基于“共建聯控”的霍爾三維聯合審計模式

范暢明 孫焰 顧韻梅

[摘要]本文以價值鏈理論、霍爾三維結構系統(tǒng)工程分析方法為依據，提出軌道交通工程領域內部審計資源整合的新思路、新方法，構建軌道交通工程的聯合審計模式。

[關鍵詞]共建聯控 工程 軌道交通 資源整合 聯合審計

一、引言

根據中國城市軌道交通協會發(fā)布的《城市軌道交通2016年度統(tǒng)計和分析報告》，截至2016年底，中國內地30個城市開通運營了城市軌道交通，共計133條線路，運營線路總長度4152.8公里，共有58個城市的城軌線網規(guī)劃獲批（含地方政府批復的14個城市），規(guī)劃線路總長達7305.3公里。在建、規(guī)劃線路規(guī)模進一步擴大、投資額持續(xù)增長，進一步發(fā)揮內部審計工作在軌道交通建設過程中防范風險、提高效益的作用意義重大。

隨著對內部審計工作重要性認識的不斷加深，大型國有建筑企業(yè)如何解決有限的內部審計資源與審計任務之間的矛盾，如何對潛在資源進行充分挖掘，構建新的審計資源組合，最大限度地滿足審計工作的需要，提高審計工作的效率和質量，從而實現內部審計在防范風險和提高效益方面發(fā)揮更大的作用，已成為目前我國軌道交通建設單位內部審計必須關注的問題。

二、深圳地鐵“共建聯控”聯合審計工作模式

（一）聯合審計的理論基礎

1.價值鏈理論。1985年，美國管理學家邁克爾·波特在其所著的《競爭優(yōu)勢》一書中提出了價值鏈理論。波特認為，價值鏈管理應用包括三個方面：一是觀念的轉變。傳統(tǒng)的觀念就是盡量降低采購成本，提高售價，以達到自身利潤的最大化，以這種觀念來管理生產必然導致“零和交易”。新時期、新環(huán)境下企業(yè)應轉變觀念，使交易雙方都能利潤最大化。二是相互信任戰(zhàn)略。信任不僅是指某家公司誠實、可靠，而且要求交易雙方企業(yè)互相關心對方利益，任何一方采取某項行動之前首先考慮自己的行動是否會給對方造成損失。有了信任企業(yè)之間才可以實現為對方考慮，追求共同利益最大化，也才能形成密切的合作關系。三是交互式戰(zhàn)略。建立信任之后，接下來還需考慮價值群下的新戰(zhàn)略——交互式戰(zhàn)略。在激烈的競爭環(huán)境下，成功屬于那些能調動整個價值群（包括供應商、經銷商、合作伙伴以及顧客），重新安排他們的角色及相互間關系并動員這個新的聯合體去創(chuàng)造價值的公司。

2.霍爾三維結構系統(tǒng)工程分析法?；魻柸S結構又稱霍爾的系統(tǒng)工程，是美國系統(tǒng)工程專家霍爾于1969年提出的一種系統(tǒng)工程方法論?；魻柸S結構將系統(tǒng)工程的整個活動分成前后緊密銜接的幾個階段（步驟），同時考慮了為完成這些階段和步驟所需要的各種專業(yè)知識和技能，形成了由時間維、邏輯維和知識維組成的三維空間結構?；魻柕娜S結構模式的出現，為解決大型復雜系統(tǒng)的規(guī)劃、組織、管理等提供了一種統(tǒng)一的思想方法。

（二）聯合審計模式

深圳地鐵基于價值鏈理論和霍爾三維結構系統(tǒng)工程分析法，創(chuàng)新性地建立聯合審計工作模式，它是基于相互信任戰(zhàn)略，將軌道交通工程建設這一經濟活動的建設、勘察、設計、施工、監(jiān)理等主要參與方（價值群）的審計資源進行整合，通過調動整個價值群，重新安排合作方之間在內部審計中的角色及相互關系，并依據霍爾三維結構的分析方法，將聯合審計按照完成的階段、步驟以及所需要的專業(yè)知識等劃分為時間維度、邏輯維度和知識維度所組成的三維空間結構，使聯合審計系統(tǒng)化，為組織創(chuàng)造價值。

聯合審計是源于深圳地鐵集團牽頭創(chuàng)建的“共建聯控”工作機制，利用“共建聯控”平臺，通過與勘察、設計、監(jiān)理、施工單位等工程建設合作單位加強審計專業(yè)力量協作，聯合開展工程審計監(jiān)督。

如對深圳地鐵工程建設截至2015年12月31日的內部控制管理情況進行專項審計，由地鐵集團內部審計機構牽頭，通過“共建聯控”工作平臺就這一具體審計項目與“共建聯控”成員單位共同研究確定審計項目的具體范圍、內容、程序、聯合審計組成員組成等，并制定具體的審計工作方案。審計過程中，審計人員轉換角色，加強互動，深入現場與監(jiān)理、業(yè)主、施工單位進行訪談，了解前期規(guī)劃、初步設計、施工圖設計、前期工程、招投標管理、合同管理、現場管理等方面的情況，找出內部控制風險問題，針對性與地鐵建設總部可行性研究、設計、成本、建設等相關部門進行討論，將受訪者提供的實際情況與各項制度及操作指引進行比對，從可行性研究、前期工程、主體、安裝裝修、竣工結算等幾個方面梳理風險點并提出專業(yè)建議，力求對內部控制的每一階段發(fā)掘建設各方存在的風險問題，提出整改意見。工程聯合審計模式如圖1所示。

（三）聯合審計的創(chuàng)新方法、風險及解決措施

軌道交通工程傳統(tǒng)的內部審計模式如圖2所示。圖中，區(qū)域Ⅰ-Ⅵ分別為軌道交通建設工程的業(yè)主、勘察、設計、監(jiān)理、施工及其他參與方在工程建設過程中的主要監(jiān)管范圍，從中可以看出，傳統(tǒng)的內部審計是一個“條塊分割、各自為 ‘陣”的審計模式，如業(yè)主方的內部審計雖然涵蓋了從可行性研究到工程結算的各個階段，但在橫向的審計范圍上僅僅是對業(yè)主內部管理活動進行監(jiān)管審查。同理，勘察、設計、施工、監(jiān)理等單位也是如此。

1.聯合審計的創(chuàng)新性。深圳地鐵軌道交通工程聯合審計由建設方業(yè)主單位牽頭統(tǒng)籌，通過“共建聯控”勘察、設計、施工、監(jiān)理等成員單位共同參與審計，使各自的內部審計工作得以延伸，相互融合，不再局限于各自的管理缺陷及風險，利用聯合審計的成員單位身處一線對現場工程管理更熟悉、更了解的優(yōu)勢，共同交流研究工程建設相關內部控制制度的健全性及執(zhí)行情況，使內部審計工作不再各自為“陣”，而是相互融合，也使內部審計過程中對問題的發(fā)掘不再浮于表面。通過聯合審計，對工程項目共同監(jiān)督，將問題審深審透，從而發(fā)現全局性問題，并加以系統(tǒng)性整改。

2.聯合審計的工作風險。深圳地鐵軌道交通工程聯合審計新模式尚處于不斷探索階段，在實踐過程中存在一定的工作風險。（1）技術風險。城市軌道交通工程是一個龐大而復雜的系統(tǒng)工程，具有專業(yè)性強、審計環(huán)節(jié)多、審計事項復雜、計算量大等特點，要求聯審人員熟悉了解工程項目可行性研究、立項、初步設計與概算批復、招投標、施工、監(jiān)理等過程，才能對審計事項作出深層次的分析審查和必要的延伸審計。（2）協作風險。由于軌道交通工程是一個系統(tǒng)性工程，審計發(fā)現的問題具有關聯性，參與聯合審計的“共建聯控”成員單位對于某些與自身關聯度較高問題的揭露可能會偏于籠統(tǒng)，“點到為止”，提出的相關整改建議可能會偏于保守，留有余地。（3）公允性風險。對于聯合審計過程中發(fā)現的共性或關聯性問題，聯合審計組成員可能會有意識地回避自身問題或將矛盾焦點轉向其他相關方，對自身存在的問題不說或少說，聯合審計組各個審計成員的審計發(fā)現可能存在公允性風險。

3.解決措施。考慮到聯合審計過程中可能存在的工作風險，深圳地鐵集團在開展聯合審計時，采取了以下措施。（1）加強審前準備工作。根據具體的審計事項制定切實可行的審計方案，從人員素質、相關專業(yè)的執(zhí)業(yè)能力等方面精選聯合審計人員，滿足審計過程中的技術要求，避免技術風險。（2）實行交叉審計。聯合審計采取交叉審計的方式，如在對某條線路的內控情況進行審計時，與另一條線路的“共建聯控”成員單位組成審計組，由于兩條線路的建設時期相同或相近，適用的政策法律相同或相近，使得聯合審計的勘察、設計、監(jiān)理等參與方能快速進入角色，既保證了審計的獨立性，又避免了聯合審計過程中的協作風險。（3）引入社會中介審計機構，充實審計力量。根據審計項目的需要，引入社會中介審計機構參與聯合審計，為“共建聯控”聯合審計進一步補充技術力量，提高審計質效。（4）加強紀律教育。聯合審計組成立后，地鐵集團內部審計機構負責人通過召開審前座談會，從客觀性、獨立性、公允性方面，加強對聯合審計人員的履職教育，防范出現回避、袒護等問題，在聯合審計過程中各成員之間意見不統(tǒng)一時，審計組進行充分討論，使審計發(fā)現及審計建議不出現偏頗。

（四）聯合審計的運用機理

深圳地鐵軌道交通工程聯合審計將霍爾三維結構與“共建聯控”機制進行有機融合，使內部審計工作系統(tǒng)化。按照霍爾的系統(tǒng)工程方法論，將霍爾三維結構與“共建聯控”聯合審計機制進行有機融合，圍繞防范風險、提高效益，將“共建聯控”聯合審計模式的三個維度定義為：

1.時間維?；凇肮步摽亍甭搶彊C制的內部審計是一個程序性工作，將它定義為時間維，也稱之為審計維，包括審計計劃階段、審計實施階段、審計報告階段和后續(xù)審計階段。

2.邏輯維。審計過程的開展需要對審計業(yè)務領域進行初步調查，檢查以前的審計報告和其他文檔，對大量數據進行分析，以及依靠“共建聯控”成員單位的歷史經驗判斷等，將它定義為邏輯維，也稱之為問題維，包括了解被審計業(yè)務可能存在的問題、確認以前已經發(fā)現的具體問題和相似的領域有沒有繼續(xù)出現該類問題、查看以前采取的措施是否像當初設想的那樣依然有用，形成問題清單等。

3.知識維?；凇肮步摽亍甭搶彊C制的內部審計根據《內部審計基本準則》、被審計領域的相關規(guī)范規(guī)定、合同要求以及企業(yè)的相關制度來開展，將它定義為知識維，也稱之為內控維。至此，基于“共建聯控”聯合審計機制的霍爾三維結構協同審計模式如圖3所示。

三、深圳地鐵建設工程聯合審計實例

（一）審計內容

本次審計圍繞深圳地鐵2015年工程建設板塊組織架構、內部環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通、內部監(jiān)督等六大要素，測試并評價深圳地鐵建設板塊內部控制制度設計的健全性、合理性與執(zhí)行的有效性，揭示建設板塊工程建設管理中存在的風險隱患，提供有針對性、建設性、可操作性的審計建議。

（二）審計程序

1.審計準備。地鐵集團內部審計機構通過“共建聯控”工作平臺與“共建聯控”成員單位確定聯合審計組成員組成。審計實施前，審計項目負責人召集審計組成員及建設總部相關人員召開審前座談會，了解審計項目的基本情況，確定審計范圍和內容，形成審計方案。

2.確定審計資源配置。根據風險評估與審計增值預測結果，基于“控制點較關鍵、風險較高或增值空間較大的具體審計事項多投入審計資源、風險較低或不能增值的具體審計事項少投入審計資源”的原則以及審計組的“共建聯控”成員中與審計事項的關聯性，確定審計資源分配。

3. 現場核查、審計證據的收集與判斷。對于與現場業(yè)務活動密切相關的審計事項，審計人員通過實地觀察，現場核查及同步研究文件資料的方式，收集充分、可靠、相關和有用的審計證據（包括文件、函證、筆錄、復算、詢問等）進行審核、分析與研究，形成審計判斷。

4.形成問題清單。在全面了解被審計單位工程建設內部控制基本情況后，結合以前相同或相似審計領域已經發(fā)現的具體問題及落實整改情況，根據被審計單位提供的文件資料、圖紙進行認真研究，分析被審計單位與審計事項相關的現有內部控制系統(tǒng)的相關制度、規(guī)定等文件，對內部控制系統(tǒng)設計的恰當性做出初步評價，確定控制薄弱環(huán)節(jié)、失控風險點及審計增值點，選準審計著力點，形成“問題清單”。

5.編寫審計工作底稿。聯合審計人員通過研究相關文件資料、圖紙，實地觀察與核查，有重點地詳細審查，收集相關審計證據，并通過分析與評價形成審計發(fā)現，在與相關單位充分溝通的基礎上，提出更有利于完善內部控制、防范管理風險的審計建議，編寫審計工作底稿。

6.形成審計報告。審計結束后，根據審計工作底稿，編寫審計報告。

7.形成審計整改清單。針對審計反映出多方在工程管理中存在的問題，地鐵集團牽頭召開專題會，形成問題清單和整改清單，通過“共建聯控”審計平臺建立的審計整改聯動機制，參審單位各自落實整改主體責任。

8.形成審計業(yè)務閉環(huán)管理。各審計整改責任單位根據審計整改清單各自推動所在業(yè)務單位的整改，內部審計機構定期對審計整改情況進行通報，并將落實整改情況納入績效考核和問責范圍，促使審計成果轉化為管理效益。

（三）審計發(fā)現問題涵蓋參建各方

本次聯合審計發(fā)現的問題，包括制度安排尚無法適應新形勢的需要、勘察設計管理缺陷、合同管理缺陷、投資控制管理缺陷等方面問題17項，提出整改意見及建議17項。

內部控制的充分性、合理性、遵循性審計評價量化結果見表1、表2、表3。

（四）審計聯動整改

針對審計發(fā)現的問題，通過審計整改聯動機制，參審單位各自落實整改主體責任，使問題得到及時糾正，共同促進地鐵工程管理水平的提升，取得的成效見表4。

四、結論

深圳地鐵集團基于軌道交通工程的特點，創(chuàng)新性地將軌道交通工程主要參與方的審計資源進行整合，并根據具體審計項目的需要，引入社會中介機構作為內部審計力量的補充，使內部審計工作形成合力；同時，將霍爾的三維結構模式與審計資源整合相融合，使內部審計工作形成時間維、邏輯維、知識維的三維結構模式，使內部審計工作系統(tǒng)化，形成基于“共建聯控”的霍爾三維聯合審計模式。

深圳地鐵集團通過與勘察設計、監(jiān)理、施工單位聯合開展“共建聯控”專項工作，為“共建聯控”聯合審計打下制度基礎，規(guī)范了審計資源整合的途徑和方法；通過聯合審計，構建起360度全方位監(jiān)管體系，使軌道交通建設形成一體化建設、一體化監(jiān)管格局，更有利于揭示工程建設過程中的關聯性、深層次、綜合性、全局性問題，從而使審計建議更具建設性、可操作性和實效性；各參審單位通過聯合審計，基于軌道交通建設這一經濟活動的價值鏈聯結，針對審計發(fā)現的問題，積極主動整改，促進了審計監(jiān)督成果轉化為服務發(fā)展的成果，從而為各參建單位創(chuàng)造更大的價值。

（作者單位：深圳市地鐵集團有限公司，郵政編碼：518026，電子郵箱：627545386@qq.com）