解讀新政府補助準則的會計處理

（江西省天然氣（贛投氣通）控股有限公司 江西南昌 330096）

政府補助作為政府宏觀調控的手段在諸多領域被普通運用。隨著經(jīng)濟業(yè)務的復雜化和多樣化,按照原政府補助準則進行會計處理已不能客觀、真實地反映經(jīng)濟業(yè)務實質,加之對新業(yè)態(tài)會計處理規(guī)定的缺失,使得修訂原政府補助準則相關內容迫在眉睫。2017年5月10日財政部印發(fā)了修訂的《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》(財會[2017]15號)(以下簡稱“新政府補助準則”)。

一、新政府補助準則的主要變化

（一）新增政府補助的特征。政府補助具有兩個主要特征:一是政府實際撥付的經(jīng)濟資源；二是無償性。對其他方代收代付的經(jīng)濟資源,客觀證據(jù)表明政府是實際撥付者,則該項經(jīng)濟資源符合政府補助的特征。如不具有法人資格的分公司以總公司名義申請政府補助,總公司收到政府相關部門下達的補助資金后撥付給分公司,總公司只是代收代付,政府才是補助資金的實際撥付者,因此,分公司收到的補助資金符合政府補助的特征。同時,政府補助是經(jīng)濟資源單向轉移,收到補助資金的企業(yè)無需等價交付商品或提供服務。

（二）新增適用收入準則的情形。企業(yè)從政府獲得的與其銷售商品或提供服務等日常經(jīng)營活動相關的經(jīng)濟資源,且是商品或服務的對價或對價的組成部分,則適用《收入》等會計準則。如在稻谷主產(chǎn)區(qū)實行的最低收購價政策,當?shù)竟仁袌鰞r低于當年規(guī)定的最低收購價時,具有一定資質的糧食企業(yè)按最低收購價收購,對市場價與實際收購價的差價部分給予一定補助。從經(jīng)濟業(yè)務實質上看,該補助屬于稻谷采購成本的組成部分,而非政府補助。

（三）新增混合分類的處理。如一項政府補助既與資產(chǎn)相關又與收益相關,能夠區(qū)分的,與資產(chǎn)相關部分沖減資產(chǎn)的賬面價值或計入遞延收益,與收益相關部分沖減成本或計入當期損益；難以區(qū)分的,統(tǒng)一按與收益相關的政府補助進行會計處理,沖減成本或計入當期損益。

（四）會計處理與經(jīng)濟業(yè)務實質更相符。一是增加凈額法,即將收到的政府補助作為資產(chǎn)賬面價值或成本費用的抵減項。二是攤銷方法與資產(chǎn)的經(jīng)濟利益預期實現(xiàn)方式更相符,與資產(chǎn)相關的政府補助計入遞延收益的,在相關資產(chǎn)尚可使用壽命內按照合理、系統(tǒng)的方法分期攤銷計入當期損益。三是增加特殊情形的會計處理,相關資產(chǎn)在使用壽命結束前發(fā)生報廢、被出售等特殊情形的,原計入遞延收益中尚未分配的余額結轉至相關資產(chǎn)處置當期的損益；原沖減資產(chǎn)賬面價值的政府補助需退回時,調增相關資產(chǎn)的賬面價值。

（五）會計科目和列報項目更合理。增設“其他收益”科目核算計入其他收益的政府補助,并在利潤表中 “營業(yè)利潤”項目之上增設 “其他收益”行項目單獨列報。增設“資產(chǎn)處置損益”科目核算原計入遞延收益中尚未分配的余額結轉至相關資產(chǎn)處置當期的損益,并在利潤表中“其他收益”項目之上增設“資產(chǎn)處置收益”行項目單獨列報。

（六）增加財政貼息的處理方法。(1)財政部門將貼息資金撥付給貸款銀行的,有兩種處理方法供企業(yè)選擇:一是以實際收到的借款金額和政策性優(yōu)惠利率計算借款費用；二是以借款的公允價值和實際利率計算借款費用,實際收到的借款金額與公允價值的差額計入遞延收益,并在借款存續(xù)期內采用實際利率法攤銷,沖減借款費用。(2)財政部門將貼息資金撥付給企業(yè)的,企業(yè)在收到貼息資金時沖減計提的借款費用。

二、會計處理

例1:A企業(yè)按國家規(guī)定的最低收購價格126元/50公斤收購稻谷10萬公斤,當期稻谷市場價格為120元/50公斤。國家對按最低收購價格收購的企業(yè)進行補助,補助金額為實際收購數(shù)量乘以最低收購價格與市場價格的差價,本例中補助標準為6元/50公斤。已知A企業(yè)將購進的稻谷全部加工成品并實現(xiàn)銷售收入19萬元,當年收到政府的差價補助資金為12 000元。

按照經(jīng)濟業(yè)務實質,該筆資金實際是為國家墊付的,收回時應沖減稻谷的采購成本,更能客觀、真實地反映企業(yè)的毛利水平。具體會計處理為:

借:銀行存款 12 000

貸:庫存商品 12 000

借:庫存商品 12 000

貸:主營業(yè)務成本 12 000

例2:B企業(yè)自行建造投資規(guī)模12億元的生態(tài)新區(qū)人居環(huán)境PPP項目,2015年12月5日,該項目達到預定可使用狀態(tài)由在建工程結轉固定資產(chǎn),使用期10年,采用年限平均法計提折舊,不考慮凈殘值。2015年5月8日,企業(yè)收到中央財政PPP項目以獎代補資金800萬元。假如B企業(yè)因特殊原因,于2018年3月15日以9.5億元的價格出售該項資產(chǎn),不考慮相關稅費。

該筆以獎代補資金用于自行建造形成固定資產(chǎn),屬于與資產(chǎn)相關的政府補助,收到補助資金時可選擇總額法或凈額法進行會計處理。具體會計處理為:

方法一：選擇總額法核算。

(1)2015年5月8日,收到中央財政PPP項目以獎代補資金800萬元。

借:銀行存款 8 000 000

貸:遞延收益 8 000 000

(2)2015年12月5日,項目達到預定可使用狀態(tài)。

借:固定資產(chǎn) 1 200 000 000

貸:在建工程 1 200 000 000

(3)自2016年1月起,每月計提折舊(12億元÷10÷12)和分攤遞延收益(800萬元÷10÷12),假如折舊計入制造費用。

借:制造費用 10 000 000

貸:累計折舊 10 000 000

借:遞延收益 66 700

貸:其他收益 66 700

(4)2018年3月15日,出售該項資產(chǎn),尚未攤銷的遞延收益余額619.91萬元 [800萬元-800萬元÷10÷12×(12+12+3)]轉入資產(chǎn)處置損益。

借:固定資產(chǎn)清理 930 000 000

累計折舊 270 000 000

貸:固定資產(chǎn) 1 200 000 000

借:銀行存款 950 000 000

貸:固定資產(chǎn)清理 930 000 000

資產(chǎn)處置損益 20 000 000

借:遞延收益 6 199 100

貸:資產(chǎn)處置損益 6 199 100

方法二：選擇凈額法核算。

(1)2015年5月8日,收到中央財政PPP項目以獎代補資金800萬元。

借:銀行存款 8 000 000

貸:遞延收益 8 000 000

(2)2015年12月5日,項目達到預定可使用狀態(tài)。

借:固定資產(chǎn) 1 200 000 000

貸:在建工程 1 200 000 000

借:遞延收益 8 000 000

貸:固定資產(chǎn) 8 000 000

(3)自2016年1月起,每月計提折舊[(12億元-800萬元)÷10÷12],計入制造費用。

借:制造費用 9 933 300

貸:累計折舊 9 933 300

(4)2018年3月15日,出售該項資產(chǎn),累計計提的折舊為 26 819.91萬元 [(120 000萬元-800萬元)÷10÷12×(12+12+3)]。

借:固定資產(chǎn)清理 923 800 900

累計折舊 268 199 100

貸:固定資產(chǎn) 1 192 000 000

借:銀行存款 950 000 000

貸:固定資產(chǎn)清理 923 800 900

資產(chǎn)處置損益 26 199 100

例3:C企業(yè)開展天然氣管道安全隱患治理專項行動,對可能存在安全隱患的天然氣管道進行維護,2016年1月15日安全隱患治理專項行動結束,共發(fā)生費用支出600萬元,該天然氣管道尚可使用年限10年,采用年限平均法計提折舊。2016年3月20日,收到安全隱患治理專項行動中央財政安全生產(chǎn)預防及應急專項補助資金420萬元。

該筆補助資金包含用于補償已發(fā)生和以后期間發(fā)生的成本費用,屬于與收益相關的政府補助。補償已發(fā)生的成本費用,收到時計入當期損益；補償以后期間發(fā)生的成本費用,收到時計入遞延收益,并在成本費用確認期間按系統(tǒng)、合理方法攤銷,沖減相關成本費用。具體會計處理為:

(1)截至2016年1月15日,安全隱患治理專項行動共發(fā)生費用支出600萬元。

借:長期待攤費用 6 000 000

貸:銀行存款 6 000 000

(2)2016年1月—3月,每月攤銷費用(600萬元÷10÷12),假如計入管理費用。

借:管理費用 50 000

貸:長期待攤費用 50 000

(3)2016年3月20日,收到中央財政安全生產(chǎn)預防及應急專項補助資金。

借:銀行存款 4 200 000

貸:其他收益 105 000

遞延收益 4 095 000

(4)自2016年4月起,每月攤銷費用(600萬元÷10÷12)和分攤遞延收益[409.5萬元/(9×12+9)]。

借:管理費用 50 000

貸:長期待攤費用 50 000

借:遞延收益 35 000

貸:管理費用 35 000

例4:為支持普惠金融發(fā)展,財政部門預算安排普惠金融發(fā)展專項資金對符合條件的縣域金融機構、新型農(nóng)村金融機構進行獎勵和補貼。D村鎮(zhèn)銀行收到縣域金融機構涉農(nóng)貸款增量獎勵和新型農(nóng)村金融機構定向費用補貼資金共計1 500萬元。

該項獎勵和補貼資金與其日常經(jīng)營活動密切相關,并補償已發(fā)生的成本費用,屬于與收益相關的政府補助,收到時直接計入當期損益。具體會計處理為:

借:銀行存款 15 000 000

貸:其他收益 15 000 000

例5:某地為引導和鼓勵金融機構向符合條件的企業(yè)發(fā)放貸款,支持其進行技術改造,財政預算安排產(chǎn)業(yè)集群發(fā)展風險補償金,對放貸銀行給予適當貼息。E企業(yè)符合相關政策規(guī)定,2015年1月1日從銀行取得技術改造貸款1 500萬元,期限2年,借款協(xié)議約定的優(yōu)惠年利率為4.5%(假如每月末財政按優(yōu)惠利率的三分之一向放貸銀行進行貼息,即1.5%),每月末按協(xié)議約定的優(yōu)惠利率計算并支付利息,到期一次還本。E企業(yè)此筆借款用于技術更新改造,并于2016年5月31日完成改造,在改造期間借款利息支出應予資本化,計入在建工程。改造完工后借款利息支出應予費用化,計入財務費用。

該例中放貸銀行以優(yōu)惠利率向企業(yè)發(fā)放貸款,財政部門將貼息資金撥付給貸款銀行,針對此項業(yè)務企業(yè)可任意選擇如下兩種方法中的一種進行會計處理。

方法一：以實際收到的借款金額和政策性優(yōu)惠利率計算借款費用。會計處理如下:

(1)2015年1月1日從銀行取得技術改造貸款1 500萬元。

借:銀行存款 15 000 000

貸:長期借款 15 000 000

(2)從2015年1月起,每月計提和支付利息=1 500×4.5%÷12=5.625(萬元),在2016年5月之前計入在建工程,之后計入財務費用。

借:在建工程或財務費用 56 250

貸:應付利息 56 250

借:應付利息 56 250

貸:銀行存款 56 250

方法二：以借款的公允價值和實際利率計算借款費用，實際收到的借款金額與公允價值的差額計入遞延收益，并在借款存續(xù)期內采用實際利率法攤銷，沖減借款費用。會計處理如下:

每月的實際利率=(4.5%+1.5%)÷12=0.5%,借款的公允價值=[5.625×(P/A,0.5%,24)+1 500×(P/F,0.5%,24)]×10 000=14 576 939(元),與借款金額的差額1 773 061確認為遞延收益,各期借款費用分攤情況見表1。

表1 E企業(yè)各期借款費用分攤表 單位:元

(1)2015年1月1日從銀行取得技術改造貸款1 500萬元。

借:銀行存款 15 000 000

貸:長期借款——本金14 576 939

遞延收益 423 061

(2)從2015年1月起,每月計提支付利息,并對利息調整和遞延收益進行攤銷(1—18期按表1對應金額)。

借:在建工程 72 885

貸:應付利息 56 250

長期借款——利息調整16 635

借:遞延收益 16 635

貸:在建工程 16 635

借:應付利息 56 250

貸:銀行存款 56 250

(3)從2016年6月起,每月計提支付利息,并對利息調整和遞延收益進行攤銷(19—24期按表1對應金額)。

借:財務費用 74 447

貸:應付利息 56 250

貸:長期借款——利息調整18 197

借:遞延收益 18 197

貸:財務費用 18 197

借:應付利息 56 250

貸:銀行存款 56 250

例6:為鼓勵金融機構加大對民族貿易和民族特需商品定點生產(chǎn)企業(yè)的信貸支持,財政部門按優(yōu)惠利差對符合條件的民貿民品企業(yè)進行貼息。2016年1月1日,F企業(yè)從核定的金融機構取得流動資金貸款1 000萬元,期限1年,年利率4.8%,按季支付利息,到期一次還本。根據(jù)民貿民品企業(yè)的申請,財政部門每季度末撥付貼息資金。

該貼息資金用于補償已發(fā)生的借款費用,屬于與收益相關的政府補助,且由財政部門直接撥付給企業(yè),收到時應沖減計提的借款費用。具體會計處理為:

(1)2016年1月1日從金融機構取得流動資金貸款1 000萬元。

借:銀行存款 10 000 000

貸:短期借款 10 000 000

(2)從2016年1月起,每月計提借款費用=1 000×4.8%÷12=4(萬元)。

借:財務費用 40 000

貸:應付利息 40 000

(3)每季度末支付利息12萬元,并收到財政貼息資金=1 000×2.88%÷4=7.2(萬元)。

借:應付利息 120 000

貸:銀行存款 120 000

借:銀行存款 72 000

貸:財務費用 72 000

三、結語

新政府補助準則本著切實解決我國企業(yè)相關會計實務問題,保持與國際財務報告準則持續(xù)趨同的原則,對政府補助的范圍、相關會計科目的使用、財政貼息的會計處理等方面進行了修改完善,進一步規(guī)范了政府補助的確認、計量和披露,使有關會計處理與經(jīng)濟業(yè)務實質更相符,提高了財務報表列報質量和會計信息透明度。