論我國稅務會計模式

來永杰

【摘 要】稅務會計關系著企業(yè)與國家之間的利益，受到了國家以及企業(yè)的共同重視。稅務會計模式在國內已經有了一定的基礎，21世紀以來，我國的經濟逐漸走上正軌，初步建立了符合社會主義市場經濟的會計制度和稅收制度，會計規(guī)范開始向法律靠攏，開始與稅法接軌。因此，我國的稅務會計模式選擇的時機已經到來。與此同時，盡快地選擇適宜的稅務會計模式有利于為會計改革和稅制改革在重點方面明確定位與方向。本文選取了世界上最具代表性的三種稅務會計模式進行分析，這三種模式是財稅合一，財稅分離，財稅混合，通過三種典型的稅務會計模式的相互比較以及我國自身的經濟環(huán)境和成本收益的分析，希望能夠對稅務會計模式的選擇提供一些參考建議。

【關鍵詞】稅務會計；三種模式；選擇

稅務會計是以納稅人為會計主體，按照國家稅收法律法規(guī)的規(guī)定，在會計核算過程中，對于應納稅金額的計算的會計體系，同時也是進行稅務籌劃和納稅申報的依據。也是財務會計的拓展領域。稅務會計的基本職能是為企業(yè)納稅人的應納稅額的形成以及申報繳納在會計核算中的一致反映和監(jiān)督，也為政府部門對于納稅人的納稅義務進行監(jiān)督檢查提供了依據。

一、文獻綜述

林易（2010）在研究中發(fā)現(xiàn)，成本效益可以從兩方面看。第一，分離之后會比合一時增加一定的成本。兩者分離就要設置兩撥技術人員，兩個辦公地點，增加了人力成本。但成本的支出也是有回報的，財務會計與稅務會計各管各事，可以更好地發(fā)展研究，也可以減少合一時的調整，方便工作人員。第二，分離后，財務會計信息可以充分為需求者提供，稅務會計信息也可以充分滿足從業(yè)人員的要求，最終會使利用會計信息所得到的的效益比合一時高，有助于企業(yè)合理選擇納稅方案，合法降低企業(yè)稅負。

在我國應該選擇何種稅務會計模式的問題上，張蓉、蘇敏（2011）與于立梅（2009）的認識是不一樣的。前者認為我國要采取適度分離的稅務會計模式，后者認為應該采取稅務會計與財務會計混合模式。周仕雅、劉玉龍（2011）說到我國的國情決定了我國只能采用財稅混合的稅務會計模式。

汪國義（2012）在研究稅務會計模式選擇時，認為法德現(xiàn)行的是合一模式，是老牌的資本主義國家，它們的企業(yè)提供財務會計信息的成本很高，又由于兩者是合一的，真實性也有待商榷。而發(fā)達的資本主義國家可以承受，就中國這個發(fā)展中國家而言是不適合使用的。有兩條理由：首先，我國法律規(guī)范的制定過程不規(guī)范，不詳盡，對多數(shù)稅種的規(guī)定很模糊。在填寫憑證式集中于一個會計科目，不再做分類，容易是一些不法分子從中作亂，獲取利益，導致國家不必要的損失。再者，合一時，兩方需要不斷調整。一項會計政策或稅收政策的出臺會引起多方調整，甚是麻煩。若少有不慎重就容易出錯，一出錯還會招來多方指責，工作人員的壓力也會變得很大。

二、不同稅務會計模式的比較

（一）法、德合一稅務會計模式

法、德的稅務會計模式，多年來一直受到關注。這是一種典型的財稅合一的模式。這種模式的觀點是，財務會計的目的之一就是為納稅服務，在財務會計核算中以稅法為依據，會計準則與稅法在計算應納稅額時沒有差異。稅務部門依據財務會計核算進行稅收管理，因此稅務部門是法定的會計信息使用者，這種模式的形成，歸結于法、德國家的經濟體制是有計劃的市場經濟體制，有政府干預經濟的可能；而且法律結構上，法、德屬于大陸法系國家，成文法的作用極大，財務會計在實務工作中，時刻受到各種成文法律的影響，因此會計是行政型的被規(guī)范化。

（二）英、美獨立稅務會計模式

這是一種典型的財稅分離模式，財務會計獨立于稅法，允許財務會計與稅務會計存在差異，企業(yè)納稅事項用稅務會計單獨處理，在財務會計的基礎之上進行調整。這種模式適合于“自由式”的市場經濟體制，政府不會直接干預經濟，市場經濟有市場決定。英、美屬于市場經濟體制，在法律體系中屬于普通法系，適用的法律經過法院判例解釋，具有靈活性和主觀判斷要求。

（三）日本混合型稅務會計模式

混合型稅務會計模式居于上面所說的模式的中間，依據稅收法則對財務會計進行調整，是一種納稅調整會計方法體系。日本是政府主導型的市場經濟體制，其經濟法體系較為完善。商法對會計規(guī)范起了重大作用。

三、我國稅務會計發(fā)展回顧

在我國進行改革開放之前，由于我國的經濟發(fā)展緩慢，政治剛剛起步以及社會環(huán)境還有當時的國際整體環(huán)境所致，我國只能實行高度集中的計劃管理體制，這種體制很好地適應了當時國家發(fā)展的需要，人民只能消費所提供的，每家每戶按人口提供物資。但當時有一度造成了經濟膨脹，人民要提著一袋錢去買東西，所以中國先進的領導人就開始考慮改革。但由于當時的總體環(huán)境和經濟發(fā)達程度不夠，我國的稅務模式也不能有一個詳細的界定。從1949年到改革開放之前，我國一直實行計劃經濟體制，會計模式上雖然有所修改，但大體未在三十年內發(fā)生變化（張琳，2008）也就是說，我國自1949年以后的30年內會計制度發(fā)展緩慢，幾乎停滯不前，自1954年的稅法頒布后也未作任何大的調整。此后的幾十年之中，我國實行了進一步的優(yōu)化稅收制度，將利潤上繳國庫，納入財政收入之中，但由于當時文化大革命的北京，稅收占國家財政收入的比例很小，經濟方面有待提高，所以在這一階段，我國的稅法和會計制度是一致的。這種會計制度和稅法一致的模式符合了當時我國的經濟發(fā)展模式，使計劃管理加強。在這么多年的發(fā)展經驗之上，我們得出了當今中國國情之下的財務會計和稅務會計模式。

自從改革開放開始進行，我國的經濟管理體制逐步向市場經濟過渡，但還未建立，政府轉變職能，開始以市場來輔助政府。在此過程中雖有許多的不適應，有許多需要磨合的地方，但領導班子的管理很成功，少走了許多彎路。隨后南方談話拉開了我國“兩則”的序幕。我國的會計改革為我國的稅務會計模式提供了新的機遇，為我國的社會主義市場經濟建設增添了動力。1994年開始，稅制改革登上舞臺，稅法的強制性和固定性得到了體現(xiàn)，并使得其從會計制度中獨立出來，成為了一門新的學科。對于稅法和財務會計制度存在意見相左的情況，我們要用稅制對其進行各個細節(jié)方面的調整，兩者合一不了，稅務與財務會計必須獨立。2000年初，我國的獨立稅務會計模式初步建立，但在細節(jié)方面還有待進一步的完善。我國現(xiàn)在是社會經濟高速發(fā)展時期，稅制會計制度的改革也日新月異，所以進入21世紀初期以后我們必須要經常審視并改革當前的制度，讓制度跟上經濟發(fā)展的步子，完善稅務會計。

四、我國稅務會計實務缺陷分析

就當前我國的稅務會計模式的發(fā)展來說，從一開始的合一再到最后逐漸開始分離，這一變化的格局與會計國際化發(fā)展方向相一致。但就目前情況而言，我國的模式雖沒有大的問題，但財務會計與稅務會計還是會有一些小缺陷。其具體表現(xiàn)是：

（一）財務與稅務會計缺乏系統(tǒng)設計

我國目前只是在稅務會計模式上開始逐步分離，但還未形成確定的稅務會計模式，許多細節(jié)方面的問題還未落實。就拿納稅調整來說，調整的項目繁多復雜，要花很多人力成本來解決這個問題。而目前我國會計人員雜多但素質方面難以估量，完全不能勝任如此高難度的任務。所以，在稅務會計模式發(fā)展的道路上我國還有許多方面需要調整和改進，若再加上當今社會復雜的國際形勢，千變萬化的社會環(huán)境，更是難以招架。

（二）稅收制度改革與會計制度改革不同步

我國的第一步稅法誕生于1954年，真正意義上的法制社會來臨，但在當時我國的會計與稅法的調整少，研究這方面的專家也少，國家處于發(fā)展初期。直到進入了21世紀，國家對這方面開始重視起來，頻繁地頒布一系列會計準則，調整會計制度，而稅收制度的調整一度落寞，中間空白了好幾年，未能跟上會計變更的節(jié)奏。這種不同步也導致了差異的出現(xiàn)，并在經濟業(yè)務上開始顯現(xiàn)，會計處理已提前出臺了相關政策規(guī)定，但稅務處理尚未有政策出臺。因此新一輪稅制改革緊急又緊急，需要國家提上領導日程。這種種的問題都容易導致國家稅收政策的混亂，有人會從中渾水摸魚，坐收漁翁之利，導致國家稅收收入的減少，減緩國家發(fā)展的腳步同時也容易導致國家混亂。

五、我國稅務會計模式的選擇

（一）分析

1、根據經濟體制環(huán)境

改革開放30年來，我國初步建立起了社會主義市場經濟體制，十八屆三中全會更是讓市場在資源配置中起決定性作用，政府轉型為服務型政府。我國國有資產占主導地位，資本市場尚處在發(fā)育階段，相當部分的投資者缺乏理性，缺乏足夠的市場號召力，并且現(xiàn)在金融危機的襲來更加讓人們投資的熱情減緩，融資能力不足。這樣一來，企業(yè)的發(fā)展就有了瓶頸。我國一直是出口和投資大國，消費本身就不景氣，若連投資都不好，那么會連帶著出口都出現(xiàn)危機。企業(yè)的債權人和投資者需要會計制度可以預防風險和保全資本，讓他們安心；而政府更要站出來為經濟發(fā)展，要求稅務機關滿要及時取得足夠的稅收收入，沖入國庫?？梢?，財務會計與稅務會計走向相互獨立的必要性，只有這樣才能保證政府能有效促進經濟發(fā)展又不會妨礙企業(yè)健康持續(xù)發(fā)展。

2、根據法律體制性質

我國所處的法律環(huán)境史更接近于法德的大陸法系國家，和法德一樣政府對會計工作的管理很多。但我國目前的法律體系尚未完善，公民自律性較差，容易鉆法律的空子，在很大程度上還要依據國家的強制管理。然而在實行財稅合一的大陸法系國家中，其經濟和稅收法律體系都很健全。在這一點上，顯然我國的制度方面有所欠缺，所以采用適度分離的模式無疑是必然的。

3、根據會計能力

說會計職業(yè)界可能有些大，但就企業(yè)間的會計來說，我國企業(yè)會計核算水平普遍不高，雖然會計人員的數(shù)量每年呈直線上升，但是素質水平有好有壞，不可能一樣，這會造成會計信息質量不高。而且現(xiàn)在許多大學生學習會計專業(yè)，認為會計出來工作好找，會計的普遍開花最終也會使得會計人員的素質降低。

4、根據企業(yè)組織形式方面

隨著社會主義市場經濟的發(fā)展，越來越多的普通民眾也加入了投資的隊伍中，他們本身可能沒有學習專業(yè)知識，對會計信息的應用方面也不是很懂，這就要求企業(yè)提供正確的信息引導投資者走正確的道路。不僅如此，在21世紀的今天，企業(yè)也必須順應市場經濟發(fā)展要求，為了獲得高利益，必須全面地考慮投資者和消費者的各方面需要并加以滿足。

5、根據社會文化環(huán)境

我國現(xiàn)代社會繼承了比較崇尚集體主義，強調國家利益高于個人利益，規(guī)避風險的意識較強，強調社會秩序與和諧，并提倡中庸之道的五千年的文化底蘊。但畢竟面積大，人口眾多，民族種類多，信仰多，因此我國的法律規(guī)則更加詳細具體，若財務會計與稅務會計合一，兩方需要調整和遷就融合的太多，反而不適合經濟文化的多樣化發(fā)展，所以兩者分離是比較好的選擇。

（二）結論

當今社會的稅收法類似大陸法系國家的模式，然而企業(yè)的會計制度和準則確更像是英國美國等法系國家的模式，這便是造成他們之間差別巨大的主要原因。我國加入了WT O后，企業(yè)的會計制度和準則方面的改革必須幫助減小稅改滯后于會計改革的差距。由于稅改進程相對落后于會計改革，稅改的進程便決定了稅務會計模式的選擇?？偨Y起來就是下列三種可行的方案：第一，保持稅收和財務會計政策之間科學合適的差異。稅收法可以接受并沿用部分目前財務會計的確定、計算方法，讓稅務會計采用結合型模板，有自己的特色和獨立性，同時也更方便運用。第二，比起第一種方法，也可以考慮更大幅度地減少稅收和財務會計政策之間的差異，讓稅收法直接接受大部分的財務會計的確定、計算方法。這樣我國的稅務會計就可以形成自己的特色，更加適合我國的環(huán)境和體系。第三，讓稅收和財務會計各自保有現(xiàn)有的特色，稅收法不接受現(xiàn)有財務會計的確定、計算方法，這種方法會導致兩者之間存在大量的差異和矛盾。如果選擇這種方案，則稅務會計必須有其獨立性，科學運用信息化方法幫助計算，在流轉稅計算方面形成獨立有特色的一種模式。

（慈溪市地方稅務局，浙江 寧波315300）

參考文獻：

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[4]汪國義.淺談稅務會計模式的選擇[J].財會月刊，2012（14）.