淺析新收入準(zhǔn)則變化

摘 要：2017年7月5日，財(cái)政部修訂發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)--收入》，這是我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系修訂完善、保持與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)全面趨同的重要成果。新準(zhǔn)則一旦施行必將對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理各方面產(chǎn)生深遠(yuǎn)而廣泛的影響。本文分析了收入準(zhǔn)則修訂的背景、內(nèi)容及意義，最后探討了新收入準(zhǔn)則施行過(guò)程中可能存在的難點(diǎn)和企業(yè)需進(jìn)行的準(zhǔn)備工作。

關(guān)鍵詞：新收入準(zhǔn)則 合同 五步法模型

一、修訂完善新收入準(zhǔn)則的背景

2006年2月，財(cái)政部發(fā)布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》，對(duì)企業(yè)的收入確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露進(jìn)行了規(guī)范。其中，收入準(zhǔn)則規(guī)范企業(yè)銷售商品、提供勞務(wù)和讓渡資產(chǎn)使用權(quán)取得的收入，建造合同準(zhǔn)則規(guī)范企業(yè)建造合同取得的收入；銷售商品收入主要以風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移為基礎(chǔ)確認(rèn)，提供勞務(wù)收入和建造合同收入主要采用完工百分比法確認(rèn)。然而，隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的日益發(fā)展、交易事項(xiàng)的日趨復(fù)雜，實(shí)務(wù)中收入確認(rèn)和計(jì)量面臨越來(lái)越多的問(wèn)題。例如，如何劃分收入準(zhǔn)則和建造合同準(zhǔn)則的邊界，如何區(qū)分銷售商品收入和提供勞務(wù)收入，如何判斷商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移，如何區(qū)分按總額還是凈額確認(rèn)收入，對(duì)于包含多重交易安排或可變對(duì)價(jià)的復(fù)雜合同如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，等等。這從客觀上要求我們完善現(xiàn)行收入相關(guān)準(zhǔn)則，切實(shí)滿足實(shí)踐需要。

此外，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)于2014年5月發(fā)布了《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第15號(hào)——與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入》，自2018年1月1日起生效。該準(zhǔn)則改革了現(xiàn)有的收入確認(rèn)模型，突出強(qiáng)調(diào)了主體確認(rèn)收入的方式應(yīng)當(dāng)反映其向客戶轉(zhuǎn)讓商品或服務(wù)的模式，確認(rèn)金額應(yīng)當(dāng)反映主體因交付該商品或服務(wù)而預(yù)期有權(quán)獲得的金額，并設(shè)定了統(tǒng)一的收入確認(rèn)計(jì)量的五步法模型，即識(shí)別與客戶訂立的合同、識(shí)別合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)、確定交易價(jià)格、將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)、履行每一單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入。

綜上，為切實(shí)解決我國(guó)現(xiàn)行準(zhǔn)則實(shí)施中存在的具體問(wèn)題，進(jìn)一步規(guī)范收入確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息披露，并保持我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)趨同，我們借鑒國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第15號(hào)，并結(jié)合我國(guó)實(shí)際情況，修訂形成了新收入準(zhǔn)則。

二、新收入準(zhǔn)則修訂的主要內(nèi)容

（一）將現(xiàn)行收入和建造合同兩項(xiàng)準(zhǔn)則納入統(tǒng)一的收入確認(rèn)模型。

現(xiàn)行收入準(zhǔn)則和建造合同準(zhǔn)則在某些情形下邊界不夠清晰，可能導(dǎo)致類似的交易采用不同的收入確認(rèn)方法，從而對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果產(chǎn)生重大影響。新收入準(zhǔn)則要求采用統(tǒng)一的收入確認(rèn)模型來(lái)規(guī)范所有與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入，并且就“在某一時(shí)段內(nèi)”還是“在某一時(shí)點(diǎn)”確認(rèn)收入提供具體指引，有助于更好地解決目前收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的問(wèn)題，提高會(huì)計(jì)信息可比性。

（二）以控制權(quán)轉(zhuǎn)移替代風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移作為收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)。

現(xiàn)行收入準(zhǔn)則要求區(qū)分銷售商品收入和提供勞務(wù)收入，并且強(qiáng)調(diào)在將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)買(mǎi)方時(shí)確認(rèn)銷售商品收入，實(shí)務(wù)中有時(shí)難以判斷。新收入準(zhǔn)則打破商品和勞務(wù)的界限，要求企業(yè)在履行合同中的履約義務(wù)，即客戶取得相關(guān)商品（或服務(wù)）控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入，從而能夠更加科學(xué)合理地反映企業(yè)的收入確認(rèn)過(guò)程。

（三）對(duì)于包含多重交易安排的合同的會(huì)計(jì)處理提供更明確的指引。

現(xiàn)行收入準(zhǔn)則對(duì)于包含多重交易安排的合同僅提供了非常有限的指引，具體體現(xiàn)在收入準(zhǔn)則第十五條以及企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解中有關(guān)獎(jiǎng)勵(lì)積分的會(huì)計(jì)處理規(guī)定。這些規(guī)定遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿足當(dāng)前實(shí)務(wù)需要。新收入準(zhǔn)則對(duì)包含多重交易安排的合同的會(huì)計(jì)處理提供了更明確的指引，要求企業(yè)在合同開(kāi)始日對(duì)合同進(jìn)行評(píng)估，識(shí)別合同所包含的各單項(xiàng)履約義務(wù)，按照各單項(xiàng)履約義務(wù)所承諾商品（或服務(wù)）的單獨(dú)售價(jià)的相對(duì)比例將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)，進(jìn)而在履行各單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)相應(yīng)的收入，有助于解決此類合同的收入確認(rèn)問(wèn)題。

（四）對(duì)于某些特定交易（或事項(xiàng)）的收入確認(rèn)和計(jì)量給出了明確規(guī)定。

新收入準(zhǔn)則對(duì)于某些特定交易（或事項(xiàng)）的收入確認(rèn)和計(jì)量給出了明確規(guī)定。例如，區(qū)分總額和凈額確認(rèn)收入、附有質(zhì)量保證條款的銷售、附有客戶額外購(gòu)買(mǎi)選擇權(quán)的銷售、向客戶授予知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可、售后回購(gòu)、無(wú)需退還的初始費(fèi)等，這些規(guī)定將有助于更好的指導(dǎo)實(shí)務(wù)操作，從而提高會(huì)計(jì)信息的可比性。

（五）列報(bào)和披露

新收入準(zhǔn)則要求企業(yè)根據(jù)其履行約義務(wù)與客戶付款之間的關(guān)系在資產(chǎn)負(fù)債表中列示合同資產(chǎn)或合同負(fù)債，并增加了與收入確認(rèn)、合同（包括合同資產(chǎn)、合同負(fù)債、履約義務(wù)、分?jǐn)傊潦Ｓ嗦募s義務(wù)的交易價(jià)格等）、與合同成本有關(guān)的資產(chǎn)等相關(guān)的廣泛的披露要求。

三、對(duì)企業(yè)的建議

收入準(zhǔn)則的變化對(duì)企業(yè)各個(gè)領(lǐng)域和部門(mén)均會(huì)產(chǎn)生影響，尤其是財(cái)務(wù)部門(mén)、銷售部門(mén)和信息技術(shù)部門(mén)。因此本文結(jié)合工作實(shí)際對(duì)企業(yè)提出以下幾點(diǎn)建議：

（一）銷售合同的擬定

在新收入準(zhǔn)則下，銷售合同是收入確認(rèn)的基礎(chǔ)。執(zhí)行新收入準(zhǔn)則前，企業(yè)需審視現(xiàn)有合同中的條款在新準(zhǔn)則下是否有新的含義，是否考慮對(duì)未來(lái)的客戶協(xié)議進(jìn)行重新架構(gòu)，是否需要尋求更利于企業(yè)的新的銷售安排。尤其是對(duì)產(chǎn)品不斷推陳出新，合同變化頻繁的企業(yè)，如電信類企業(yè)，需要財(cái)務(wù)部門(mén)聯(lián)合銷售部門(mén)一起更早地開(kāi)展合同評(píng)估工作，識(shí)別是否需對(duì)合同逐個(gè)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，能否對(duì)具有相似特征的一組合同進(jìn)行統(tǒng)一的組合會(huì)計(jì)處理，以使企業(yè)的收入核算在滿足準(zhǔn)則要求的同時(shí)兼顧成本效益。

（二）交易價(jià)格的確定

新收入準(zhǔn)則下，企業(yè)需確定可變對(duì)價(jià)的最佳估計(jì)數(shù)，并對(duì)該部分估計(jì)數(shù)提早確認(rèn)收入。當(dāng)然，該金額需以“與可變對(duì)價(jià)相關(guān)的不確定性消除時(shí)極可能不會(huì)發(fā)生累計(jì)已確認(rèn)收入的重大轉(zhuǎn)回”為限。由此可見(jiàn)，新收入準(zhǔn)則在提高收入確認(rèn)的準(zhǔn)確性和及時(shí)性時(shí)，需要更多地依賴企業(yè)財(cái)務(wù)人員的專業(yè)技能，對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)人員做出合理的會(huì)計(jì)估計(jì)和進(jìn)行準(zhǔn)確的職業(yè)判斷的能力要求大幅提升。

（三）信息披露的增加

新收入準(zhǔn)則大幅增加了有關(guān)收入確認(rèn)的披露要求，包括披露影響收入確認(rèn)金額及時(shí)點(diǎn)的重大判斷和變化、披露與合同相關(guān)的資產(chǎn)及負(fù)債的信息、剩余履約義務(wù)的相關(guān)信息。新增的披露要求無(wú)論從數(shù)量上，還是從準(zhǔn)備難度上都對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)人員提出了更高的專業(yè)能力要求，而披露信息的豐富化也將促使企業(yè)對(duì)相應(yīng)的內(nèi)部控制流程進(jìn)行更新和完善。

（四）系統(tǒng)更新的需求

由于現(xiàn)代企業(yè)，尤其是大型企業(yè)信息自動(dòng)化程度的不斷提高，對(duì)信息系統(tǒng)依賴的不斷加深，新收入準(zhǔn)則帶來(lái)的企業(yè)收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)、收入確認(rèn)金額、賬單開(kāi)具方式、財(cái)務(wù)報(bào)表披露信息的變化必然要求企業(yè)信息系統(tǒng)做出相應(yīng)的更新。系統(tǒng)升級(jí)甚至改造很可能需要一段較長(zhǎng)的時(shí)間，并伴隨著一定的成本支出，同時(shí)還將帶來(lái)后續(xù)的員工培訓(xùn)和過(guò)渡期調(diào)試，因此需要企業(yè)盡早根據(jù)自身情況進(jìn)行規(guī)劃和安排。

參考文獻(xiàn)：

[1] 財(cái)政部.關(guān)于征求《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入（修訂）（征求意見(jiàn)稿）》意見(jiàn)的函.財(cái)辦會(huì)[2015]24號(hào)，2015-12-07

[2]財(cái)政部會(huì)計(jì)司有關(guān)負(fù)責(zé)人就新收入準(zhǔn)則的修訂完善和發(fā)布實(shí)施答記者問(wèn). 會(huì)計(jì)司，2017-7-19

作者簡(jiǎn)介：

陰懷芬（1992-），女，漢，山西晉中人，山西財(cái)經(jīng)大學(xué)，會(huì)計(jì)學(xué)院，會(huì)計(jì)學(xué)碩士研究生，研究方向：內(nèi)部控制 審計(jì).