(yè)想獲得足夠多的利潤，消費者想要使獲得的效用更大。當然，被審計單位也屬于“理性人”，目標也是追求自身利益最大化。想要使自己的利潤更高，有些被審計單位會“精心”做出一些違法行為，比如說內(nèi)外勾結(jié)轉(zhuǎn)移虧損，賬外設(shè)賬隱瞞真實的財務(wù)狀況等，使得注冊會計師在審計過程中很難發(fā)現(xiàn)其中的問題，從而給注冊會計師造成很大的審計困難，甚至給出錯誤的審計意見，形成審計風險。

第二，審計人員及單位缺乏相應的職業(yè)道德，專業(yè)能力差。職業(yè)道德是工作人員在完成本職工作時需要遵循的行為規(guī)范。社會中的職業(yè)有很多，各行各業(yè)都有其自己的職業(yè)道德。當然，審計工作也不例外，要想成為一名合格的審計人員就必須遵循相應的審計職業(yè)道德。但是，在當前的市場經(jīng)濟環(huán)境中，涌現(xiàn)了一大批會計師事務(wù)所。自然而然地，會計師事務(wù)所的數(shù)量多了之后他們各自之間的競爭也就變得越來越激烈，都想承攬的業(yè)務(wù)越多越好，獲取更高的利潤，于是默認其注冊會計師在審計工作中可以進行違規(guī)操作。注冊會計師經(jīng)過其所在會計師事務(wù)所的“授權(quán)”之后，則會毫不考慮其應該遵守的職業(yè)道德而進行不恰當?shù)膶徲嫻ぷ鳎踔猎趯徲嫻ぷ髦小笆苜V”，并在審計之后提供一些不恰當?shù)难哉撘庖?，形成審計風險?，F(xiàn)在審計人員的專業(yè)能力是參差不齊的，審計工作需要掌握多方面的知識，不僅有會計、財務(wù)管理方面的，而且還要有相關(guān)法律方面的，這些相關(guān)的知識是隨著社會的發(fā)展不斷與時俱進的。有的老員工有著豐富的工作經(jīng)驗但是相應的理論知識不能及時掌握，而有的剛畢業(yè)即開始從事審計工作的人員可能理論知識較強但是缺乏相應的實踐，不能很好地將理論和實踐結(jié)合起來，這些都是專業(yè)能力比較差的表現(xiàn)，在一定程度上都很有可能造成審計風險的發(fā)生。

第三，經(jīng)濟環(huán)境的影響。市場和競爭是并存的，在市場中則必然存在著競爭。我國之前很長一段時間都是計劃經(jīng)濟，社會主義市場經(jīng)濟起步較晚，目前處于初級階段，會計師事務(wù)所之間的競爭變得越來越激烈。會計師事務(wù)所為了能在競爭中不被淘汰，一般情況下都會竭盡全力推陳出新，這樣在很大程度上就造成經(jīng)濟環(huán)境的不穩(wěn)定，無論在工作難度還是工作負擔上對注冊會計師來說都是一種新的挑戰(zhàn)，并且也很有可能造成注冊會計師的知識儲備不夠，在審計工作中難以確定被審計單位所提供信息的完整性和真實性，造成大的失誤。

第四，相關(guān)法律法規(guī)不夠完善。對于注冊會計師來說在審計工作中必須以相關(guān)法律法規(guī)作為自己工作的底線。為了對審計工作在一定程度上進行約束，我國相關(guān)部門頒布了很多法律，比如說《中華人民共和國審計法》《中華人民共和國注冊會計師法》《中華人民共和國審計法實施條例》《中華人民共和國國家審計準則》等，相關(guān)部門頒布這些法律看起來組成了比較完善的體系，實則不然?，F(xiàn)如今，我國的法律問題依然存在，比如說國家法律和地方法相沖突，不同法律之間相沖突等，但是對于這些問題我國相關(guān)部門并沒有進行及時的解決處理，使得審計風險更廣泛地存在于審計工作中。

四、防范審計風險的措施

第一，加強對被審計單位會計信息質(zhì)量的檢查。審計風險是否發(fā)生，在很大程度上是由被審計單位所提供的被審計的財務(wù)資料真實性的高低決定的，若被審計單位提供的會計信息真實性較強，在很大程度上可以降低審計風險的發(fā)生。審計人員在審計的時候除了對被審計單位所提供的會計信息進行審計以外，還應該進行多方調(diào)查，比如說調(diào)查被審計單位與其客戶的業(yè)務(wù)往來，與其關(guān)聯(lián)方有無舞弊行為等。通過這些方法在一定程度上可以鑒別出被審計單位所提供會計信息真實性的高低，如是否虛增利潤，轉(zhuǎn)移資產(chǎn)，因此可以有效降低審計風險的發(fā)生?，F(xiàn)如今，會計從業(yè)資格證考試取消，從事會計工作不再需要會計從業(yè)資格證，那么企業(yè)在招聘會計的時候更要注重對應聘人員的專業(yè)能力的考查，是否真正具備從事會計工作的能力。招聘有足夠能力的人擔任會計的話，企業(yè)提供的會計信息的質(zhì)量在一定程度上也得到了保證。

第二，完善相關(guān)法律，加強監(jiān)督。人們進行一切活動都要以法律作為底線，都不能越過法律去做事，審計人員也是一樣的。法律作為規(guī)范人行為活動的“最高寶典”，有著崇高的地位，那么一套完整嚴密的法律是必不可少的。我國現(xiàn)在與審計有關(guān)的法律有很多，但隨著社會與經(jīng)濟的發(fā)展，不斷完善法律也很有必要。在審計工作中，要以國家相關(guān)部門出臺的法律為依托，如果地方性的法規(guī)與國家的法律有相沖突的地方，要以國家法律為準，及時修改地方性的規(guī)章，避免讓審計人員鉆了法律的空子。除了完善相關(guān)法律法規(guī)以外，還要對審計人員進行嚴格的監(jiān)督，要求其嚴格按照相應的流程辦事，若在檢查過程中發(fā)現(xiàn)有不按流程進行審計的情況要進行嚴厲的處罰。

第三，增強審計人員的專業(yè)能力，培養(yǎng)良好的職業(yè)道德。其一，從一定程度上來說，注冊會計師是具有一定專業(yè)能力的，但是隨著社會與經(jīng)濟的發(fā)展，相關(guān)專業(yè)知識也在與時俱進，這就要求注冊會計師在工作過程中要不斷學習，會計師事務(wù)所可以像之前會計人員每年繼續(xù)教育一樣，每年集中對注冊會計師進行培訓，在集中培訓過程中不僅要涉及相關(guān)專業(yè)知識，還要強調(diào)職業(yè)道德的重要性，要求注冊會計師在審計工作中要嚴格遵守職業(yè)道德，不要為了一己私利而違反職業(yè)道德，做一個合格的審計人員。其二，會計師事務(wù)所可以將審計人員的業(yè)務(wù)能力和薪資掛鉤，專業(yè)能力強的審計人員工資相對高些，專業(yè)能力差的人員工資相對低一些，從根本上鼓勵審計人員盡最大努力提高自己的專業(yè)能力。其三，提高審計人員的準入制度。對于要從事審計工作的人員，要進行嚴格的篩選，并且進行嚴格的筆試、面試，建立一支高水平的審計人員工作隊伍。

第四，創(chuàng)造良好的環(huán)境。俗話說：“環(huán)境造就人?！杯h(huán)境對審計人員從事審計工作的影響也是很大的，一些部門同樣要制定相關(guān)的制度，履行自身的職能，為審計人員的審計工作的開展提供良好的環(huán)境。

Research on the Prevention and Control of Audit Risk

LV Pin

（School of Management，Shanghai University of Engineering and Science，Shanghai 201620，China）

Abstract：

The work of audit is very important，and we can find the problems in the enterprise and supervise the enterprises to a certain extent through the audit.But Audit risk exists in audit work，audit risk will have adverse effects on various aspects.It is of great significance to minimize the possibility of the existence of the audit risk and control audit risk.Writing from four aspects：first，describe the concept of audit risk，basic characteristics and elements；second，introduce the Dahua CPA audit failure case of Guangdong Xindadi biological Polytron Technologies Inc，and from the specific case we can found in what is wrong in the audit work；third，analyze the reasons of audit risk；fourth，put forward measures and specific methods on how to prevent audit risk.From the aspects of prevention，we find it is very important to control audit risk，and we should try our best to control the possibility of audit risk.

Key words：audit risk；prevention；control