納稅人身份選擇對高校增值稅的影響與對策
——以H高校為例

□（哈爾濱商業(yè)大學(xué) 黑龍江哈爾濱150028）

一、高?！盃I改增”內(nèi)涵及必要性

我國營業(yè)稅改征增值稅歷程由2012年1月1日在局部地區(qū)局部行業(yè)展開，到2016年5月1日全國范圍內(nèi)所有行業(yè)全部“營改增”截止，總共歷時(shí)4年4個(gè)月的流轉(zhuǎn)稅改革終于落下了帷幕，從此營業(yè)稅徹底退出歷史舞臺。增值稅作為我國第一大稅種，實(shí)現(xiàn)了在國民經(jīng)濟(jì)各領(lǐng)域的全覆蓋。這場改革旨在減少重復(fù)征稅，降低納稅人稅負(fù)，進(jìn)一步完善我國的稅收結(jié)構(gòu)，激發(fā)市場活力。在這場重大的流轉(zhuǎn)稅改革中，高校在2016年5月1日，由原先征收營業(yè)稅改征增值稅。高校“營改增”改變的并不僅僅是稅種、稅率，還有會計(jì)核算、發(fā)票使用、稅務(wù)申報(bào)等一系列變化。因此，這場稅制改革，對高校而言不僅是機(jī)遇，也是挑戰(zhàn)。

“營改增”是促進(jìn)我國經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定增長、結(jié)構(gòu)調(diào)整的關(guān)鍵要素，對助推中國經(jīng)濟(jì)的轉(zhuǎn)型發(fā)展，深化供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革具有重要作用。高?！盃I改增”有利于減輕高校稅收負(fù)擔(dān)，這也符合了高校一直倡導(dǎo)的“增收節(jié)支”原則；有利于進(jìn)一步發(fā)揮高?？蒲袧撃?，促進(jìn)校企合作與科研成果轉(zhuǎn)化；有利于促進(jìn)高校國有資產(chǎn)的出租出借業(yè)務(wù)，充分配置高校所有資源，實(shí)現(xiàn)高校辦學(xué)價(jià)值最大化；有利于完善我國的稅收征管制度和稅制結(jié)構(gòu)，促進(jìn)地方稅收體系構(gòu)建。因此，長遠(yuǎn)看高校“營改增”無論對高校還是對國家，都是利大于弊。

二、高校增值稅征稅依據(jù)和范圍

按照稅法規(guī)定，企業(yè)的所有營業(yè)額作為營業(yè)稅的計(jì)稅依據(jù)，由于營業(yè)稅價(jià)內(nèi)稅屬性，一個(gè)商品的整個(gè)生產(chǎn)、分配、交換、消費(fèi)的過程都面臨著重復(fù)征稅的問題。與此相對應(yīng)的增值稅則是對每一環(huán)節(jié)的增值部分進(jìn)行征稅，是一種只就未稅流轉(zhuǎn)額征稅的新型流轉(zhuǎn)稅，其中間環(huán)節(jié)的多少并不影響其征稅的多少，所以說增值稅其實(shí)是一種比較中性的稅種，擁有廣闊的稅基，可以最大化征集財(cái)政收入。

我國增值稅征稅范圍包括貨物銷售、加工修理修配勞務(wù)、銷售服務(wù)、銷售無形資產(chǎn)、銷售不動(dòng)產(chǎn)、進(jìn)口貨物等。高校增值稅征稅范圍與原征收營業(yè)稅范圍大致相同，主要集中在高校橫向科研課題、國有資產(chǎn)出租出借、會議承辦等方面。另外，按照增值稅暫行條例規(guī)定，從事事技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)開發(fā)業(yè)務(wù)和與之相關(guān)的技術(shù)咨詢、技術(shù)服務(wù)業(yè)務(wù)取得的收入免征增值稅。

三、納稅人身份選擇對高校增值稅的影響

根據(jù) 《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第三條規(guī)定，納稅人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。高校由于屬于“營改增”試點(diǎn)納稅人，應(yīng)稅行為年銷售額在500萬元（含本數(shù)）以下的劃為小規(guī)模納稅人，超過500萬元的劃為一般納稅人。因此，高校“營改增”后，可以在一般納稅人與小規(guī)模納稅人之間進(jìn)行身份選擇，并進(jìn)行合理稅收籌劃，使自身稅收負(fù)擔(dān)降到最低。納稅人身份選擇對高校增值稅的影響包括稅率、發(fā)票使用、稅務(wù)申報(bào)、會計(jì)核算等方面，具體如表1所示。

“營改增”后高校不同納稅人身份稅負(fù)情況大不相同，我們以高校橫向科研課題為例，假設(shè)高校含稅銷售額為S，高校取得的可抵扣增值稅發(fā)票金額為B，可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅稅率為17%，高校若為小規(guī)模納稅人，其增值稅稅率為3%，則應(yīng)繳納的增值稅為S/1.03×3%，近似為 0.029S ，相比較“營改增”前營業(yè)稅為0.05S，稅負(fù)減少42%。高校若為一般納稅人，則其增值稅稅率為6%，則應(yīng)繳納的增值稅為S/1.06×6%-B×17%，若令高校 “營改增”前后稅額相等，即S/1.06×6%-B×17%=0.05S，得出B=4.55%S，也就是說，高校要想“營改增”前后稅負(fù)一致，則高校取得的可抵扣增值稅發(fā)票金額為橫向課題含稅收入的4.55%。即高?！盃I改增”后若取得的可抵扣增值稅發(fā)票金額低于橫向課題含稅收入的4.55%，則高校選擇一般納稅人時(shí)，高校增值稅稅負(fù)將加重，并沒有達(dá)到減稅的目的。因此，高校納稅人身份選擇，對高校增值稅負(fù)擔(dān)的多少，起著決定性作用。

表1

四、“營改增”背景下高校增值稅稅務(wù)管理的對策

（一）合理規(guī)劃高校納稅人身份

“營改增”后，很多高校會面臨納稅人身份選擇的困惑。按照征收范圍來看，對于高校橫向科研課題、會議費(fèi)等項(xiàng)目，高校小規(guī)模納稅人的征收率為3%，一般納稅人的稅率為6%；對于高校國有資產(chǎn)出租出借項(xiàng)目，按照規(guī)定，高校為小規(guī)模納稅人時(shí)稅率為5%，高校為一般納稅人時(shí)，若出租其全面“營改增”前取得的不動(dòng)產(chǎn)，可以選擇適用簡易計(jì)稅方法，按照5%的征收率征收增值稅，若出租其全面“營改增”后取得的不動(dòng)產(chǎn)，只能按照11%稅率征收增值稅。

不同納稅人身份的選擇，會對高校稅負(fù)造成不同的影響。這種差別待遇，為高校進(jìn)行稅收籌劃提供了可能性。假設(shè)高?！盃I改增”業(yè)務(wù)的增值率為W，高校的含稅銷售額為S，購進(jìn)商品的價(jià)稅款為P，一般納稅人適用稅率為X，小規(guī)模納稅人的征收率為Y，則W=（S-P）/S×100%。

一般納稅人應(yīng)納增值稅額=S×X/（1+X）-P×X/（1+X）=（S-P）×X/（1+X）=（R×S）×X/（1+X）

小規(guī)模納稅人應(yīng)納增值稅額=S×Y/（1+Y）

當(dāng)兩類納稅人增值稅額相等時(shí)，則（R×S）×X/（1+X）=S×Y/（1+Y），得到R=[（1+X）×Y]/[（1+Y）×X]×100%。

根據(jù)上述公式，對高校橫向科研課題費(fèi)進(jìn)行測算，一般納稅人稅率為6%，小規(guī)模征收率為3%，帶入上式，求兩類納稅人的稅負(fù)平衡點(diǎn)的增值率為51.46%。當(dāng)高校的橫向科研課題的不含稅增值率高于51.46%時(shí)，高校選擇一般納稅人，稅負(fù)會高于選擇小規(guī)模納稅人，反之，則相反。同理，可以測算高校國有資產(chǎn)出租出借項(xiàng)目的稅負(fù)平衡點(diǎn)的增值率為48.05%。因此，高?？梢愿鶕?jù)本單位的增值率大小，合理規(guī)劃納稅人身份，減輕高校自身增值稅負(fù)擔(dān)。

（二）利用稅收優(yōu)惠政策

自2016年5月1日全面 “營改增”以來，我國政府出臺了一系列的過渡時(shí)期的稅收優(yōu)惠政策。比如，按照增值稅暫行條例規(guī)定，從事技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)開發(fā)業(yè)務(wù)和與之相關(guān)的技術(shù)咨詢、技術(shù)服務(wù)業(yè)務(wù)取得的收入暫免征增值稅；“營改增”試點(diǎn)納稅人提供的教育服務(wù)、政府舉辦從事學(xué)歷教育的學(xué)校舉辦進(jìn)修班、培訓(xùn)班取得的全部歸該學(xué)校所有的收入等免征增值稅；從事文化體育服務(wù)的納稅人，“營改增”后符合一般納稅人資格，但可以選擇簡易征收，適用低稅率。對于介于技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)開發(fā)、技術(shù)咨詢、技術(shù)服務(wù)免稅業(yè)務(wù)和應(yīng)稅服務(wù)之間的業(yè)務(wù)，要對照稅收法規(guī)政策，認(rèn)真研究業(yè)務(wù)，準(zhǔn)確判斷其是否屬免稅業(yè)務(wù)。

總之，高校需要認(rèn)真學(xué)習(xí)和研讀相關(guān)增值稅優(yōu)惠政策，充分利用這些優(yōu)惠政策，從而使自身增值稅稅負(fù)達(dá)到最低。

（三）增加增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣

進(jìn)項(xiàng)稅額，是指納稅人購買貨物等支付的增值稅，可以抵減銷項(xiàng)稅額。當(dāng)高校被稅務(wù)部門認(rèn)定為一般納稅人時(shí)，如果沒有進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，那么高校的稅收負(fù)擔(dān)就會加重。增加增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣，建議從以下方面著手：首先，學(xué)校要結(jié)合自身業(yè)務(wù)情形，熟悉增值稅可抵扣范圍，并做好相關(guān)政策的宣傳，使教師能夠充分了解進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣政策，知曉哪些進(jìn)項(xiàng)是可以抵扣的，哪些是不允許抵扣的。比如，國家稅務(wù)總局規(guī)定的2016年5月1日后取得按固定資產(chǎn)核算的不動(dòng)產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)在建工程，其進(jìn)項(xiàng)稅額的分期抵扣政策都是學(xué)校需要掌握并加以應(yīng)用的。高校財(cái)務(wù)人員在遇到問題時(shí)，也可以及時(shí)與相關(guān)稅務(wù)部門進(jìn)行咨詢與交流，從而豐富自身知識儲備。其次，高校要進(jìn)一步健全財(cái)務(wù)管理制度，尤其是發(fā)票管理制度。高校要嚴(yán)格日常發(fā)票管理，不虛開發(fā)票，嚴(yán)格控制增值稅發(fā)票的流動(dòng)。一般納稅人高校要建議科研課題教師盡量取得增值稅專用發(fā)票，并在稅法規(guī)定認(rèn)證期限內(nèi)做好發(fā)票的認(rèn)證工作。最后，高校要重視單位稅務(wù)人才的培養(yǎng)，設(shè)立專門的稅務(wù)會計(jì)崗位，不斷學(xué)習(xí)相關(guān)的稅務(wù)政策。

五、不同納稅人身份對H高校增值稅影響

（一）H高校情況介紹

H高校為省屬公辦高校，現(xiàn)有教職員工1 709人，在校生25 000余人。H高校在2016年5月1日之前，全部為營業(yè)稅項(xiàng)目，2016年5月1日之后，開始征收增值稅，不再征收營業(yè)稅。H高校的增值稅征收項(xiàng)目主要集中在高校橫向科研課題、國有資產(chǎn)出租出借、會議承辦等方面。由于H高校辦學(xué)規(guī)模的不斷擴(kuò)大，H高校在橫向科研課題、國有資產(chǎn)出租出借、會議承辦等方面的稅額逐年遞增。

（二）“營改增”對H高校稅務(wù)處理的影響

H高?！盃I改增”后，首先成為了小規(guī)模納稅人，H高校的橫向課題收入稅率為3%，國有資產(chǎn)出租出借收入稅率為5%。“營改增”前后，H高校稅務(wù)處理的變化如表2所示。

表2

（三）不同納稅人身份對H高校增值稅的影響

在2017年10月份，由于H高校連續(xù)12個(gè)月內(nèi)的銷售額超過500萬元，被稅務(wù)局要求辦理一般納稅人資格登記，強(qiáng)制轉(zhuǎn)為一般納稅人。H高校轉(zhuǎn)為一般納稅人的同時(shí)，按文化體育業(yè)申請了增值稅的簡易征收，H高校的橫向科研課題收入仍然按3%征收增值稅。由于H高校用于出租的國有資產(chǎn)都是2016年5月1日前取得，H高校申請按簡易計(jì)稅方法，按照5%征收率計(jì)稅。

H高校納稅人身份轉(zhuǎn)變后，雖然稅率與小規(guī)模納稅人相比沒有發(fā)生任何變化，但是發(fā)票使用、稅務(wù)申報(bào)、會計(jì)核算等方面卻發(fā)生變化。首先由于H高校選擇了簡易征收，那么H高校就無法開具增值稅專用發(fā)票，只能讓稅務(wù)局代開，且發(fā)票稅率與銷項(xiàng)稅率相同。由于橫向課題的合作方無法取得滿意的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，對自身來說也是一種損失，從長遠(yuǎn)看，這不利于高校橫向科研業(yè)務(wù)的進(jìn)一步發(fā)展。其次，高校納稅人身份轉(zhuǎn)變后，由每季度匯總向國稅申報(bào)變?yōu)槊吭孪驀惿陥?bào)，報(bào)稅手續(xù)與以往相比更加繁瑣。最后，由于H高校選擇簡易征收，H高校盡管有資格取得增值稅專用發(fā)票，但也無法抵扣。因此，可以說H高校僅僅是名義上的一般納稅人，并不是實(shí)際的一般納稅人。

六、結(jié)論

高?！盃I改增”的實(shí)施過程是一個(gè)長期而又復(fù)雜并且系統(tǒng)的工程，不可避免地會遇到一些阻礙，高校財(cái)務(wù)人員應(yīng)充分認(rèn)到高?！盃I改增”對高校健康、可持續(xù)發(fā)展既是機(jī)遇又是挑戰(zhàn)。高校應(yīng)立足實(shí)際，通過合理選擇納稅人身份、利用好國家的增值稅優(yōu)惠政策、擴(kuò)大增值稅進(jìn)項(xiàng)抵扣等措施，減輕自身稅收負(fù)擔(dān)，提高辦學(xué)效益。