政府成本標(biāo)準(zhǔn)的構(gòu)建：一項(xiàng)理論分析

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（中國海洋大學(xué)管理學(xué)院山東青島266100）

一、問題的提出

《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案》（2014年）中明確提出：建立全面反映政府資產(chǎn)負(fù)債、收入費(fèi)用、運(yùn)行成本、現(xiàn)金流量等財(cái)務(wù)信息的權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度；條件成熟時(shí)，推行政府成本會計(jì)，規(guī)定政府運(yùn)行成本歸集和分?jǐn)偡椒ǖ龋从痴蛏鐣峁┕卜?wù)支出和機(jī)關(guān)運(yùn)行成本等財(cái)務(wù)信息。既然是要實(shí)行政府成本會計(jì)，要披露政府運(yùn)行成本的信息，就意味著政府成本需要量化。然而，與營利性組織相比，政府組織不以盈利為目的，核算的成本也并非只是為了給產(chǎn)品定價(jià)；政府的收入具有法定持續(xù)性的特點(diǎn)，成本與收入之間缺乏直接因果關(guān)系；其產(chǎn)出多元化的產(chǎn)品或服務(wù)，成本計(jì)算對象更為抽象（姜宏青、宮艷艷，2016）。政府這類組織的成本不具有市場定價(jià)與利潤空間的驗(yàn)證意義，難以用市場標(biāo)準(zhǔn)評價(jià)政府成本的合理性，因此，量化的成本信息如何使用，在什么范疇中有效，需要建立政府成本標(biāo)準(zhǔn)。

隨著政府提升治理能力現(xiàn)代化改革的不斷深入，公共產(chǎn)品供給側(cè)改革也必須應(yīng)時(shí)而動，政府改變供給模式與營利組織和非營利組織合作提供公共產(chǎn)品和服務(wù)成為發(fā)展的常態(tài)。由此，不同領(lǐng)域公共服務(wù)以何種方式提供？是政府獨(dú)立生產(chǎn)與供給還是采取合作方式生產(chǎn)與供給？不同方式提供的公共產(chǎn)品如何對比和評價(jià)績效？其中成本的衡量與標(biāo)準(zhǔn)選擇，成為決策和評價(jià)的重要依據(jù)。因此，基于治理視角對政府資源有效配置的判斷需要建立廣泛意義的成本基礎(chǔ)，以及由成本衡量衍生而形成的基本標(biāo)準(zhǔn)或者標(biāo)準(zhǔn)體系，用以生成合作價(jià)格，判斷公共服務(wù)提供績效；用以比較多種方式提供公共產(chǎn)品時(shí)選擇最好方案；用以在不同區(qū)域相同公共服務(wù)之間進(jìn)行比較；用以對常規(guī)性公共服務(wù)可持續(xù)性比較績效，等等。因此，從資源配置和公共服務(wù)有效提供方面來說，建立成本標(biāo)準(zhǔn)體系成為政府在國家治理現(xiàn)代化進(jìn)程中需要考慮的重要問題。

縱觀當(dāng)前，政府會計(jì)改革、成本會計(jì)推行是基于“讓市場在資源配置過程中發(fā)揮決定性作用”的政策背景展開的，政府的職能轉(zhuǎn)變、政府與市場之間關(guān)系的改變、政府、市場與社會三者間的互動與制衡共同構(gòu)成了政府成本會計(jì)推行的重要的宏觀環(huán)境。因此，政府成本標(biāo)準(zhǔn)體系的建立作為政府會計(jì)改革的重要部分，有必要融入以政府、市場與社會為主體的公共治理理論進(jìn)行研究。一方面，順應(yīng)政府會計(jì)改革的要求，在推行成本會計(jì)的基礎(chǔ)上，建立成本標(biāo)準(zhǔn)體系以實(shí)現(xiàn)對成本會計(jì)信息的使用與評價(jià)；另一方面，滿足當(dāng)前政府與社會合作的需要，在政府職能轉(zhuǎn)變的基礎(chǔ)上，建立成本標(biāo)準(zhǔn)以促進(jìn)政府、市場與社會之間協(xié)調(diào)、均衡與互補(bǔ)狀態(tài)的實(shí)現(xiàn)。

學(xué)術(shù)界已對政府成本會計(jì)展開了研究，主要包括兩個(gè)視角：一是從公共管理的視角，基于績效評價(jià)研究政府成本會計(jì)。常麗（2009）提出，績效預(yù)算改革需要政府成本會計(jì)的支持，體現(xiàn)在：一是基于績效管理與成本管理相結(jié)合的制度要求，二是基于政府績效測量的技術(shù)需求；貝洪俊、施建華（2010）提出建設(shè)節(jié)約型政府須加強(qiáng)政府績效管理，為評估政府績效，需要制定相關(guān)的業(yè)績指標(biāo)，而這些指標(biāo)就需要成本計(jì)量的支持；劉用銓（2008）基于“績效=產(chǎn)出/投入”的關(guān)系認(rèn)為政府會計(jì)作為公共管理重要的微觀信息系統(tǒng)，理應(yīng)為績效管理提供信息支持，但財(cái)務(wù)會計(jì)只能利用貨幣計(jì)量反映其投入面，而多維性的產(chǎn)出難以通過財(cái)務(wù)會計(jì)反映，從而凸顯了構(gòu)建政府成本會計(jì)的必要性以及成本信息在績效管理中的重要作用。二是從會計(jì)學(xué)的視角，基于政府會計(jì)核算體系研究政府成本會計(jì)。政府成本會計(jì)信息系統(tǒng)應(yīng)該按照政府職能涉獵領(lǐng)域與政府組織的運(yùn)行特征，構(gòu)建具有會計(jì)目標(biāo)多元化、核算對象多元化、歸集方式多元化、信息披露多重分類等特征的多元化政府成本會計(jì)信息系統(tǒng)（2016）；在借鑒法國政府“任務(wù)-項(xiàng)目-行動”多層級的成本核算體系與美國中小學(xué)成本核算制度的基礎(chǔ)上，通過對政府成本會計(jì)與企業(yè)成本會計(jì)的比較分析，構(gòu)建我國政府成本會計(jì)的設(shè)計(jì)框架（2016）；郝東洋（2016）從服務(wù)公共治理的角度出發(fā)，提出成本會計(jì)目標(biāo)需體現(xiàn) “利于科學(xué)績效評價(jià)、促進(jìn)國家治理”的基本原則，又為預(yù)算會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)提供信息支持，還要凸顯自身核算工作的特點(diǎn)。

以上學(xué)者分別從政府會計(jì)領(lǐng)域與公共管理領(lǐng)域?qū)Τ杀緯?jì)的核算體系與績效評價(jià)進(jìn)行了系統(tǒng)研究，并提出了建設(shè)性的建議與對策，為政府成本會計(jì)的推行奠定了理論基礎(chǔ)，也構(gòu)成本文的研究基礎(chǔ)。但是，政府成本信息應(yīng)如何使用以實(shí)現(xiàn)控制與評價(jià)成本的目的，從更為宏觀的層面研究政府成本會計(jì)信息系統(tǒng)、成本標(biāo)準(zhǔn)與公共治理的關(guān)系，從治理理論出發(fā)研究政府成本在政府、市場與社會間的互動與制衡中對效率與效益的影響，同樣是政府會計(jì)改革、公共治理的重要選題。基于此，本文擬以“公共治理的內(nèi)在要求-成本標(biāo)準(zhǔn)的治理機(jī)制-成本標(biāo)準(zhǔn)的延展維度及構(gòu)建”為主要脈絡(luò)，研究治理視角下政府成本標(biāo)準(zhǔn)的構(gòu)建問題，以成本標(biāo)準(zhǔn)推動治理進(jìn)程，以期為促進(jìn)政府會計(jì)理論創(chuàng)新、豐富公共治理理論尋求改革途徑。

二、構(gòu)建政府成本標(biāo)準(zhǔn)的理論基礎(chǔ)

（一）公共治理理論要求在政府與市場及社會的合作中建立標(biāo)準(zhǔn)

治理是政治國家與公民社會的合作、政府與非政府的合作、公共機(jī)構(gòu)與私人機(jī)構(gòu)的合作、強(qiáng)制與自愿的合作（俞可平，2000）。治理的目標(biāo)是實(shí)現(xiàn)政府、市場和社會的和諧與共榮，全社會主體過去、現(xiàn)在和未來的和諧與共生，既有全區(qū)域的穩(wěn)定與發(fā)展，又有全時(shí)期維度的繼承與發(fā)展。從實(shí)現(xiàn)方式來看，它代表著多元主體對公共事務(wù)共同參與的管理模式，公共產(chǎn)品和服務(wù)的供給也就呈現(xiàn)出主體多元化、方式多樣化的特征。一方面，治理的主體包括政府、私人部門、其他非營利組織以及它們之間的各種混合形式，通過“政府-市場-社會”的交流合作、資源共享、平等互動，確立共同目標(biāo)以提升治理力度；另一方面，治理的手段主要是在公共管理與公共服務(wù)領(lǐng)域引入市場機(jī)制與社會力量，既有政府利用行政手段或者借助市場機(jī)制進(jìn)行公共管理活動，也有私營機(jī)構(gòu)利用市場化手段提供公共產(chǎn)品或服務(wù)，還有非營利組織運(yùn)用市場規(guī)律或是社會動員方式參與公共管理事務(wù)，通過對各方資源與能力的調(diào)度，形成最佳供給模式以提高治理效率。

然而，在多元化的合作主體與多樣化的合作模式下，政府將會面臨兩個(gè)重要的問題：一是政府如何在眾多合作主體與模式中選擇最優(yōu)的組合；二是政府與其他主體間如何達(dá)成共識繼而確立共同目標(biāo)。如果政府在決策最佳合作組合時(shí)缺乏充足的依據(jù)與明確的規(guī)范，不僅會增加政府的決策成本、降低政府運(yùn)行的效率，還會為腐敗、尋租等不端行為提供運(yùn)作空間；如果政府與合作各方就重大問題存在爭議或產(chǎn)生分歧，則可能會導(dǎo)致合作的失敗，繼而阻礙治理的進(jìn)程。因此，有效消除信息不對稱，實(shí)現(xiàn)多元主體之間良好的互動與制衡、競爭與合作、談判與協(xié)商，建立堅(jiān)實(shí)的信任關(guān)系成為合作的基礎(chǔ)，合作各方在信息對等、目標(biāo)明確、標(biāo)準(zhǔn)清晰的平臺上進(jìn)行資源交換與利益共享，成為可持續(xù)合作的首要問題，也成為公共治理目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的基礎(chǔ)性條件。

（二）政府失靈要求政府對其行為與資源配置進(jìn)行標(biāo)準(zhǔn)制約

政府失靈，是指個(gè)人對公共物品的需求在現(xiàn)代化議制民主政治中得不到很好的滿足，公共部門在提供公共物品時(shí)趨向于浪費(fèi)和濫用資源，致使公共支出規(guī)模過大或者效率降低，政府的活動或干預(yù)措施缺乏效率，或者說政府做出了降低經(jīng)濟(jì)效率的決策或不能實(shí)施改善經(jīng)濟(jì)效率的決策（唐興霖，2000）。究其產(chǎn)生的根源，主要包括：第一，政府行為的“內(nèi)部效應(yīng)”。由于政府本身具有“經(jīng)濟(jì)人”屬性，政府機(jī)構(gòu)及官員可能會因自身組織利益或個(gè)人私利而做出偏離公眾利益的行為。第二，政府行為的低效率。一方面因?yàn)檎袨榫哂胁灰杂麨槟康牡墓残裕涔┙o的產(chǎn)品或服務(wù)不具有明確的價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)，難以計(jì)量成本，缺乏降低成本提高績效的動機(jī)；另一方面由于政府內(nèi)部競爭機(jī)制的不健全，缺乏提高工作績效的壓力，難以保證政府人員工作的高效率（高炳華，2001）。第三，政府的尋租行為。尋租活動不僅會使資源配置扭曲甚至無效，還會在影響政府信譽(yù)的同時(shí)造成社會資源的浪費(fèi)。第四，政府行為的擴(kuò)張傾向。19世紀(jì)阿道夫·瓦格納曾提出“公共活動遞增的瓦格納定律”，認(rèn)為政府部門存在一種天然的擴(kuò)張趨勢，極易導(dǎo)致其職能的擴(kuò)展、機(jī)構(gòu)和人員的增長，而產(chǎn)生規(guī)模龐大且不斷攀升的財(cái)政支出。

政府失靈可以認(rèn)為是政府行為因偏離公共管理目標(biāo)而產(chǎn)生的負(fù)效應(yīng)。政府行為的目標(biāo)是為了實(shí)現(xiàn)公眾利益的最大化，然而政府行為是個(gè)復(fù)雜的集合體，是眾多“經(jīng)濟(jì)人”在自身利益與公眾利益之間博弈、調(diào)和的結(jié)果，而政府行為之所以會背離公眾利益，是由于政府不當(dāng)利益的擴(kuò)張。因此，糾正政府失靈的關(guān)鍵在于控制政府行為，而控制政府行為的關(guān)鍵在于盡可能縮減政府謀求不當(dāng)利益的空間。如何縮減政府謀求自身利益的空間，解決途徑主要包括兩方面，一是從根本上控制政府的行為活動，通過監(jiān)督政府的日常行為與規(guī)范業(yè)務(wù)流程來降低政府行為失當(dāng)?shù)目赡苄?；二是降低不?dāng)利益的可尋租空間，通過規(guī)范資源配置與使用來降低政府謀求自身利益的動機(jī)。以上兩者均可以通過構(gòu)建相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)來實(shí)現(xiàn)，只有在政府、市場與社會不同組織之間建立科學(xué)、統(tǒng)一的規(guī)則，規(guī)范其相關(guān)行為，控制公共資源在政府、市場與社會之間合理配置和使用，以 “規(guī)范行為-設(shè)置標(biāo)準(zhǔn)-實(shí)現(xiàn)績效”的基本路徑減少政府失靈帶來的負(fù)面影響。

三、公共產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)化為政府成本構(gòu)建標(biāo)準(zhǔn)提供條件

政府如何更加全面、公平、高效地向公民提供公共產(chǎn)品和服務(wù)，是國家治理進(jìn)程中需要解決的重要問題。公共產(chǎn)品和服務(wù)涉獵廣泛的領(lǐng)域，具有多種表現(xiàn)形式和種類，包括立法、行政、國防等政權(quán)性純粹性公共服務(wù)，就業(yè)、教育、科技等社會性準(zhǔn)公共服務(wù)，以及通訊、自來水、公共交通等經(jīng)營性公共事業(yè)性服務(wù)（孫曉莉，2007）。政府提供公共產(chǎn)品和服務(wù)盡管涉獵范圍廣泛，形式各異，看起來無法同類相比。但是有些產(chǎn)品在一定時(shí)期內(nèi)都會重復(fù)性提供，有些產(chǎn)品為滿足所有人的需求而提供，有些產(chǎn)品需要滿足特定人群特定需要而提供，不一而足。從成本的計(jì)量視角來說，重復(fù)性提供的公共產(chǎn)品其計(jì)量的成本需要在不同代際使用者之間進(jìn)行評價(jià)，所有人都享用的公共產(chǎn)品計(jì)量的成本可以在不同地區(qū)間進(jìn)行比較，當(dāng)然也需要代際評價(jià)，而為特定人群提供的公共產(chǎn)品需要基于設(shè)定的目標(biāo)評價(jià)成本投入的合理性。這是基本的評價(jià)政府提供公共產(chǎn)品和服務(wù)均等化的依據(jù)。因此，即便是政府提供公共產(chǎn)品和服務(wù)也需要進(jìn)行標(biāo)準(zhǔn)化管理。公共產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)化應(yīng)具有以下幾種特性：一是以最佳社會效益為宗旨，公共產(chǎn)品以公共性與公益性為根本屬性，公共產(chǎn)品的提供需要以達(dá)到公平、公益、可及的社會期望為目標(biāo)，因此公共服務(wù)的標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)圍繞這些價(jià)值目標(biāo)來設(shè)定（俞建興，秦上人，2015）；二是以廣泛性、共同性為基本要求，公共服務(wù)均等化要求人人都能享受到公共產(chǎn)品和服務(wù)，公共產(chǎn)品的供給在相對固定的服務(wù)范圍內(nèi)，服務(wù)質(zhì)量的水平也應(yīng)相對統(tǒng)一，所以公共產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)為某一類公眾群體提供制度安排；三是以差異性、特殊性為影響變量，由于時(shí)間階段、空間區(qū)域、社會階層之間存在差異，公共產(chǎn)品的供給與需求呈現(xiàn)差異化特征，因此公共產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)化需要對實(shí)際情況具體對待、合理區(qū)分。

公共產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)化對治理進(jìn)程的推動作用主要有二：一是作為管理工具，二是作為制度工具。作為管理工具的公共產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)，通過建立標(biāo)準(zhǔn)以規(guī)范政府的行為活動、指導(dǎo)政府的管理決策，有助于解決政府在履行公共管理職能時(shí)所面臨的難題，如行政機(jī)構(gòu)冗余、執(zhí)政能力瓶頸、尋租空間較大等，還能夠優(yōu)化政府原有的管理工具，包括績效評價(jià)、職能整合及管理體系優(yōu)化等。作為政策工具的公共產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)，因?yàn)槠淇筛鶕?jù)實(shí)際情況靈活調(diào)整的優(yōu)勢，在具體政策施行的過程中，能夠承擔(dān)起政策規(guī)范與指導(dǎo)的作用，以彌補(bǔ)法律法規(guī)滯后性的缺陷?？偠灾伯a(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)化管理是一個(gè)對政府行為實(shí)現(xiàn)管理化與制度化的過程，也是一個(gè)公共治理的過程，不僅為公共產(chǎn)品的不同維度建立定性標(biāo)準(zhǔn)與定量標(biāo)準(zhǔn)，更重要的在于其動態(tài)的調(diào)整機(jī)制與實(shí)現(xiàn)機(jī)制。因此，公共產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)化應(yīng)當(dāng)是一個(gè)多維度、立體的標(biāo)準(zhǔn)體系，可以從投入衡量、產(chǎn)出結(jié)果、業(yè)務(wù)流程、服務(wù)質(zhì)量、目標(biāo)達(dá)成等多方面進(jìn)行標(biāo)準(zhǔn)化刻度；其指標(biāo)體系是多元化的，如定量指標(biāo)與定性指標(biāo)、硬指標(biāo)與軟指標(biāo)等；其內(nèi)容涵蓋是廣泛的，包括公共服務(wù)事項(xiàng)的標(biāo)準(zhǔn)化、成本投入的標(biāo)準(zhǔn)化、資源配置的標(biāo)準(zhǔn)化、人力資源的標(biāo)準(zhǔn)化、服務(wù)質(zhì)量的標(biāo)準(zhǔn)化、基礎(chǔ)設(shè)施的標(biāo)準(zhǔn)化等。成本標(biāo)準(zhǔn)化屬于公共資源投入標(biāo)準(zhǔn)化的組成部分，也就成為公共產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)化的重要計(jì)量體系。

公共產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)化體系對構(gòu)建成本標(biāo)準(zhǔn)的啟示在于：（1）公共產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)化需兼顧公共服務(wù)均等化與時(shí)空差異性的要求，既要對既定服務(wù)范圍內(nèi)、服務(wù)水平相對持平的公共服務(wù)建立統(tǒng)一、共通的一般性標(biāo)準(zhǔn)，也要尊重不同區(qū)域間經(jīng)濟(jì)、社會差異化的現(xiàn)實(shí)，提供契合實(shí)際情況的差異性標(biāo)準(zhǔn)。成本標(biāo)準(zhǔn)作為公共服務(wù)標(biāo)準(zhǔn)體系的一部分，應(yīng)同樣遵循一般性與差異性并重的標(biāo)準(zhǔn)構(gòu)建原則。（2）公共產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)化在推動治理進(jìn)程中具有管理功能與制度功能，一方面要優(yōu)化并完善政府的內(nèi)部管理，另一方面要承擔(dān)政策規(guī)范與指引的角色。同樣地，成本標(biāo)準(zhǔn)要實(shí)現(xiàn)對公共治理的推動作用，也應(yīng)從管理與制度兩方面入手，不僅要通過建立健全成本標(biāo)準(zhǔn)完善政府內(nèi)部的管理機(jī)制，也應(yīng)實(shí)現(xiàn)對“政府-市場-社會”三者間成本投入的規(guī)范作用與指引作用。（3）公共產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)化應(yīng)從投入衡量、產(chǎn)出結(jié)果、業(yè)務(wù)流程、服務(wù)質(zhì)量等方面設(shè)定多維度的標(biāo)準(zhǔn)化刻度，以保障所提供的公共產(chǎn)品符合治理要求，其中，成本標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)置與衡量成為可以把公共產(chǎn)品提供方式、行為和產(chǎn)出結(jié)果聯(lián)系起來的控制機(jī)制。從公共產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)化管理方面來說，要滿足不同區(qū)域同類公共產(chǎn)品提供數(shù)量和質(zhì)量要求的管理和控制，就需要建立橫向的標(biāo)準(zhǔn)，以保證不同區(qū)域相同公共產(chǎn)品的供給質(zhì)量。（4）公共產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)化管理還包括同類公共產(chǎn)品在不同代際間的供給應(yīng)保持公平的數(shù)量和質(zhì)量。從治理視角分析，政府應(yīng)秉持長期穩(wěn)定、動態(tài)調(diào)整的原則，根據(jù)經(jīng)濟(jì)社會的發(fā)展、公共服務(wù)需求的變動，適時(shí)、合理地調(diào)整公共服務(wù)標(biāo)準(zhǔn)。因此，為了應(yīng)對不斷變化的宏觀環(huán)境，從公共產(chǎn)品可持續(xù)供給的角度出發(fā)，公共產(chǎn)品的成本標(biāo)準(zhǔn)也應(yīng)秉持該原則，建立時(shí)間序列下以外部環(huán)境變化為核心的成本標(biāo)準(zhǔn)的動態(tài)調(diào)整機(jī)制。

四、政府成本標(biāo)準(zhǔn)構(gòu)建的基本維度

治理的要領(lǐng)在于將目標(biāo)定在談判與反思之中，并通過談判與反思加以調(diào)整（俞可平，2000）。目標(biāo)的變化是基于時(shí)間維度，隨內(nèi)外部環(huán)境的變化而改變；談判與反思是基于空間角度，屬于政府、市場與社會間互動與制衡的過程。可見，治理處在空間與時(shí)間的共同作用之下，治理效應(yīng)的發(fā)揮既受到二者的牽制，也受到二者的推動。在基于治理視角討論政府成本標(biāo)準(zhǔn)的構(gòu)建問題時(shí)，繞不開對政府成本及其標(biāo)準(zhǔn)的延展維度的探討。從空間角度來看，成本標(biāo)準(zhǔn)影響著政府、市場與社會三者間的合作與競爭，繼而影響三者間信任關(guān)系的建立；從時(shí)間角度來看，成本標(biāo)準(zhǔn)會隨著社會與經(jīng)濟(jì)的發(fā)展而不斷變化其特征與形式，并且會反過來影響社會與經(jīng)濟(jì)的發(fā)展進(jìn)程?；诖?，以“政府-市場-社會”三者間關(guān)系為主體的標(biāo)準(zhǔn)構(gòu)建定義為“橫向延展維度”，以內(nèi)外環(huán)境變化為主線的標(biāo)準(zhǔn)構(gòu)建定義為“縱向延展維度”。

（一）政府成本標(biāo)準(zhǔn)的橫向延展維度

治理是一個(gè)開放的系統(tǒng)，從微觀層面來說，治理搭建的是政府內(nèi)部政治-行政行為的橋梁，是政府行政權(quán)力及行為如何運(yùn)行、如何分配、如何組織的政治-行政過程；從宏觀層面來講，治理構(gòu)建的是政府、市場、社會相互聯(lián)系及相互影響的橫向框架，構(gòu)建以此橫向連接為條件的公共選擇機(jī)制（包國憲、郎玫，2009）。成本標(biāo)準(zhǔn)的橫向延展維度就是在治理的微觀層面與宏觀層面的基礎(chǔ)上，分析各層面下政府成本的特點(diǎn)與目標(biāo)，并據(jù)此設(shè)定成本標(biāo)準(zhǔn)的比較機(jī)制，以實(shí)現(xiàn)政府內(nèi)部、政府與市場以及政府與社會之間成本-效益最優(yōu)化的目標(biāo)。見圖1。

圖1 政府成本標(biāo)準(zhǔn)橫向延展維度

1.政府內(nèi)部管理層面下成本標(biāo)準(zhǔn)的延展。在政府內(nèi)部管理中，成本及其標(biāo)準(zhǔn)作為政府內(nèi)部的管理工具，其目標(biāo)是確定公共產(chǎn)品定價(jià)或資源補(bǔ)償以及績效考核方案。這意味著，一方面成本及其標(biāo)準(zhǔn)需為公共產(chǎn)品定價(jià)提供數(shù)據(jù)支持，這是定價(jià)機(jī)制的基礎(chǔ)；另一方面成本及其標(biāo)準(zhǔn)需契合政府組織的業(yè)務(wù)體系，為政府的管理決策提供基礎(chǔ)信息。

基于政府內(nèi)部控制的目標(biāo)，成本標(biāo)準(zhǔn)要契合政府業(yè)務(wù)事項(xiàng)的特點(diǎn)，依據(jù)會計(jì)主體的特點(diǎn)，設(shè)定政府部門成本標(biāo)準(zhǔn)、項(xiàng)目成本標(biāo)準(zhǔn)與基金成本標(biāo)準(zhǔn)。其中，政府成本標(biāo)準(zhǔn)旨在控制和評價(jià)行政單位或事業(yè)單位的日常運(yùn)營過程中為形成既定產(chǎn)出所發(fā)生的耗費(fèi)；項(xiàng)目成本標(biāo)準(zhǔn)適用于政府在大型項(xiàng)目中的運(yùn)營與管理；基金成本標(biāo)準(zhǔn)針對的則是政府在獨(dú)立基金托管與運(yùn)營過程中所發(fā)生的資金耗費(fèi)。

另一方面，為了健全與完善政府的歸口管理制度以及追責(zé)機(jī)制，以實(shí)現(xiàn)建立廉價(jià)高效政府的目標(biāo)，成本標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)在解構(gòu)和分析政府業(yè)務(wù)處理流程與業(yè)務(wù)體系的基礎(chǔ)上，將資源的投入與耗費(fèi)歸集到各個(gè)負(fù)責(zé)部門，并按照權(quán)力與責(zé)任對等的原則，進(jìn)一步將與成本相關(guān)的責(zé)任歸集到個(gè)人。這樣做不僅能降低因政府換屆、領(lǐng)導(dǎo)更替而帶來的決策成本和與之相伴的風(fēng)險(xiǎn)成本，同時(shí)在一定程度上，能夠消除或減少官員因當(dāng)下的政績而做出不利于國家或地區(qū)未來發(fā)展的短視行為，也可以約束政府機(jī)構(gòu)及其官員的行為以督促他們更加全面地考慮問題并審慎地做出決策。

2.“政府-市場-社會”橫向框架下成本標(biāo)準(zhǔn)的延展。政府會計(jì)依附于特定的環(huán)境和主體而存在，成本標(biāo)準(zhǔn)作為政府會計(jì)改革的重要組成需以當(dāng)前環(huán)境為導(dǎo)向，以最大程度地滿足政府、市場及社會的需求。在當(dāng)前政府職能轉(zhuǎn)變與財(cái)政轉(zhuǎn)型的背景下，建立成本標(biāo)準(zhǔn)的目的有二：一是合理引導(dǎo)社會資源流向；二是構(gòu)建政府、市場與社會三者間良好的合作機(jī)制。為此，橫向的成本標(biāo)準(zhǔn)延展維度包括：

（1）財(cái)政資源配置下成本標(biāo)準(zhǔn)的延展維度。在治理視角下，政府應(yīng)是以市場為前提的功能補(bǔ)償性行政或主動式行政，政府是對市場功能缺陷的替補(bǔ)，是市場調(diào)節(jié)和社會自治的剩余物（范乃柏，2015）。政府對資源的配置不像市場可以利用自發(fā)的趨利性選擇機(jī)制來實(shí)現(xiàn)，而是需要量化的手段判斷資源配置的效用（陳志斌、董瑤，2015）。以財(cái)政資源配置職能為出發(fā)點(diǎn)，需衡量政府一定時(shí)期內(nèi)在不同涉獵領(lǐng)域的耗費(fèi)或投入，成本標(biāo)準(zhǔn)也應(yīng)以耗費(fèi)或投入的領(lǐng)域?yàn)橐罁?jù)，建立行業(yè)成本標(biāo)準(zhǔn)。此外，還需借助現(xiàn)行的“互聯(lián)網(wǎng)+”及“大數(shù)據(jù)”的力量，進(jìn)一步細(xì)化成本標(biāo)準(zhǔn)，設(shè)定產(chǎn)品成本標(biāo)準(zhǔn)、服務(wù)成本標(biāo)準(zhǔn)等更加具體的標(biāo)準(zhǔn)，明確成本的流向的同時(shí)，能夠更好地引導(dǎo)市場資源的走向并實(shí)現(xiàn)公共資源的自動配置。行業(yè)成本標(biāo)準(zhǔn)的構(gòu)建能夠?yàn)槭袌鲋懈黝惱嫦嚓P(guān)者的決策補(bǔ)充信息資源、并提供預(yù)測基礎(chǔ)（何翔舟，2014），在有效指引市場資源配置方向的同時(shí)，還能夠降低政府為配置資源所采取制定政策、投入資金等行為的過程中所耗費(fèi)的成本，還包括因政府行為無效或低效而帶來的機(jī)會成本。

（2）合作機(jī)制下成本標(biāo)準(zhǔn)的延展維度。政府、市場與社會的三邊互動是公共治理的理論基礎(chǔ)（姚邁新，2010），協(xié)調(diào)好政府、市場與社會間的關(guān)系，形成三者間良好的互動機(jī)制是實(shí)現(xiàn)治理現(xiàn)代化的前提條件。對公共事務(wù)的治理來說，政府、市場與社會以合作或是競爭的方式參與到公共事務(wù)的治理中，但是如何正確選擇公共服務(wù)的供給方式是三者在合作中所面臨的重要難題。正如查爾斯·沃爾夫 （1994）所說，市場與政府間的選擇是復(fù)雜的，而且通常不僅僅是這兩個(gè)方面，因?yàn)檫@不是純粹在市場與政府間的選擇，而常常是在這兩者的不同組合間的選擇以及資源配置的各種方式的不同程度上的選擇。對于政府、市場與社會間的互動而言，不論是最優(yōu)組合的選取還是合作共識的達(dá)成，其實(shí)質(zhì)都是尋求“政府-市場-社會”之間資源交換過程中公共利益的最大化，而成本（或投入）正是資源交換的底線、原則與度量。因此，最佳組合的決策與共同目標(biāo)的達(dá)成都需要以統(tǒng)一的成本標(biāo)準(zhǔn)為基礎(chǔ)。

基于正確處理政府、市場與社會間的關(guān)系、構(gòu)建三者間良好的合作機(jī)制為目標(biāo)，成本標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)依據(jù)公共產(chǎn)品或服務(wù)的提供模式，建立包括政府主導(dǎo)模式、政府-市場模式、政府-社會模式以及市場-社會模式之下的成本標(biāo)準(zhǔn)。這一成本標(biāo)準(zhǔn)的構(gòu)建旨在在供給公共服務(wù)的過程中，為政府決策公共服務(wù)供給組合以及資源配置方式提供科學(xué)支撐，為政府、市場與社會之間合作機(jī)制與信任機(jī)制的建立奠定良好的基礎(chǔ)。此外，還有利于更好地理順、明確政府與其他非政府組織間的責(zé)任歸屬，并通過清晰劃分政府職能界限的方式，約束政府權(quán)力膨脹、責(zé)任萎縮的趨勢。

（二）政府成本標(biāo)準(zhǔn)的縱向延展維度

與橫向延展維度相比，政府成本標(biāo)準(zhǔn)的縱向延展維度，強(qiáng)調(diào)的是在時(shí)間序列下，成本標(biāo)準(zhǔn)如何通過動態(tài)調(diào)整以適應(yīng)不斷變化的內(nèi)部環(huán)境及外部環(huán)境。從時(shí)間序列的角度來看，成本的影響周期有短期與長期之分。一般來說，影響周期較短的成本多是可量化計(jì)算，具有剛性化性質(zhì)，并且責(zé)任主體明確，容易和現(xiàn)實(shí)的經(jīng)濟(jì)資源相對應(yīng)。而影響周期較長的成本，在形成初期并未有明顯的負(fù)效應(yīng)，甚至還會產(chǎn)生短期效益，但長期成本的負(fù)效應(yīng)會日漸凸顯；政府長期成本對社會的負(fù)面影響遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于政府短期成本的負(fù)效應(yīng)，對社會的影響往往是全局性的，其危害性更為嚴(yán)重?；诖?，為了更好地控制與評價(jià)政府成本，成本標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)具有可持續(xù)的特點(diǎn)，能夠依據(jù)成本影響因素的變化進(jìn)行動態(tài)的調(diào)整。

研究成本標(biāo)準(zhǔn)的調(diào)整機(jī)制應(yīng)從政府成本效應(yīng)的形成機(jī)理出發(fā)。如上文所述，政府成本按照影響周期或是成本轉(zhuǎn)嫁周期可分為短期政府成本與長期政府成本，政府成本效應(yīng)的產(chǎn)生往往是源于以下三種情況：第一，與短期成本相關(guān)的政府行為一般是剛性化的，無論公眾是否需要都必須由社會公眾直接或間接承擔(dān)，如預(yù)算支出；第二，與長期成本相關(guān)的政府行為會在較長時(shí)間內(nèi)發(fā)揮作用或是因違背客觀現(xiàn)實(shí)和一般規(guī)律而長時(shí)間地影響社會、經(jīng)濟(jì)與生態(tài)的發(fā)展；第三，產(chǎn)生短期成本的政府行為與產(chǎn)生長期成本的政府行為交叉結(jié)合，這類情況一般是由于戰(zhàn)略性失誤所導(dǎo)致（何翔舟，2014）?；诖耍瑢τ谂c短期成本相關(guān)的政府行為來說，其成本主要受到產(chǎn)品或服務(wù)質(zhì)量、供需關(guān)系、價(jià)格指數(shù)、消費(fèi)者承受力等微觀影響因素的影響；對于與長期成本相關(guān)的行為來說，成本影響因素主要包括法律環(huán)境、經(jīng)濟(jì)發(fā)展、社會文化、科學(xué)技術(shù)等宏觀影響因素；對于交叉型政府成本而言，則是以上兩者兼而有之。

圖2 政府成本標(biāo)準(zhǔn)縱向延展維度

因此，成本標(biāo)準(zhǔn)的調(diào)整機(jī)制應(yīng)分為兩個(gè)層次，一是微觀調(diào)整機(jī)制。根據(jù)各個(gè)公共產(chǎn)品或服務(wù)的具體變化情況，在原有成本標(biāo)準(zhǔn)區(qū)間的基礎(chǔ)上分別調(diào)整與微觀影響因素有關(guān)的權(quán)重與參數(shù)，這類調(diào)整一般只會影響到具體的某一種或某一類產(chǎn)品或服務(wù)，并且微觀調(diào)整的頻率較為頻繁，容易受到市場波動的影響；二是宏觀調(diào)整機(jī)制。多是依據(jù)法律、經(jīng)濟(jì)、政治、文化、科技等方面的發(fā)展水平而定，這類調(diào)整影響的往往是公共產(chǎn)品或服務(wù)的整體層面，難以界定于某種或某類具體產(chǎn)品或服務(wù)的成本標(biāo)準(zhǔn)，宏觀調(diào)整的頻率較低，對市場波動的敏感度也較低。見上頁圖2。

（三）橫向與縱向延展維度下成本標(biāo)準(zhǔn)的形成機(jī)制

從宏觀意義上說，對于既定目標(biāo)或產(chǎn)出下的同類產(chǎn)品或服務(wù)，設(shè)定成本標(biāo)準(zhǔn)有利于政府基于合理的成本區(qū)間，決策公共產(chǎn)品或服務(wù)的內(nèi)容、形式與范圍，并選擇產(chǎn)品或服務(wù)的供給方式，即選擇是由政府、企業(yè)與社會之間的某一方或某幾方提供。這正是構(gòu)建成本標(biāo)準(zhǔn)的基本意義所在。在成本標(biāo)準(zhǔn)的橫向延展中，本文基于微觀層面與宏觀層面，分析不同治理層面下的成本及其目標(biāo)，并據(jù)此構(gòu)建不同成本分類下的成本比較機(jī)制；而在成本標(biāo)準(zhǔn)的縱向延展中，本文根據(jù)成本的變化機(jī)理，分析其主要的影響因素，以成本標(biāo)準(zhǔn)的動態(tài)可持續(xù)為出發(fā)點(diǎn)，建立成本標(biāo)準(zhǔn)的調(diào)整機(jī)制。見圖3。

圖3 政府成本標(biāo)準(zhǔn)的形成機(jī)制

可見，成本標(biāo)準(zhǔn)的橫向延展是成本標(biāo)準(zhǔn)的廣度，是成本標(biāo)準(zhǔn)在治理不同層面中所起的作用，是成本標(biāo)準(zhǔn)在治理不同領(lǐng)域所發(fā)揮的效應(yīng)；而成本標(biāo)準(zhǔn)的縱向延展是成本標(biāo)準(zhǔn)的長度，是成本標(biāo)準(zhǔn)在不同環(huán)境下的適應(yīng)性，是成本標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)對不同情況的靈活性。成本標(biāo)準(zhǔn)的比較機(jī)制與調(diào)整機(jī)制是相輔相成的，兩者之間的互動與制衡是生成統(tǒng)一、合理的成本區(qū)間的基礎(chǔ)，而統(tǒng)一、合理的成本區(qū)間則是成本標(biāo)準(zhǔn)的立足點(diǎn)，有助于控制與評價(jià)政府成本、促進(jìn)政府與其他組織合作、建立廉價(jià)有效政府、完善糾正政府失靈機(jī)制等公共管理目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，并最終推進(jìn)與優(yōu)化公共治理的進(jìn)程。

五、政府行為與成本標(biāo)準(zhǔn)的定性和定量構(gòu)建

政府在治理活動中產(chǎn)生的原始成本數(shù)據(jù)是繁冗復(fù)雜的，無法直接產(chǎn)生對成本信息使用者有意義的成本數(shù)據(jù)，政府成本標(biāo)準(zhǔn)構(gòu)建的意義在于，可以根據(jù)特定的規(guī)則與程序?qū)⒎睆?fù)數(shù)據(jù)“翻譯”成能夠直接用以判斷或評價(jià)的定性或定量信息。為此，擬以政府行為作為邏輯起點(diǎn)，從政府行為流程與行為結(jié)果的角度，來探討政府成本標(biāo)準(zhǔn)的構(gòu)建問題。對于政府行為流程與行為結(jié)果的關(guān)系來說，每一個(gè)行為流程必將對應(yīng)著一個(gè)成本結(jié)果，并且所有的行為流程的集合會指向一個(gè)總體的成本結(jié)果，可以說，行為流程與行為結(jié)果是政府成本形成的兩個(gè)方面，行為流程是政府成本產(chǎn)生的前提條件，而行為結(jié)果是政府成本的表現(xiàn)形式。

（一）政府行為與定性標(biāo)準(zhǔn)

政府行為流程規(guī)定了政府的行為方式，而政府的行為方式則決定了政府行事的效率及成本。政府業(yè)務(wù)流程的科學(xué)性、合理性與規(guī)范性決定了政府成本的高低及其相應(yīng)的績效。從這一層面來說，以政府業(yè)務(wù)流程為核心建立政府成本的定性標(biāo)準(zhǔn)是必要的。所謂政府成本的定性標(biāo)準(zhǔn)，是以公眾利益最大化為目標(biāo)，在對現(xiàn)有業(yè)務(wù)流程深入分析的基礎(chǔ)上，通過清除、簡化、整合與完善等步驟，而形成的優(yōu)化、高效的業(yè)務(wù)流程標(biāo)準(zhǔn)（程振峰、王國成，2005）。

政府成本定性標(biāo)準(zhǔn)的建立對于控制與評價(jià)政府成本具有重要的作用。從控制成本方面來說，應(yīng)從業(yè)務(wù)流程的本身入手來實(shí)現(xiàn)對政府成本的有效控制，多余或是短缺的業(yè)務(wù)流程都會導(dǎo)致不合理的政府成本，這是因?yàn)椴缓侠淼牧鞒虝斐少Y源的浪費(fèi)，而短缺的流程又會導(dǎo)致資源的閑置，因此，業(yè)務(wù)的定性標(biāo)準(zhǔn)通過對業(yè)務(wù)流程本身的優(yōu)化，降低或避免各個(gè)流程中不必要、不合理的資源投入，從而實(shí)現(xiàn)對公共資源合理、有效的配置。從評價(jià)成本方面來說，應(yīng)是從業(yè)務(wù)流程間的比較著手來實(shí)現(xiàn)對政府成本的客觀評價(jià)，各個(gè)政府部門或單位之間存在著大量的、相同的或類似的業(yè)務(wù)流程，在既定目標(biāo)下，這些相同或相似的流程所投入的成本應(yīng)該是可比的，基于此，可以通過建立定性成本標(biāo)準(zhǔn)，來客觀評價(jià)各個(gè)環(huán)節(jié)的成本的合理性，以實(shí)現(xiàn)政府低成本、高效率地運(yùn)行。

（二）政府行為與定量標(biāo)準(zhǔn)

政府行為過程和結(jié)果是政府投入成本衡量的基本依據(jù)，對政府行為的成本計(jì)量能夠反映政府行為結(jié)果的優(yōu)劣。然而，成本的高低與否本身就是一個(gè)辯證性問題，一般來說，成本低意味著耗費(fèi)少和效率高，但是成本過低或許意味著政府部門的不作為；反過來說，成本高意味著高品質(zhì)，而成本過高也可能代表著政府部門對公共資源的浪費(fèi)與腐敗。因此，評價(jià)政府成本的投入效率，應(yīng)結(jié)合產(chǎn)出結(jié)果與行為目標(biāo)的一致性進(jìn)行判斷。所謂成本投入效率，即政府行為的資源耗費(fèi)與產(chǎn)出數(shù)量之間的比例關(guān)系。在既定目標(biāo)下，政府行為結(jié)果或產(chǎn)出已定的情況下，通過判斷成本投入的高低來評價(jià)政府的投入效率。因此，有必要建立政府成本的定量標(biāo)準(zhǔn)，用具體的數(shù)據(jù)來界定“合理成本”的標(biāo)準(zhǔn)。由于政府成本影響因素的不確定性，政府成本的定量標(biāo)準(zhǔn)，具體表現(xiàn)為不同時(shí)間、不同領(lǐng)域、不同地區(qū)、不同目標(biāo)下資源投入或成本耗費(fèi)的標(biāo)準(zhǔn)成本區(qū)間，這是一個(gè)區(qū)間值而非一個(gè)絕對值。

社會高度分化的現(xiàn)實(shí)和主觀因素與時(shí)代特點(diǎn)的變遷，決定了政府行為目標(biāo)多元化的特征?；谡袨槟繕?biāo)多元化的現(xiàn)實(shí)，公共資源在不同領(lǐng)域的投入也需兼顧多重目標(biāo)，反之，公共目標(biāo)或服務(wù)質(zhì)量不同，要求配置的資源額度不同。此外，資源投入的多少也會受到外部環(huán)境的影響，如地區(qū)差異、行業(yè)差異、經(jīng)濟(jì)形勢等。因此，政府成本的定量標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)定需充分結(jié)合相應(yīng)的目標(biāo)，并且只有在預(yù)設(shè)的條件下或既定的范圍內(nèi)，成本的數(shù)值化目標(biāo)才是具有參考意義的。如設(shè)定區(qū)域性成本標(biāo)準(zhǔn)，度量相同或類似項(xiàng)目在區(qū)域間的成本差異；設(shè)定行業(yè)性成本標(biāo)準(zhǔn)，規(guī)范行業(yè)內(nèi)特定產(chǎn)品或服務(wù)的成本區(qū)間；設(shè)定目標(biāo)成本標(biāo)準(zhǔn)，衡量既定產(chǎn)出下的成本，旨在提供低成本公共產(chǎn)品或服務(wù)的同時(shí)保證產(chǎn)品或服務(wù)的質(zhì)量。

六、結(jié)論

在政府會計(jì)改革、推行成本會計(jì)的政策背景下，本文提出了構(gòu)建政府成本標(biāo)準(zhǔn)的研究主題，旨在探究在建立政府成本會計(jì)信息系統(tǒng)之后，成本信息的使用問題。成本信息是基于具體的成本計(jì)算對象按照統(tǒng)一的規(guī)則來計(jì)量和生成，這個(gè)過程在“大數(shù)據(jù)”“互聯(lián)網(wǎng)+”的技術(shù)支持下，不僅可行而且非常便利。依據(jù)治理理論研究政府成本標(biāo)準(zhǔn)，一方面，政府與市場與社會合作提供公共產(chǎn)品是未來發(fā)展的趨勢，必須納入常態(tài)化管理；另一方面，可持續(xù)的合作需要連貫可比的信息予以支持，因此，從橫縱兩個(gè)維度研究成本標(biāo)準(zhǔn)成為完善治理的基本路徑。而公共產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)化管理為成本標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)計(jì)提供可行性。因此，分析不同治理層面及時(shí)間序列下成本及標(biāo)準(zhǔn)的延展維度，分析政府行為與成本及標(biāo)準(zhǔn)之間的因果關(guān)系，構(gòu)建多元主體和多重目標(biāo)的政府成本標(biāo)準(zhǔn)體系，以實(shí)現(xiàn)成本標(biāo)準(zhǔn)在不同治理層面與領(lǐng)域之間的效應(yīng)，以滿足成本標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)對環(huán)境變化與可持續(xù)發(fā)展的需要。成本標(biāo)準(zhǔn)體系的建立既利于梳理政府提供公共產(chǎn)品和服務(wù)的業(yè)務(wù)流程以評價(jià)成本形成的合規(guī)性，又利于歸集可量化的成本項(xiàng)目以定量地評價(jià)成本數(shù)據(jù)的合理性；既有助于實(shí)現(xiàn)政府、市場與社會不同組織進(jìn)行合作的決策管理，又能夠?yàn)檎M織內(nèi)部完善績效管理提供依據(jù)和信息支持；既能夠滿足不同區(qū)域相同項(xiàng)目之間的成本投入效率的管理與評價(jià)需求，又利于評價(jià)同一公共產(chǎn)品和服務(wù)投入與產(chǎn)出的代際公平。當(dāng)然，本文僅僅是從理論層面提出政府成本標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)計(jì)構(gòu)想，其數(shù)據(jù)基礎(chǔ)是政府成本會計(jì)信息系統(tǒng)，其應(yīng)用需要結(jié)合政府公共管理的目標(biāo)，區(qū)分政府不同組織、不同項(xiàng)目以及不同成本計(jì)算對象的成本影響因素，進(jìn)一步具體研究成本的標(biāo)準(zhǔn)設(shè)計(jì)問題。這也成為后續(xù)研究的話題。