小議建筑施工企業(yè)增值稅納稅義務(wù)確認(rèn)時(shí)點(diǎn)

王斌

摘要：本文通過實(shí)例分析營改增后建筑施工企業(yè)增值稅納稅義務(wù)的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)。

關(guān)鍵詞：建筑施工企業(yè)；增值稅；納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間

根據(jù)財(cái)稅[2016]36號(hào)文《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》第四十五條規(guī)定，納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為并收訖銷售款項(xiàng)或取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天。收訖銷售款項(xiàng)，是指納稅人銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)過程中或者完成后收到款項(xiàng)。取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天，是指書面合同確定的付款日期。未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為服務(wù)、無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓完成的當(dāng)天或者不動(dòng)產(chǎn)權(quán)屬變更的當(dāng)天。納稅人提供建筑服務(wù)，租賃服務(wù)采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。

此后發(fā)布的財(cái)稅[2017]58號(hào)文規(guī)定，納稅人提供建筑服務(wù)取得預(yù)收款，在收到預(yù)收款時(shí)，應(yīng)以取得的預(yù)售款扣除支付的分包款后按照規(guī)定預(yù)征率預(yù)繳增值稅。

根據(jù)以上文件規(guī)定，建筑施工企業(yè)增值稅納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)間主要有四種情況：一、發(fā)生應(yīng)稅行為已經(jīng)收訖工程款項(xiàng)的，為收款的當(dāng)天；二、發(fā)生應(yīng)稅行為先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天；三、發(fā)生應(yīng)稅行為采取預(yù)收款方式的，應(yīng)按規(guī)定預(yù)繳增值稅；四、發(fā)生應(yīng)稅行為取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天。前三種情況，納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間明確，容易掌握。第四種情況的增值稅納稅義務(wù)確認(rèn)時(shí)點(diǎn)相對(duì)模糊。36號(hào)文件進(jìn)一步解釋：取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天，是指書面合同確定的付款日期。

在實(shí)務(wù)工作中，建筑施工企業(yè)簽訂的施工合同往往沒有規(guī)定具體的付款日期，而是以某一個(gè)施工節(jié)點(diǎn)作為付款節(jié)點(diǎn)。達(dá)到相應(yīng)的施工節(jié)點(diǎn)后，還要經(jīng)過發(fā)包方對(duì)已完工程量的計(jì)量后，才能最終確定需要收取的工程款金額。因此筆者認(rèn)為在這種情況下，發(fā)包方對(duì)已完工程量計(jì)量結(jié)束，簽發(fā)工程進(jìn)度款申請(qǐng)支付憑證的當(dāng)天為增值稅納稅義務(wù)的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)。

根據(jù)《建設(shè)工程價(jià)款結(jié)算暫行辦法》財(cái)建[2004]369號(hào)規(guī)定，承包人應(yīng)當(dāng)按照合同約定的方法和時(shí)間，向發(fā)包人提交已完工程量的報(bào)告。發(fā)包人接到報(bào)告后14天內(nèi)核實(shí)已完工程量…作為工程價(jià)款支付的依據(jù)，雙方合同另有約定的，按合同執(zhí)行。對(duì)承包人超出設(shè)計(jì)圖紙（含設(shè)計(jì)變更）范圍和因承包人原因造成返工的工程量，發(fā)包人不予計(jì)量。

從以上文件可以看出，建筑工程施工合同結(jié)算過程復(fù)雜，手續(xù)繁瑣。建筑工程雖然是按照合同的要求定制的產(chǎn)品，但已完工程必須經(jīng)過驗(yàn)收合格，已完工作量必須經(jīng)過發(fā)包方的審核確認(rèn)，才能最終確定收款的權(quán)利。超出合同范圍的工程量（設(shè)計(jì)變更除外）不在結(jié)算范圍。具體的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間如何確定，舉例說明。

例：甲建筑公司承包乙房地產(chǎn)開發(fā)公司的A工程項(xiàng)目（一般計(jì)稅項(xiàng)目），合同規(guī)定：“工程定于20X7年5月1日開工建設(shè)，工程開工前，發(fā)包方預(yù)付承包人222萬元，用于購買工程材料。施工過程中承包人每月25日向監(jiān)理人報(bào)送上月20日至當(dāng)月19日已完成的工程量報(bào)告……，按照月形象進(jìn)度撥付已完工程價(jià)款的70%，……?！?月1日甲公司收到乙公司預(yù)付款222萬元。5月25日甲公司按時(shí)把已完工程量報(bào)告遞交監(jiān)理人，6月5日監(jiān)理人審核完畢，報(bào)送乙公司審核。經(jīng)審核確認(rèn)已完工程量為1110萬元。甲公司6月10日提交進(jìn)度款支付申請(qǐng)，乙公司6月15日簽發(fā)進(jìn)度款支付證書666萬元（扣除相應(yīng)的預(yù)付款）。6月20日，甲公司收到乙公司工程進(jìn)度款666萬元。

本例中，5月1日甲公司收到工程預(yù)付款222萬元，該筆工程款應(yīng)在申報(bào)期內(nèi)按規(guī)定預(yù)繳增值稅。6月5日已完工程量報(bào)告審核完畢，甲公司憑審核完畢的已完工程量報(bào)告進(jìn)行會(huì)計(jì)賬務(wù)處理。但是工程進(jìn)度款的金額沒有確定，納稅義務(wù)沒有發(fā)生。6月15日乙公司簽發(fā)進(jìn)度款支付證書，確定進(jìn)度款為666萬元。工程款雖然沒有支付，但是甲公司已經(jīng)取得“索取工程款的憑據(jù)”，納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生。

賬務(wù)處理如下：

1、5月1日收到工程款222萬元

借：銀行存款 2220000

貸：預(yù)收賬款 2220000

在申報(bào)期內(nèi)按規(guī)定預(yù)繳增值稅

借：應(yīng)交稅費(fèi)-預(yù)繳增值稅40000

貸：銀行存款40000

2、6月5日工程量審核完畢

借：應(yīng)收賬款11100000

貸：工程結(jié)算10000000

應(yīng)交稅費(fèi)-待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額

1100000

3、6月15日收到乙公司的進(jìn)度款支付證書，確認(rèn)增值稅額

借：應(yīng)交稅費(fèi)-待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額

660000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅-銷項(xiàng)稅額660000

4、6月20日收到乙公司的進(jìn)度款

借：銀行存款 6660000

貸：應(yīng)收賬款 6660000

本例中，如果甲公司6月5日開出了該工程進(jìn)度款的增值稅發(fā)票，則其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為“開具發(fā)票的當(dāng)天”即6月5日。