開征房地產(chǎn)稅研究

劉娜

摘 要：1994年的分稅制使中央與地方政府就事權(quán)與財(cái)權(quán)進(jìn)行了劃分，地方公共產(chǎn)品與服務(wù)由地方財(cái)力進(jìn)行供給。但當(dāng)前財(cái)政體制中的事責(zé)集中于基層縣鄉(xiāng)政府，而財(cái)力卻掌握在上級政府手中，使得地方財(cái)政無法滿足公共支出的需要。這引發(fā)了地方政府對土地出讓金以及轉(zhuǎn)移支付的依賴，但這兩種資金都存在的諸多缺陷與限制促使地方進(jìn)行完善地方稅體系，尤其是2016年全面‘營改增之后地方稅種進(jìn)一步減少。在探討可替代的地方主體稅種時(shí)房地產(chǎn)稅因?yàn)槠涠惢鶑V、稅源穩(wěn)定以及受益性等優(yōu)點(diǎn)被重復(fù)提及。對此，就房地產(chǎn)稅改革以及地方稅體系構(gòu)建的觀點(diǎn)與看法進(jìn)行了搜集與整理，分析基于地方稅體系構(gòu)建視角的房地產(chǎn)稅征收，并進(jìn)行簡要評述。

關(guān)鍵詞：房地產(chǎn)稅；主體稅種；地方稅體系

中圖分類號：F23 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A doi：10.19311/j.cnki.1672-3198.2018.23.060

1 引言

房地產(chǎn)稅改革在近些年一直是社會(huì)各界廣泛關(guān)注的焦點(diǎn)。從2003年首次提出的物業(yè)稅，到2011年重慶、上海開始實(shí)施房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)。再到2017年《十九大報(bào)告》中提出深化稅收制度改革，健全地方稅體系，以及2018年3月兩會(huì)期間，財(cái)政部相關(guān)負(fù)責(zé)人明確表示房地產(chǎn)稅的立法完善工作正在有序進(jìn)行。這一系列的舉措無不意味著房地產(chǎn)稅的立法時(shí)代即將到來。房地產(chǎn)稅的立法正在起草完善，具體的實(shí)施方案會(huì)參照國際共性做法。所以總的來說房地產(chǎn)稅的征收是勢在必行的事情，但是離具體的實(shí)施還是有一段的路要走。房地產(chǎn)稅涉及哪幾項(xiàng)稅費(fèi)，征收的范圍、稅率以及減免標(biāo)準(zhǔn)，征收房地產(chǎn)稅所帶來的優(yōu)勢以及矛盾問題等都存在諸多爭議，本文基于全面營改增后地方稅體系的不健全、不完善的基礎(chǔ)，總結(jié)和述評現(xiàn)階段專家學(xué)者對于房地產(chǎn)稅作為地方稅種進(jìn)行征收時(shí)的觀點(diǎn)，希望能為民眾進(jìn)一步理解房地產(chǎn)稅立法作出有用的解釋與參考。

2 地方財(cái)政現(xiàn)狀

1994年的分稅制改革將事權(quán)與財(cái)權(quán)在中央與地方之間進(jìn)行了劃分。對于地方政府而言，地方公共物品和服務(wù)須有本級財(cái)政進(jìn)行提供，但通過查詢數(shù)據(jù)可知2016年地方政府的財(cái)政收入占全國財(cái)政收入的54.7%，地方支出卻占全國財(cái)政支出的85.4%，地方本級財(cái)政根本無法滿足地方支出的需要。與此同時(shí)，地方稅收入占地方公共財(cái)政支出的比重在2010年為44.26%，到2016年時(shí)為40.34%，稅收收入占公共財(cái)政支出的比重在降低，并且一直在50%的水平以下變動(dòng)。這些數(shù)據(jù)表明地方本級財(cái)力不足以滿足地方支出的需求。

地方財(cái)政收支的不對等產(chǎn)生了巨大的財(cái)政缺口，針對這個(gè)缺口地方政府一般是依賴上級政府的轉(zhuǎn)移支付予以彌補(bǔ)。查詢2011-2017年《中國統(tǒng)計(jì)年鑒》可以看到，從2010年到2016年，轉(zhuǎn)移支付數(shù)額占地方財(cái)政支出的比重由43.77%下降到了37.04%，雖然比重是在不斷下降，但是占比仍然較高。地方政府對中央的轉(zhuǎn)移支付依賴性過大，會(huì)使得中央對地方?jīng)Q策干預(yù)力度加強(qiáng)，加大了中央集權(quán)，這顯然是與財(cái)政分權(quán)模式下，地方適當(dāng)擁有自主權(quán)相違背的。陳碩和高琳（2012）也認(rèn)為轉(zhuǎn)移支付的負(fù)面影響漸顯，對于地方政府而言，重要的是擁有更多的財(cái)力甚至是財(cái)權(quán)而不是通過轉(zhuǎn)移支付來實(shí)現(xiàn)財(cái)政收入的增加。此外，董再平和凌榮安（2008）認(rèn)為中國財(cái)政轉(zhuǎn)移支付的均等化功能依然很弱，對地方財(cái)政收支缺口無法起到良好的彌補(bǔ)作用。

地方政府在自有稅收收入和轉(zhuǎn)移支付無法滿足本級財(cái)政支出的同時(shí)，也不能依賴舉債或發(fā)行地方政府債券進(jìn)行籌資，因此作為一般公共預(yù)算外的土地出讓金成為了地方財(cái)政的重要收入來源（曹燕萍、羅娟，2012）。通過數(shù)據(jù)查詢與計(jì)算可知，土地出讓金收入占本級地方財(cái)政收入的比重由2001年的16.61%增長到2015年35.90%，成為地方政府的一項(xiàng)重要收入。但是土地出讓金的作為一次性財(cái)政收入是不可持續(xù)性和周期性的，同時(shí)很容易受到經(jīng)濟(jì)形勢的影響，與此相對應(yīng)的是財(cái)政支出的持續(xù)性和剛性，這種收支特性的對比會(huì)給地方政府財(cái)政帶來很大的壓力（歐陽天健，2017）。

3 地方稅體系構(gòu)建研究

探究地方財(cái)政收支背后的原因就會(huì)發(fā)現(xiàn)，因?yàn)榈胤饺狈χ黧w稅種，導(dǎo)致地方稅規(guī)模相對較小，地方稅收總額占全國總稅收收入的比例低，無法滿足地方財(cái)政支出需要（胡斯、崔志坤，2013）。尤其是全面“營改增”之后，地方稅源進(jìn)一步減少。稅權(quán)是財(cái)權(quán)的核心，地方稅不僅體現(xiàn)出國家與納稅人之間的橫向分配關(guān)系，也體現(xiàn)出中央政府與地方政府之間的縱向分配關(guān)系，不僅是我國稅收制度的重要組成部分，也是地方政府行使公共管理職能和調(diào)節(jié)地方經(jīng)濟(jì)的重要經(jīng)濟(jì)杠桿（李暉、榮耀康，2010）。通過對我國地方財(cái)政現(xiàn)狀進(jìn)行分析可知，地方稅體系的構(gòu)建與完善成為當(dāng)前亟待解決的事情。

構(gòu)建地方稅體系的一個(gè)重要方法就是培育地方主體稅種，增加地方本級財(cái)政收入，這樣既可以走出土地出讓金波動(dòng)性以及不可再生性的尷尬境地，又使得地方財(cái)力自主權(quán)不受影響。許多專家學(xué)者都認(rèn)為應(yīng)當(dāng)構(gòu)建地方主體稅種，增加地方政府自有收入。在主體稅種的構(gòu)建上，我國學(xué)者的觀點(diǎn)主要可以分為：（1）以財(cái)產(chǎn)稅為主體形成地方稅制體系，改革完善資源稅，并適時(shí)探討開征遺贈(zèng)稅（郭月梅，2013；崔志坤等，2014）；（2）完善房地產(chǎn)稅，并適時(shí)推行房地產(chǎn)稅改革（張德勇，2011；侯一麟、馬海濤，2016）；（3）在選擇征收財(cái)產(chǎn)稅的同時(shí)改革完善資源稅，將其作為地方主體稅種進(jìn)行征收（古建芹，2011；李升，2012）；（4）在地方主體稅種的選擇上，因征收時(shí)間不同而有所差別，中期可以選擇消費(fèi)稅和所得稅，而中長期則選擇消費(fèi)稅和財(cái)產(chǎn)稅（郭慶旺、呂冰洋，2013；朱青，2014）。

通過上述分析可知構(gòu)建地方稅主體稅種的選擇主要集中在財(cái)產(chǎn)稅，尤其是房地產(chǎn)稅上。有西方學(xué)者認(rèn)為房產(chǎn)稅是最有效率的稅種，因?yàn)榉康禺a(chǎn)稅具有永續(xù)性；其次，房地產(chǎn)稅是地方稅，地方政府在謀劃地方經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的過程中，會(huì)擁有適度的稅收自主權(quán)；再者，房產(chǎn)稅全面實(shí)施時(shí)，針對所有房產(chǎn)進(jìn)行征稅，具有稅基廣、稅源穩(wěn)定的優(yōu)點(diǎn)。居民繳納當(dāng)?shù)氐姆康禺a(chǎn)稅，同時(shí)享有與稅負(fù)相應(yīng)的公共服務(wù)，在這個(gè)意義上，作為地方主體稅種的房地產(chǎn)稅是一種受益稅。而在國外各國對于房地產(chǎn)稅方面的征收大多作為地方政府的收入，并且征收日漸趨于成熟。有鑒于此，我國對于房地產(chǎn)稅方面的征收和立法可參照國內(nèi)外經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行。因此，綜合考慮我國房地產(chǎn)市場發(fā)展?fàn)顩r和已有的稅收基礎(chǔ)，可以建立起以房地產(chǎn)稅為核心的財(cái)產(chǎn)稅體系，作為地方稅收入的重要來源（費(fèi)茂清、石堅(jiān)，2014）。

4 房地產(chǎn)稅研究

從增加地方財(cái)政收入的角度出發(fā)，應(yīng)當(dāng)構(gòu)建地方主體稅種，增加地方財(cái)源。而房地產(chǎn)稅的永續(xù)性、受益性以及寬稅基使其成為地方稅主體稅種的重要選擇。劉明慧、趙敏捷（2014）認(rèn)為現(xiàn)在提到的房地產(chǎn)稅，不是簡單的將房產(chǎn)稅與土地使用稅進(jìn)行合并征收，房地產(chǎn)稅的立法也不是針對某一個(gè)稅種，而是對整個(gè)房地產(chǎn)領(lǐng)域的稅制改革，并且從整體上服從當(dāng)前財(cái)稅體制改革和稅制結(jié)構(gòu)優(yōu)化的需要。董姝宏（2015）認(rèn)為房產(chǎn)稅改革是將現(xiàn)行的土地增值稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、耕地占用稅、房產(chǎn)稅以及土地出讓金納入到新房地產(chǎn)稅的框架中，取消房產(chǎn)使用環(huán)節(jié)的稅費(fèi)，把復(fù)雜的多項(xiàng)稅費(fèi)轉(zhuǎn)化為房產(chǎn)保有階段征收的房地產(chǎn)稅。而契稅因?yàn)槠浔锥瞬惶黠@暫時(shí)沒有合入房地產(chǎn)稅。從分析來看，目前地產(chǎn)稅的改革重點(diǎn)及矛盾主要集中在兩點(diǎn)，一是房地產(chǎn)稅政策的選取。二是處理房地產(chǎn)稅與土地出讓金的關(guān)系。具體分析如下。

4.1 房地產(chǎn)稅政策的選擇

對于房地產(chǎn)稅政策的選取主要有兩種做法。第一種是采取人均免稅額的方法。蘇明和施文潑（2016）表示為了體現(xiàn)量能課稅原則，滿足居民的基本居住需求，可以對所有的個(gè)人住房給予每個(gè)家庭成員一個(gè)固定金額的評估價(jià)值減免額，然后對扣除了免征總額后的個(gè)人住房評估價(jià)值進(jìn)行征稅。靳東升（2016）認(rèn)為為了體現(xiàn)稅收的公平性，許多國家會(huì)按一定標(biāo)準(zhǔn)為居民的普通住宅提供一定的減免優(yōu)惠。他在與多國稅收政策比較后提出，新的房地產(chǎn)稅可以在普遍征收的基礎(chǔ)上，根據(jù)房地產(chǎn)的使用性質(zhì)和家庭人口狀況，對居民進(jìn)行居住房產(chǎn)的稅收扣除或者定額減免稅款的優(yōu)惠。

第二種是采用差別的房地產(chǎn)稅政策。李波和張誠彬（2012）提出的整合現(xiàn)有房地產(chǎn)稅種，征收范圍由現(xiàn)在的經(jīng)營性房產(chǎn)擴(kuò)展到居民個(gè)人擁有的住宅，同時(shí)構(gòu)建房屋市場價(jià)值評估體系，征收稅率應(yīng)由中央政府統(tǒng)一立法、規(guī)定幅度稅率。在房產(chǎn)稅征收上又分為第一套住房免費(fèi)，二套優(yōu)惠三套及以上沒有任何優(yōu)惠的調(diào)節(jié)高端的方法，以及采用全部住房采用人均免稅面積的普遍征收方法。安體富（2014）的觀點(diǎn)則是按照住宅擁有數(shù)量和房產(chǎn)性質(zhì)兩種方法進(jìn)行征收房地產(chǎn)稅。按住宅擁有量進(jìn)行征收的話，可以對第一套房屋免稅，對第二套房屋減稅，對第三套及以上的房屋沒有任何優(yōu)惠的征稅；如果按房產(chǎn)性質(zhì)征稅的話，對普通住宅房產(chǎn)實(shí)行1%以下的稅率，對于別墅、高檔公寓以及多套房產(chǎn)則按3%的稅率征收。

4.2 房地產(chǎn)稅與土地出讓金的關(guān)系

在房地產(chǎn)交易流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)中不可忽視的一點(diǎn)就是土地出讓金問題，土地出讓金在地方財(cái)政收入中占有相當(dāng)大的比例，也是導(dǎo)致房價(jià)居高不下的根源，土地出讓金的不可持續(xù)性和周期性會(huì)給地方財(cái)政帶來壓力，因此應(yīng)該妥善處理房地產(chǎn)稅與土地出讓金的關(guān)系。對此，當(dāng)今理論界的觀點(diǎn)基本可以分為以下四種：

第一種觀點(diǎn)是將“土地出讓金”等稅費(fèi)并入物業(yè)稅征收，以降低房價(jià)，增加房屋持有環(huán)節(jié)的成本（胡洪曙、楊君茹，2008）。傅光明（2006）認(rèn)為房地產(chǎn)稅可以取代土地出讓金，逐步將土地出讓金納入房地產(chǎn)稅是房地產(chǎn)稅改革的方向和目標(biāo)，這個(gè)過程可以分兩步完成：第一步是將土地出讓金改為土地補(bǔ)償金，由稅務(wù)機(jī)關(guān)征收，將其納入財(cái)政管理中；第二步是將土地出讓金全部納入房地產(chǎn)稅管理。

第二種觀點(diǎn)是土地出讓金并不應(yīng)該并入房產(chǎn)稅（劉尚希，2007），因?yàn)榉康禺a(chǎn)稅是公共分配范疇，地價(jià)是市場范疇，兩者性質(zhì)不同。賈康和梁季（2014）認(rèn)為，政府在征收房產(chǎn)稅和土地出讓金時(shí)所代表的身份并不是一致的，房產(chǎn)稅是政府以管理者身份征收的，是為了給公民提供公共服務(wù)；土地出讓金則是政府以土地所有者身份征收的，是收取土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓的合理租金。兩者之間不存在相互替代的關(guān)系。

第三種觀點(diǎn)是開征房地產(chǎn)稅并不是要取消土地出讓金，而是將土地出讓金改為在今后若干年連續(xù)收取的年租制（郭云釗等，2012）。何文杰（2018）認(rèn)為短期內(nèi)應(yīng)建立批租制與房地產(chǎn)稅并存，年租制與房地產(chǎn)稅并存，新型批租制、年租制及房地產(chǎn)稅并存的三軌運(yùn)行機(jī)制；中期內(nèi)應(yīng)建立年租制與房地產(chǎn)稅并存，新型批租制、年租制及房地產(chǎn)稅并存的雙軌運(yùn)行機(jī)制；從長遠(yuǎn)看應(yīng)主要形成年租制與房地產(chǎn)稅并存的格局。

第四種觀點(diǎn)就是在保持現(xiàn)有土地出讓金的基礎(chǔ)上將由于土地增值所形成的那部分級差地租并入房產(chǎn)稅。白彥鋒（2007）認(rèn)為我國不應(yīng)實(shí)行年租制、也不應(yīng)該簡單地將土地出讓金并入房地產(chǎn)稅，而是應(yīng)該賦予房地產(chǎn)稅一定土地出讓金的功能，通過市場手段和稅收政策之間的結(jié)合實(shí)現(xiàn)對土地市場的有效調(diào)控。

5 文獻(xiàn)述評

綜上，自1994年分稅制至今，地方本級收入一直無法滿足地方公共產(chǎn)品和服務(wù)的支出，財(cái)政收支的缺口大多是依賴于補(bǔ)貼和轉(zhuǎn)移支付。但補(bǔ)貼和轉(zhuǎn)移支付限制了本級政府對于款項(xiàng)利用的范圍，使得上級政府對地方政府的干預(yù)增加了，這顯然是地方政府不愿意看到的。同時(shí)作為地方財(cái)政重要收入的土地出讓金也因?yàn)槠洳豢稍偕砸约爸贫缺旧泶嬖诘谋锥说搅瞬坏貌桓母锏臅r(shí)候。因此地方政府需要推動(dòng)建立地方主體稅種，完善地方稅體系，在最大限度不引起居民的反對的情況下，增加地方收入。而房地產(chǎn)稅因其稅基廣、稅源穩(wěn)定以及本身具有的而受益性特點(diǎn)被納入地方主體稅種的考慮范圍。

在構(gòu)建房地產(chǎn)稅改革與征收時(shí)不可忽略兩點(diǎn)，一是房地產(chǎn)稅具體采取何種方式征收，另一個(gè)就是如何處理其與土地出讓金的關(guān)系。文中闡述了各種解決方法，每種方法的優(yōu)劣許多專家都有進(jìn)行闡述對比，本文未就此進(jìn)行深入說明。但是從已有文獻(xiàn)看，對于影響地方財(cái)政收入的土地出讓金和房地產(chǎn)稅政策的改革已經(jīng)具備了充足的現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)和一定的理論經(jīng)驗(yàn)。土地出讓金和現(xiàn)有房地產(chǎn)稅在地方財(cái)政有著相當(dāng)重要的地位，同時(shí)這兩者也是完善地方稅體系的重要一環(huán)，因此對于兩者的改革就應(yīng)該更加的慎重。但因政策的不明確，對于房地產(chǎn)稅的征收只能從根據(jù)滬、渝改革以及現(xiàn)有數(shù)據(jù)進(jìn)行測算，具體應(yīng)當(dāng)采取哪種方案還未可知，我們也只能從理論上進(jìn)行分析。房地產(chǎn)稅因其受益性等特點(diǎn)被視為完善地方稅體系的著力點(diǎn)，具體影響和實(shí)施方案需要我們不斷地研究和測算，以便為房地產(chǎn)稅政策的出臺(tái)提供更多得理論和現(xiàn)實(shí)依據(jù)。

參考文獻(xiàn)

[1]陳碩，高琳.央地關(guān)系：財(cái)政分權(quán)度量及作用機(jī)制再評估[J].管理世界，2012，（06）：43-59.

[2]董再平，凌榮安.我國財(cái)政轉(zhuǎn)移支付制度均等化效應(yīng)及其完善[J].當(dāng)代經(jīng)濟(jì)研究，2008，（05）：49-53.

[3]曹燕萍，羅娟.地方政府“土地財(cái)政”與財(cái)稅體制成因的實(shí)證分析與對策研究[J].湖南財(cái)政經(jīng)濟(jì)學(xué)院學(xué)報(bào)，2012，28（05）：95-100.

[4]歐陽天健.論房產(chǎn)稅改革的價(jià)值取向與障礙破解[J].稅務(wù)與經(jīng)濟(jì)，2017，（05）：74-81.

[5]胡斯，崔志坤.我國房產(chǎn)稅功能的兩面性和擴(kuò)圍阻力分析[J].稅收經(jīng)濟(jì)研究，2013，（06）：46-50.

[6]李暉，榮耀康.以資源稅和房地產(chǎn)稅為地方稅主體稅種的可行性探析[J].中央財(cái)經(jīng)大學(xué)學(xué)報(bào)，2010，（10）：21-24.

[7]郭月梅.“營改增”背景下完善地方稅體系的探討[J].財(cái)政研究，2013，（06）：35-37.

[8]崔志坤，王振宇，常彬斌.“營改增”背景下完善地方稅體系的思考[J].經(jīng)濟(jì)縱橫，2014，（01）：87-91.

[9]張德勇.進(jìn)一步完善房產(chǎn)稅的幾個(gè)問題[J].稅務(wù)研究，2011，（04）：10-15.

[10]侯一麟，馬海濤.中國房地產(chǎn)稅設(shè)計(jì)原理和實(shí)施策略分析[J].財(cái)政研究，2016，（02）：65-78.

[11]古建芹.完善地方稅體系：深化分稅制改革的關(guān)鍵[J].稅務(wù)研究，2011，（09）：82-84.

[12]李升.地方稅體系：理論依據(jù)、現(xiàn)狀分析、完善思路[J].財(cái)貿(mào)經(jīng)濟(jì)，2012，（06）：36-42.

[13]郭慶旺，呂冰洋.地方稅系建設(shè)論綱：兼論零售稅的開征[J].稅務(wù)研究，2013，（11）：9-14.

[14]朱青.完善我國地方稅體系的構(gòu)想[J].財(cái)貿(mào)經(jīng)濟(jì)，2014，（05）：5-13.

[15]費(fèi)茂清，石堅(jiān).論我國地方稅體系重構(gòu)的目標(biāo)與途徑[J].稅務(wù)研究，2014，（04）：3-8.

[16]劉明慧，趙敏捷.房地產(chǎn)稅改革定位的相關(guān)問題辨析[J].經(jīng)濟(jì)與管理評論，2014，30（03）：90-96.

[17]董姝宏.對我國房產(chǎn)稅改革的幾點(diǎn)思考[J].經(jīng)濟(jì)研究參考，2015，（17）：38-39+43.

[18]蘇明，施文潑.我國房地產(chǎn)稅制度改革研究[J].經(jīng)濟(jì)研究參考，2016，（09）：27-40.

[19]靳東升.改革房地產(chǎn)稅優(yōu)惠政策的若干設(shè)想[J].地方財(cái)政研究，2016，（03）：80-84.

[20]李波，張誠彬.實(shí)現(xiàn)分配正義的我國房地產(chǎn)稅制改革[J].稅收經(jīng)濟(jì)研究，2012，17（06）：1-7.

[21]安體富.中國稅制改革頂層設(shè)計(jì)問題研究[J].財(cái)經(jīng)理論研究，2014，（06）：1-9.

[22]胡洪曙，楊君茹.財(cái)產(chǎn)稅替代土地出讓金的必要性及可行性研究[J].財(cái)貿(mào)經(jīng)濟(jì)，2008，（09）：57-61+128.

[23]傅光明.關(guān)于土地出讓金納入物業(yè)稅的探討[J].財(cái)會(huì)月刊，2006，（17）：35-36.

[24]劉尚希.財(cái)產(chǎn)稅改革的邏輯[J].涉外稅務(wù)，2007，（07）：5+4+6-10.

[25]賈康，梁季.我國地方稅體系的現(xiàn)實(shí)選擇：一個(gè)總體架構(gòu)[J].改革，2014，（07）：57-65.

[26]郭云釗，巴曙松，尚航飛.物業(yè)稅改革對房地產(chǎn)價(jià)格的影響研究——基于土地出讓金視角的面板分析[J].經(jīng)濟(jì)體制改革，2012，（06）：156-159.

[27]何文杰.土地出讓金對房地產(chǎn)稅法制的影響及改革研究[J].當(dāng)代經(jīng)濟(jì)管理，2018，40（01）：92-97.

[28]白彥鋒.土地出讓金與我國的物業(yè)稅改革[J].財(cái)貿(mào)經(jīng)濟(jì)，2007，（04）：24-30+128.