本量利分析理論及實(shí)踐運(yùn)用

李慶魁

[摘要]本量利分析作為企業(yè)經(jīng)營管理中普遍應(yīng)用的一種分析方法，在成本預(yù)測、生產(chǎn)決策、投資決策、定價(jià)決策等各方面都起到了很重要的作用。本文對本量利分析法及實(shí)踐運(yùn)用進(jìn)行闡述。

[關(guān)鍵詞]本量利分析；成本控制；本量利分析應(yīng)用

[中圖分類號]F406.7；F426. 471

一、本量利分析基本模型和成本性態(tài)

本量利分析即成本、產(chǎn)量、利潤分析，基本模型可以用公式描述：P=sP*o-vc*o-FC。P代表利潤，sP代表價(jià)格，Q代表業(yè)務(wù)量，SP*Q代表收入，vc代表單位變動(dòng)成本，vc*o代表變動(dòng)成本，F(xiàn)C代表固定成本。由此不難看出，本量利分析的基本因素包括單價(jià)、成本、業(yè)務(wù)量。建立本量利分析模型的根本目的是滿足企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理中以業(yè)務(wù)量為起點(diǎn)，以利潤為目標(biāo)的需求。企業(yè)管理人員在決定生產(chǎn)和銷售數(shù)量時(shí)，迫切想了解不同生產(chǎn)和銷售量對企業(yè)利潤的影響程度。利潤是收入扣減成本和費(fèi)用后的結(jié)果，是收入和成本的綜合反映。在實(shí)際工作中，收入可根據(jù)數(shù)量和單價(jià)來估計(jì)，一般比較容易取得且估計(jì)數(shù)較準(zhǔn)確，在未來市場不發(fā)生重大變化的情況下，產(chǎn)品價(jià)格和銷售量一般也不會(huì)有很大波動(dòng)，或者是這種波動(dòng)是可以預(yù)測的；而成本則不然，不管是單位成本還是總成本，都是企業(yè)管理水平、員工生產(chǎn)效率、原材料和勞務(wù)價(jià)格、甚至包含企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略的集中體現(xiàn)。因此，細(xì)化成本構(gòu)成，做好成本性態(tài)分析，是充分發(fā)揮本量利分析作用的關(guān)鍵。

成本性態(tài)是指成本總額與產(chǎn)量之間的依存關(guān)系。可分為固定成本、變動(dòng)成本和混合成本。固定成本是指在特定的業(yè)務(wù)量范圍內(nèi)不受業(yè)務(wù)量變動(dòng)影響，一定期間的總額能保持相對穩(wěn)定的成本，主要包括：折舊、攤銷、財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)、管理機(jī)構(gòu)支出等。其支出額度取決于生產(chǎn)經(jīng)營能力的需求，同時(shí)根據(jù)企業(yè)經(jīng)營方針，還可能發(fā)生科研開發(fā)費(fèi)、廣告費(fèi)、職工培訓(xùn)費(fèi)等酌量性固定成本。變動(dòng)成本是指在特定的產(chǎn)量范圍內(nèi)其總額隨產(chǎn)量變動(dòng)而呈比例變動(dòng)的成本，主要包括：直接材料、直接人工、外部加工費(fèi)等。其支出額度直接受產(chǎn)量的影響，理論上兩者呈正比關(guān)系，比例系數(shù)穩(wěn)定。這個(gè)比例系數(shù)即單位變動(dòng)成本。

下面以筆者所在的大慶鉆探工程公司國際事業(yè)部為例，對本量利分析的影響因素進(jìn)行解析，并剖析實(shí)際運(yùn)用情況。大慶鉆探工程公司境外目標(biāo)市場主要分布在伊拉克、蘇丹、蒙古等國家。共有施工隊(duì)伍106支，從業(yè)人員近3000人。主要從事鉆井、地震、測井、錄井、固井、鉆井技術(shù)服務(wù)等業(yè)務(wù)。由于鉆探工程技術(shù)服務(wù)屬于地下工程，相比地面工程而言，不可預(yù)見性大，尤其是一些疑難復(fù)雜井，作業(yè)時(shí)間長，特殊工藝多，成本控制難度大，本量利分析的工作一直在探索和完善中。

二、成本解析及成本變動(dòng)因素對本量利分析的影響

如本量利分析模型所述，本量利分析的關(guān)鍵因素在于成本，做好成本分析是保證本量利分析質(zhì)量的關(guān)鍵。下面結(jié)合鉆井成本費(fèi)用的特點(diǎn)，進(jìn)行成本解析、闡述成本變動(dòng)因素對本量利分析結(jié)果的影響。

（一）成本性態(tài)分析

目前，境外項(xiàng)目成本構(gòu)成主要包括材料費(fèi)、人工費(fèi)、折舊及攤銷、燃料費(fèi)、運(yùn)費(fèi)、修理費(fèi)、租賃費(fèi)、技術(shù)服務(wù)費(fèi)、安保費(fèi)、生活物資費(fèi)、上級管理費(fèi)等。從固定成本的概念看，一是國有企業(yè)人工費(fèi)用由上級控制，企業(yè)對員工薪酬的調(diào)控能力有限，雖然工資比重向管理層和一線艱苦崗位傾斜，與后勤服務(wù)人員的平均工資水平差異較大，但這種差異不能掩蓋工資總額變化相對較小的現(xiàn)實(shí)。同時(shí)，出于維護(hù)穩(wěn)定的政治因素考慮，國企員工退出機(jī)制遠(yuǎn)未達(dá)到由市場來決定的程度。在相關(guān)范圍內(nèi)，工資總額漲幅在5%左右，有時(shí)候甚至更低，與實(shí)際工作量的變動(dòng)幅度不成正比。二是近年來，國有企業(yè)的經(jīng)營困局讓企業(yè)管理機(jī)構(gòu)規(guī)?；咎幱诒３只蚓珳p的狀況，費(fèi)用支出維持在穩(wěn)定的水平。在進(jìn)行本量利分析時(shí)，通常將上述成本歸為固定成本。

（二）成本構(gòu)成分析

目前，境外項(xiàng)目工程款結(jié)算方式有日費(fèi)和總包方式，結(jié)算方式的不同也影響了成本構(gòu)成。比如蒙古項(xiàng)目鉆井作業(yè)與國內(nèi)施工采取相同的結(jié)算方式，即以鉆井進(jìn)尺作為結(jié)算依據(jù)，發(fā)生的成本全部由施工方承擔(dān)；伊拉克哈法亞等項(xiàng)目以作業(yè)天數(shù)為結(jié)算依據(jù)，大宗材料由甲方承擔(dān)，相當(dāng)于施工方只是提供勞務(wù)，這就是通常所說的日費(fèi)模式。若單純以鉆井進(jìn)尺來衡量平均成本水平，忽略不同結(jié)算方式下成本構(gòu)成差異，會(huì)嚴(yán)重影響本量利分析的準(zhǔn)確性。

（三）內(nèi)部勞務(wù)轉(zhuǎn)移價(jià)格的影響

鉆井施工作業(yè)是一個(gè)連續(xù)性很強(qiáng)的作業(yè)過程，為了突出各工序的專業(yè)性，通常會(huì)組建相應(yīng)的輔助服務(wù)單位。如伊拉克庫爾德項(xiàng)目、艾哈代布項(xiàng)目，蘇丹項(xiàng)目等組建有鉆具修理單位。理論上講，內(nèi)部勞務(wù)價(jià)格的定價(jià)方式有市場價(jià)格、以市場為基礎(chǔ)的協(xié)商價(jià)格、變動(dòng)成本加固定費(fèi)轉(zhuǎn)移價(jià)格、全部成本轉(zhuǎn)移價(jià)格。內(nèi)部勞務(wù)價(jià)格的高低對鉆井專業(yè)的本量利分析有很重要的影響。

三、本量利分析實(shí)踐運(yùn)用

本量利分析的結(jié)果受各種因素的影響，其實(shí)用性需要與生產(chǎn)經(jīng)營實(shí)際相結(jié)合。一般而言，其結(jié)果所反映的變動(dòng)趨勢對制定決策有重要參考意義。如運(yùn)用本量利分析模型做保本點(diǎn)分析時(shí)，得出的保本工作量，是無論如何也實(shí)現(xiàn)不了的目標(biāo)；或者是收入彌補(bǔ)不了變動(dòng)成本，即干的越多虧的越多。這就要求必須充分解讀本量利分析的結(jié)果，找出影響利潤的關(guān)鍵點(diǎn)，解決生產(chǎn)經(jīng)營過程中的問題。

（一）為經(jīng)營決策提供參考

由上表可以看出，貢獻(xiàn)毛益率只有10.47%，遠(yuǎn)低于境外市場總體貢獻(xiàn)毛益率約30%的水平。也說明變動(dòng)成本占收入比例很高，將近90%。

分析：出于對本國企業(yè)的保護(hù)，項(xiàng)目所在國要求非本國企業(yè)必須在當(dāng)?shù)卦O(shè)立企業(yè)或有本國企業(yè)參與經(jīng)營，鑒于風(fēng)險(xiǎn)防控的要求，項(xiàng)目通過當(dāng)?shù)仄髽I(yè)代理的方式在目標(biāo)市場進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營，支付代理公司代理費(fèi)（約占收入的7%）；為合理減少項(xiàng)目在當(dāng)?shù)氐钠髽I(yè)所得稅，通過承擔(dān)母公司管理費(fèi)（約占收入5%）、向母公司繳納資金占用費(fèi)（即財(cái)務(wù)費(fèi)用）等方式轉(zhuǎn)移利潤；項(xiàng)目所在國油氣資源經(jīng)過多年開發(fā)，鉆探難度較大，施工方的投入相應(yīng)增加。

由于國際油價(jià)持續(xù)低位運(yùn)行，甲方勘探開發(fā)投資預(yù)算大幅削減；所在國競爭異常激烈，項(xiàng)目盈利空間較低；項(xiàng)目的設(shè)備配置及人員配備等諸多因素制約了創(chuàng)收能力。要實(shí)現(xiàn)近3億元的保本收入是不可能達(dá)到的目標(biāo)。

結(jié)論：鑒于上述不利因素，建議將鉆修井、固井等設(shè)備運(yùn)回國內(nèi)，力圖壓縮規(guī)模、減少虧損。

（二）為預(yù)算編制或結(jié)果驗(yàn)證提供參照

分析：在項(xiàng)目編制收支預(yù)算時(shí)，首先根據(jù)日費(fèi)水平或總包價(jià)格與預(yù)計(jì)工作量確定預(yù)計(jì)收入；固定成本在項(xiàng)目總體沒有大的變動(dòng)時(shí)，按上年實(shí)際水平測算；變動(dòng)成本根據(jù)預(yù)計(jì)收入及邊際貢獻(xiàn)毛益率水平計(jì)算，最后得出利潤總額結(jié)果。

結(jié)論：預(yù)算編制一般采用“上下結(jié)合、分級編制、逐級匯總”方式，上級部門通過本量利分析可以對下級上報(bào)的收支預(yù)算數(shù)據(jù)進(jìn)行驗(yàn)證。

（三）為生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)境分析提供借鑒

分析：近三年平均固定成本42381萬元，綜合保本收入138014萬元，約為實(shí)際收入的一半。從數(shù)據(jù)上看，綜合保本收入占實(shí)際收入比率較低，主要原因是受益于折舊攤銷政策調(diào)整，固定成本壓力減輕。若執(zhí)行原有折舊攤銷政策，固定成本每年增加約25000萬元，保本收入增加81400萬元，則綜合保本收入將達(dá)到實(shí)際收入的77.9%。

結(jié)論：受益于折舊攤銷政策調(diào)整，固定成本壓力減輕，一定程度上消化了低油價(jià)帶來的經(jīng)營壓力，但也不能盲目樂觀，因?yàn)楣潭ǔ杀镜臏p少雖然提高了總體利潤水平，但未能帶來境外市場資金流的根本改善。近幾年資金流持續(xù)緊張，經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)仍然較大。