現(xiàn)有個人所得稅公平性缺失分析及改革探究

一、引言

2018年“兩會”的召開，再次將個稅改革推向了風(fēng)口浪尖。多位人大代表提交個稅改革提案，此外財政部部長肖捷在記者會上表示，大家都將是今年個人所得稅改革的受益者，并強(qiáng)調(diào)個稅改革幾大內(nèi)涵。一是提高基本費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，即免征額；二是增加專項(xiàng)扣除，重點(diǎn)放在大病醫(yī)療、教育支出上；三是轉(zhuǎn)變征稅模式。

二、現(xiàn)行個人所得稅公平性分析

稅收公平是稅收基本原則之一，貫穿稅法的制定與執(zhí)行。公平原則要求稅收征管機(jī)構(gòu)在征稅時一視同仁，充分考慮公平原則。稅收公平主要包括橫向和縱向兩個方面。

1.橫向公平缺失

橫向公平是指經(jīng)濟(jì)能力相同的納稅人負(fù)擔(dān)同樣的稅收負(fù)擔(dān)。在現(xiàn)階段分類所得稅模式下，應(yīng)納稅額以收入來源的不同按照不同標(biāo)準(zhǔn)計算，意味著納稅人盡管在經(jīng)濟(jì)能力相同的情況下，也可以通過搭配組合收入來源，降低稅負(fù)，從而導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)能力相同的納稅人負(fù)擔(dān)不同的稅負(fù)。

如有納稅人甲、乙，月收入情況和納稅情況如表一所示(不考慮費(fèi)用扣除因素，下同)。

資料來源：作者整理

由上可知，甲乙兩納稅人月收入相同，均為6000元，依據(jù)稅收公平原則，甲乙所負(fù)稅負(fù)應(yīng)一致，但由于在分類所得稅模式下，甲乙收入來源結(jié)構(gòu)不同，從而導(dǎo)致兩人應(yīng)納稅額不同。分類所得稅違背了稅收公平性原則，阻礙了稅收的調(diào)節(jié)收入職能的實(shí)現(xiàn)，亟需改革。

2.縱向公平缺失

縱向公平即要求不同收入水平的納稅人負(fù)擔(dān)不同的稅負(fù)。同上，分類所得稅會導(dǎo)致收入高的少納稅、收入低的反而多納稅、收入不同的人納稅相同，這便產(chǎn)生了縱向不公平。

如有納稅人甲、乙、丙，月收入情況和納稅情況如表二所示

表二 縱向公平分析 單位：元

資料來源：作者整理

由上可知，甲月收入高于乙，在稅收公平原則下，甲應(yīng)納稅額應(yīng)高于乙，但在現(xiàn)行分類所得稅模式下，卻與此相反。另外，丙收入與甲不同，但應(yīng)納稅額卻相同。從此看來，個人所得稅縱向公平缺失明顯。

3.削高作用弱化

在我國個稅結(jié)構(gòu)中，60%的個稅是由工薪階層貢獻(xiàn)的，而占社會財富一半以上的高收入者上繳的個人所得稅卻小于個稅總收入的10%，從而形成了以窮人為主要納稅主體的“金字塔”稅收結(jié)構(gòu)。現(xiàn)階段經(jīng)濟(jì)形勢發(fā)生了巨大變化，居民收入增加，收入渠道擴(kuò)寬，尤其是富人收入更加隱蔽、收入來源多樣，再加上富人懂得更多專業(yè)知識，懂得如何合理配置收入來源，便可達(dá)到避稅、少納稅目的。而工薪階層卻與此相反，于是有人調(diào)侃稱個人所得稅為“工薪稅”。

綜上，現(xiàn)有個人所得稅橫向、縱向、削高作用三方面公平性缺失明顯。

三、現(xiàn)行個稅制度公平性缺失的原因

1.稅前扣除不盡合理

我國現(xiàn)行個人所得稅費(fèi)用扣除遵循“一刀切”原則，忽略了納稅人個體差異和納稅能力差異。

一是沒有考慮納稅人家庭人口構(gòu)成，對小孩撫養(yǎng)和老人贍養(yǎng)缺乏費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)。如有甲乙納稅人，工資薪金均6000元，甲乙家庭人口均3人，如圖一所示。

圖一 家庭收入對稅負(fù)的影響 單位：元數(shù)據(jù)來源：作者整理

由圖一可知，甲乙兩人月收入均6000，甲家庭人均月收入2000，乙家庭人均月收入4000，說明乙納稅能力大于甲，但甲乙納稅額均為145，這顯然不合理，違背了量能負(fù)擔(dān)原則，無法體現(xiàn)稅收公平原則。

二是沒有按照區(qū)域因素制定因地制宜的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)。由于我國特殊的國情，各地域之間的經(jīng)濟(jì)發(fā)展差異，各地域生活成本也不盡相同，依據(jù)量能負(fù)擔(dān)原則，費(fèi)用扣除額也應(yīng)不同。

三是費(fèi)用扣除沒有依據(jù)經(jīng)濟(jì)形勢的變化而變化。我國個人所得稅最近一次提高免征額是在2011年，從2000元提高至3500元，至今有近七年之久。近年來我國經(jīng)濟(jì)形勢發(fā)生巨大變化，居民收入進(jìn)一步提高，CPI也持續(xù)增長，而現(xiàn)階段的定額費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)卻沒有發(fā)生變化，不符合我國國情和經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要，也沒有體現(xiàn)稅收原則。

2.稅率設(shè)置缺乏科學(xué)性

我國現(xiàn)階段個人所得稅率是分類所得稅模式下的超額累進(jìn)稅率與比例稅率的結(jié)合。現(xiàn)階段個人所得稅率種類過多，計算繁雜，不易理解與實(shí)施，大大降低了征管效率，違背了效率原則。另一方面，工資、薪金所得七級稅率過多，邊際稅率也偏高。理論上來看，稅率級別越多，邊際稅率越高，越能調(diào)節(jié)收入分配公平，體現(xiàn)“劫富濟(jì)貧”的效果。但實(shí)際操作中并非如此，在最低邊際稅率與最高邊際稅率既定的情況下，稅率級別越多，累進(jìn)越緩和，反而起不到累進(jìn)的效果。45%的邊際稅率客觀上對極高收入者施加了較高的稅負(fù)，誠然體現(xiàn)了公平原則，但從另一方面看，畸高的邊際稅率大大打擊了高收入這工作積極性，從而產(chǎn)生了“替代效應(yīng)”。使得這一部分高收入這寧愿放棄一部分收入以換取更多的閑暇，往壞一點(diǎn)想，這部分高收入者可能會想方設(shè)法避稅、逃稅，從而使稅源流失。

3.征管體系不完善

現(xiàn)階段個人所得稅征收方式采取的是企業(yè)源泉扣繳與自行申報相結(jié)合的方式，但實(shí)際中，遠(yuǎn)遠(yuǎn)沒有有效地落實(shí)。

以美國為例，美國建立起了一套完整的收入監(jiān)控體系；廣泛推行雇主與納稅人雙向申報制度；實(shí)行嚴(yán)密的交叉稽核措施；同時建立起有效的處罰和約束機(jī)制。而在我國，個人收入監(jiān)控體系尚未完全建立，納稅人收入監(jiān)管不到位，隱性收入的存在使得稅源大量流失；不動產(chǎn)登記尚未完全完成，使個人所得稅征收處于被動地位；稅務(wù)部門執(zhí)行力度不足，稅務(wù)人員管理有待加強(qiáng)；政府部門之間缺乏信息共享、合作機(jī)制。這都造成了現(xiàn)階段個稅征管存在重大缺陷，給不法分子提供了可乘之機(jī)，從而帶來了個稅不公平。

四、基于公平視角下的個稅改革探討

(一)稅制模式確定

縱觀世界各國稅制模式，以綜合所得稅模式居多，我國是少數(shù)幾個實(shí)行分類所得稅模式的國家之一。分類所得稅客觀上靈活選擇了課稅對象，減少了偷稅漏稅行為，能保證特定政策目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，但另一方面分類所得稅也給納稅人提供了更大的逃稅空間，沒有體現(xiàn)量能負(fù)擔(dān)原則。

而綜合所得稅最能體現(xiàn)納稅人實(shí)際負(fù)擔(dān)水平，最符合支付能力原則和量能課稅原則。因此綜合所得稅模式為理想的改革方向。由于我國的特殊國情，相關(guān)配套設(shè)施尚未建立，故應(yīng)以分類綜合所得稅為過度階段，此為個人所得稅稅制模式改革的總基調(diào)。

分類綜合所得稅即將分類稅制模式與綜合稅制模式相結(jié)合。具體做法是將納稅人收入來源按收入的穩(wěn)定、持續(xù)與否分為穩(wěn)定性收入和非穩(wěn)定性收入。對于穩(wěn)定性所得，應(yīng)予以直接按年或按季度綜合課稅，不予以分類課稅；而對于非穩(wěn)定性所得，應(yīng)在分類課稅的基礎(chǔ)上在年終時再予以綜合課稅。年終時將穩(wěn)定性收入和非穩(wěn)定性收入加總，未達(dá)到起征點(diǎn)的所得予以免征，并予以退補(bǔ)稅，超過免征額的以超額累進(jìn)稅率課稅。

(二)稅制要素探究

1.規(guī)范扣除，量能課稅

現(xiàn)階段我國個人所得稅費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)存在很大的問題，要使個稅公平，費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)方面應(yīng)做到以下方面。

首先，應(yīng)充分尊重納稅人個體差異及家庭差異，在征收單位上，選擇以家庭為單位的征收方式。制定家庭免征額和扣除額，將大病醫(yī)療和子女教育等納入稅前扣除，按家庭分類綜合所得在稅前扣除的基礎(chǔ)上計算家庭應(yīng)納稅額。這樣能充分體現(xiàn)量能負(fù)擔(dān)原則，更是與國際水平接軌。其次，稅前扣除應(yīng)充分考慮經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的變化，制定“浮動扣除額”。所謂“浮動扣除額”即扣除額按照經(jīng)濟(jì)發(fā)展指標(biāo)浮動，如CPI增速、居民收入變化等。最后，應(yīng)以地域差異制定不同扣除額標(biāo)準(zhǔn)。根據(jù)城市工資標(biāo)準(zhǔn)、生活成本、社保情況、物價水平、住房情況等制定因地制宜的費(fèi)用扣除額。

2.優(yōu)化稅率，保障公平

上面，已經(jīng)將納稅人收入分為了穩(wěn)定性收入和非穩(wěn)定性收入，穩(wěn)定性收入不需分類課稅，只需在年終綜合課稅，非穩(wěn)定性收入在分類課稅后還應(yīng)與穩(wěn)定性收入在年終綜合課稅。因此，在這種方案下，主要涉及的稅率有兩個，綜合課稅稅率和分類課稅稅率。筆者認(rèn)為，對于非穩(wěn)定性收入的稅率可以沿用現(xiàn)有稅率，即收入在稅前扣除后采取比例稅率征收。如收入不超過4000元的扣除額為800，超過4000元的扣除20%，比例稅率為20%(對于一次收入畸高的可采取加成征收或累進(jìn)稅率)。而對于穩(wěn)定性收入，即年終綜合課稅可采取3%-35%五級超額累進(jìn)稅率。

(三)建立健全現(xiàn)代化個稅征管體系探究

1.利用大數(shù)據(jù)技術(shù)建立全面全新的納稅人涉稅信息系統(tǒng)

個稅制度的改革必然帶來一個問題，即如何實(shí)現(xiàn)將稅制與征管體系有機(jī)結(jié)合，從而實(shí)現(xiàn)在征管過程的公平。不論是科學(xué)地調(diào)整個稅起征點(diǎn)、專項(xiàng)扣除、還是推行以家庭為單位征收個稅，都建立在征稅機(jī)關(guān)能夠完整可靠地掌握納稅人涉稅信息的基礎(chǔ)之上?，F(xiàn)如今“大數(shù)據(jù)”相關(guān)技術(shù)高速發(fā)展，為稅收征管體系改革帶來了很大的可能性。稅務(wù)機(jī)關(guān)可以加快構(gòu)建全面全新的納稅人涉稅信息系統(tǒng)，充分利用大數(shù)據(jù)技術(shù)，從而提高獲取和分析納稅人涉稅信息的能力，為個稅改革決策提供更為可靠的依據(jù)。

2.設(shè)計智能化納稅人辦稅APP，提高征管效率

為實(shí)現(xiàn)納稅人高效進(jìn)行自行申報納稅，可以開發(fā)為納稅人量身設(shè)計的APP，或?qū)⑥k稅應(yīng)用于手機(jī)銀行、第三方支付平臺(如支付寶、微信支付等)，實(shí)現(xiàn)信息化智能化稅務(wù)登記、納稅申報和納稅服務(wù)。同時以此建立納稅人收入獲得和納稅監(jiān)控體系，推行無紙幣發(fā)放收入，雇主與納稅人雙向申報制度等等。此外，建立納稅人誠信檔案，完善稅收征管相關(guān)的法律法規(guī)，嚴(yán)懲偷逃稅行為。