會計舞弊行為的防范與治理
——以*ST昆機為例

趙則銘 陳金金

一、公司會計舞弊概述及特征

1.公司會計舞弊的含義及對其治理的必要性

公司會計報表中的錯報可能是由錯誤引起的，也可能是由舞弊引起的，錯誤通常是指會計報表中的非故意錯報，包括金額或披露內容的漏報。企業(yè)或者公司會計舞弊行為按照舞弊主體的不同可以劃分為管理者舞弊和會計人員舞弊兩大類。管理者舞弊是指在管理層成員操縱公司會計信息生成或披露而發(fā)生的舞弊行為；會計人員舞弊是指在企業(yè)就職的會計人員在會計工作中自己或與公司外部的第三者進行串通故意提供虛假會計信息的行為。

（1）損害國家利益

企業(yè)財務舞弊會造成國家無法把控市場經濟，使國家制定的宏觀經濟政策失去應有的效力不能夠真正進行宏觀調控。造成國有資產流入個人，使國家和人民的利益受損，企業(yè)會計舞弊的一大目的就是減少公司的稅收，而稅收是國家的主要財政收入之一，舞弊行為必然導致國家財政收入損失，阻礙國民經濟的發(fā)展。

（2）損害公司利益

首先，企業(yè)財務舞弊誤導企業(yè)的投資者、債權人，利用虛假會計信息獲得被投資機會，緩解本公司的負債壓力，造成其他公司的決策失誤，影響經濟的發(fā)展，同時會計信息可以優(yōu)化配置資源的作用也難以發(fā)揮。

其次，企業(yè)財務舞弊使會計人員的監(jiān)督使命感不復存在，現代社會需要有經驗的會計人員，究其原因竟然是需要為公司制造虛假會計信息，認為是職場中成熟的會計人員所必備的條件，以至于有些會計人員因熟練操作會計資料而感到驕傲，這些因素都影響著會計人員的會計行為。

最后，財務舞弊是腐敗的育土，部分單位和個人昧著良心只為謀求不正當利益，浮躁的腐敗觀念敗壞了社會風氣，很大程度上阻礙了經濟的發(fā)展和企業(yè)的改革。

2.公司會計舞弊特征

會計舞弊，究其方法不外乎兩個詞：“變動”“隱藏”?！白儎印奔礊榕撟骷?，將假賬變?yōu)檎尜~，將虛有的變成實際的，將企業(yè)公有的變?yōu)閭€人私有；“隱藏”則為蒙混過關。運用各種財務手段，掩飾漏洞，掩蓋違法行為，企圖通過障眼法蒙混國家、社會公眾的法眼。本文筆者認為以下是比較常見和典型的作弊和掩蓋手法特征。

（1）舞弊多樣性的體現

如果一家公司存心想要進行會計舞弊，那么它的舞弊手段一定是多樣性的。在被發(fā)現舞弊行為時，伴隨著被發(fā)現的是一系列的舞弊行為。本文中將要提到的*ST昆機企業(yè)就是通過各種手段虛增收入、減少費用和成本以達到利潤增長客觀的狀態(tài)。常言道：一個謊言誕生需要無數個謊言去填補，當公司的第一個舞弊行為審計機構沒有發(fā)現，那企業(yè)必然會產生以后也可以進行這樣舞弊的僥幸心理。部分體現舞弊多樣性的手段整理如下：

表1 舞弊多樣性的體現

（2）舞弊隱蔽性的表現

會計舞弊是違法行為，企業(yè)在進行會計舞弊時必然不想被發(fā)現所以多采用很多手法深藏舞弊，所以舞弊具有隱蔽性，在審計機構審計的初期由于信息不對稱這些舞弊行為不易被發(fā)現，但隨著想要隱瞞舞弊的行為變得頻繁，使得舞弊行為后期被發(fā)現，但后期被發(fā)現時對社會公眾的危害相比初期劇增，部分表現舞弊隱蔽性的手段整理如下：

表2 舞弊隱秘性表現

（3）舞弊的成長性

從以上兩點的總結中，可以看出一個公司的舞弊具有成長性，體現在舞弊的范圍、手法都在不斷地擴大化和精細化，其危害性隨著時間的推移影響不斷加大，形成舞弊的風險性。舞弊的企業(yè)想要在資本市場有一席之地則必然要有所發(fā)展，同時舞弊的發(fā)展與企業(yè)的發(fā)展如影隨形。就會計人員而言，可能剛開始只是部分的會計人員舞弊未被發(fā)現，發(fā)展到后來包括財務經理等人在內的財務舞弊監(jiān)督者都因為經濟因素的影響而加入舞弊隊伍中；對于舞弊手法而言，上述表格表現的部分手法，已經由原始的手工賬舞弊到現在的信息電算化的舞弊，舞弊的形式也在跟上時代的進步，舞弊的成長性為舞弊的防范和治理帶來新的挑戰(zhàn)，要求審計人員無論是內部審計還是外部審計都要根據時代的變化不斷的更新自己的審計方法。

二、會計舞弊行為產生原因分析——結合*ST昆機案例

1.公司經營不善，補過飾非

昆明機床2013年至2015年通過跨期確認收入、虛計收入和虛增合同價格三種方式虛增收入483,080,163.99元。

*ST昆機與相關經銷商(客戶)簽訂真實的銷售合同，在客戶預付部分貨款后，單邊虛增合同價格，產品未發(fā)出便提前確認收入，或者最終并不提貨，在后期用其他賬戶將定金退回，虛假銷售商品，將以后年度的收入跨期確認至該年度，虛計收入以虛增當年利潤。

（1）*ST昆機財務舞弊手段和時間點及涉及金額整理如下表：

表3 *ST昆機舞弊手段時間表

（2）昆明機床2013年至2015年通過少計提辭退福利和高管薪酬的方式虛增利潤29,608,616.03元。

2013年至2015年，昆明機床基于《員工內部退養(yǎng)管理辦法》等文件審批通過部分員工的內退申請，并向內退員工支付內退福利。根據《企業(yè)會計準則第9號-員工薪酬》第二十條“企業(yè)向職工提供辭退福利的，應當……計入當期損益”的要求，昆明機床本應按照內退員工人數、內退福利補償標準和應付的內退福利年限，測算相關應付福利的現值，確認當期費用和負債。但2013至2015年，昆明機床通過條件內退人數、不予全部計提內退員工福利和少計高管薪酬等方式，少計管理費用。

辭退福利方面，2013年昆明機床實際有內退人員143人，應當計管理費用6,553,232.16元，但財務記錄內退人員131人，計入管理費用5,373,902.10元，少計12人，少計管理費用1,179,330.06元；2014年昆明機床實際有內退人員225人，應當計管理費用19,264,460.57元，但財務記錄內退人員123人，計入管理費用8,185,458.83元，少計102人，少計管理費用11,079,001.74元；2015年昆明機床實際有內退人員289人，應當計管理費用21,337,006.61元，但財務記錄內退人員120人，計入管理費用7,109,273.09元，少計169人，少計管理費用14,227,733.52元。

高管薪酬方面，昆明機床董事會2015年3月29日通過了高管人員2014年度薪酬考評方案，2016年3月30日通過了公司高管人員2015年度薪酬考評方案，昆明機床應當按照考評方案計提當年高管薪酬，但財務未予全部計提，2014年少計專項獎勵1,000,000元，相應少計管理費用1,000,000元；2015年少計基本年薪及專項獎勵共2,122,550.71元，相應少計管理費用2,122,550.71元。

綜上，三年間，昆明機床通過這些手段少計管理費用29,608,616.03元，虛增利潤29,608,616.03元。其中，2013年少計辭退福利1,179,330.06元，導致管理費用少計1,179,330.06元，虛增利潤1,179,330.06元；2014年少計辭退福利11,079,001.74元，少計高管薪酬1,000,000元，導致管理費用少計12,079,001.74元，虛增利潤12,079,001.74元；2015年少計辭退福利14,227,733.52元，少計高管薪酬2,122,550.71元，導致管理費用少計16,350,284.23元，虛增利潤16,350,284.23元。

具體情況整理如下表：

表4 通過少計提辭退福利和高管薪酬的方式虛增利潤表

（3）昆明機床2013年至2015年年度報告中披露的存貨數據存在虛假記載。

2013年至2015年，昆明機床通過私設不記賬倉庫、虛假提高產品單位成本、虛構經濟業(yè)務等方式，三年間累計多計成本達235,272,252.56元，具體情況整理如下表:

表5 *ST昆機在2013-2015期間多計成本少計存貨金額數匯總

上述資料與昆明機床2013年至2015年披露的年度報告中有關存貨的數據不符。

綜上，2013年至2015年，昆明機床通過上述財務造假行為虛增收入483,080,163.99元，少計管理費用29,608,616.03元，少計存貨505,985,325.86元，多計成本235,272,252.56元，虛增利潤228,101,078.73元。昆明機床于2016年披露2013——2015年的年度報告都存在虛假記載，涉嫌信息披露違法。

2.企業(yè)內部、外部制度存在漏洞致使會計信息失真

（1）企業(yè)內部因素

2017年3月20日，*ST昆機宣布審計人員發(fā)現，在2016年年報審計中，存在虛假股票和跨期確認收入問題。隨后，該公司進行自我檢查，發(fā)現以前的收入、費用等問題現都被懷疑存在財務舞弊行為。

3月21日，一名熟悉*ST昆機的人士告訴《21世紀經濟報道》記者，他發(fā)現該公司涉嫌財務違規(guī)。最初的時間是在2016年1月底的年度報告審核中。發(fā)現了不準確的庫存問題，但數量很少。然而，新上任的管理層在會議后組織了20個小組，并決定對公司的財務狀況進行徹底的盤點，最后發(fā)現了公告中的四個問題。

如果公司人員按照《會計法》與《會計準則》的規(guī)定，合理合法的做賬，公司賬目按照內部控制制度的規(guī)定嚴格的執(zhí)行審查監(jiān)督，并不會存在上述舞弊行為的現象。正是因為公司內部管理松散，制度執(zhí)行不到位，監(jiān)督中流砥柱的作用沒有顯現。在*ST昆機的案例中，董事長王興(目前已離任)是本案財務舞弊的主要策劃者和組織者。*ST昆機總經理常寶強(現已離任)參與決定和負責實施財務舞弊;*ST昆機前副總經理金曉峰，目前是*ST昆機的財務總監(jiān)，了解并參與財務舞弊的過程，是執(zhí)行提前確認收入，降低成本和其他金融欺詐行為的人。這三人都是在2013年-2015年昆機年度報告上簽署名字的，并直接負責信息披露的違規(guī)行為。公司的董事會、監(jiān)事會、經營管理者、本應是三權分立的情況，互相存在著制約。此三人身居要位，分屬不同權利，卻能因公司內部制度的不嚴謹，合伙起來用虛假的會計信息蒙騙會計信息使用者，發(fā)人深省。

（2）企業(yè)外部政府因素

根據《會計法》相關規(guī)定“國務院財政部門主管全國的會計工作，縣級以上地方各級人民政府財政部門管理本行政區(qū)域內的會計工作”，所以政府的財政部門應依法對企業(yè)進行監(jiān)督。根據《中華人民共和國稅收征管法》有關說明“稅務部門有權利檢查企業(yè)會計資料，有權監(jiān)督企業(yè)”。然而，近年來由于各種問題，金融部門的監(jiān)督水平已經顯現，并沒有取得實質性的進展。主要原因如下:

①政府部門對監(jiān)管的內涵理解不足、監(jiān)管力度不夠。政府不能對廣大人民群眾進行積極有效的宣傳，也沒有把會計監(jiān)督作為一件重要的事情，使監(jiān)管流于形式，沒有實質性作用，效力沒有得到發(fā)揮。

②企業(yè)利用金錢利誘部分政府部門，使其對于不法行為睜一只眼閉一只眼；更有甚者為了本地區(qū)的財政利潤好看而故意放任企業(yè)行虛假一套。

3.審計機構及其人員的利欲心

企業(yè)除了要接受政府監(jiān)督，還需要通過社會審計機構的監(jiān)督，社會審計機構目前水準參差不齊，而且相互存在競爭。一方面，對審計機構而言，是企業(yè)具有選擇權，如果它能幫助企業(yè)潤色年報，那么它們就有很大的機會被選中。這將不可避免地導致社會審計機構為了獲得機會和傭金而造假。即使存在會計舞弊，企業(yè)也不必擔心被識別。另一方面，社會審計機構的收費方式有待改進，審計機構收費大多是被審企業(yè)資產總額越多，機構獲得傭金越高，這增加了審計造假的可能性，是企業(yè)存在會計舞弊，虛高財產的另一路徑。

畢馬威華振會計師事務所是*ST昆機2013年和2014年財務報告的審計機構，卻在2015年和2016年被瑞華會計師事務所替代。在2015年*ST昆機出具的內部審計報告中畢馬威華振表示，*ST昆機的財務報告在內部控制方面存在重大缺陷，該審計機構認為，財務報表中的存貨項目、應收項目、營業(yè)收入及營業(yè)成本可能因為此風險產生重大影響。但最終卻出具標準無保留意見審計報告。

4.企業(yè)部分高管和會計人員職業(yè)素養(yǎng)差

形象來說，企業(yè)的高層就相當于企業(yè)的大腦，公司的業(yè)績是衡量高層領導的管理水平、能力的直接指標。它決定了公司的最高管理層能否保住自己的職位，是否可以晉升。一些企業(yè)的高管為了有更好的表現，更有可能被提升。他們會毫不猶豫地犧牲群眾的利益，威脅或蠱惑普通員工，為了實現他們的目標而進行會計舞弊。另一方面，企業(yè)財務計劃的有效性和財務狀況是其獲得更多利潤的決定因素。當一些高級企業(yè)高管無法使用真實的經營成果來實現他們的目標時，他們可能會利用會計舞弊來達到獲取更多利潤的目標。2017年3月，*ST昆機曾自曝財務違規(guī)，使2013年度凈利潤為負，出現了2012-2016年持續(xù)虧損的情況，受到市場廣泛關注。除公司董事長、總經理、財務總監(jiān)三名直接負責人以外的25人，均負有保證上市公司所披露的信息真實、準確、完整的義務，在明知*ST昆機可能存在財務造假的問題，未能對相關披露事項履行確認、審核職責。

*ST昆機企業(yè)內部與一般企業(yè)存在內控不足的共通問題，內部控制部門簡單且存在漏洞，雖空有體系，卻沒有實際的監(jiān)督部門，無法有效監(jiān)督企業(yè)的內控風險，發(fā)現企業(yè)財務的舞弊，一般企業(yè)內部控制層次圖如下圖：

圖1 內控不足體現圖

自財務舞弊事件曝光以來，人們除了在驚嘆之余還在思考為什么負責會計資料的財務相關人員沒有第一時間曝光這些舞弊行為，使財務報告使用者被欺瞞了長達五年。在收集信息后，發(fā)現普通會計人員在面對權利和金錢時缺乏阻力，使得違反職業(yè)道德和法律標準的事情變得非常容易。由于缺乏相關的法律和道德意識，公司的許多在職員工并沒有嚴格遵守法律法規(guī)，他們非?？释玫缴霞壍馁p識，這最終導致了會計行為的扭曲。更重要的是，由于利潤驅動的原因，貪婪膨脹，發(fā)生會計舞弊行為，最終走上了犯罪的道路。

三、治理公司舞弊行為的對策

1.加大處罰造假的力度，阻嚇舞弊行為

執(zhí)法必嚴，違法必究，加大懲罰力度是對會計舞弊的一大重要阻嚇力量，巨額的違法賠償會讓會計舞弊者承受難以承擔的壓力，則必然會在舞弊行為開始之前審視自己能否承擔舞弊的后果。個別舞弊者因舞弊行為而受到了懲罰致使自己前程盡毀的現象，勢必會給其他動舞弊之心的人敲警鐘。舉個例子，假如會計師事務所成立的條件之一是對其審計單位出具的審計報告承擔無限連帶責任。那么會計師事務所必然會認真負責的審核被審單位的一切會計資料，只為自己日后沒有違法舞弊的牽連風險。對會計師事務所對利益的渴求之風有一定的震懾作用。

根據我國《刑法》第一百六十四條，為謀取不正當利益，給予公司、企業(yè)或者其他單位的工作人員以財物，數額較大的，處三年以下有期徒刑或者拘役；數額巨大的，處三年以上十年以下有期徒刑，并處罰金。單位犯錢款罪的，對單位判處罰金，并對其直接負責的主管人員和其他直接責任人員，依照錢款的規(guī)定處罰。上市公司的董事、監(jiān)事、高級管理人員違背對公司的忠實義務，利用職務便利，操縱上市公司從事下列行為之一，致使上市公司利益遭受重大損失的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處或者單處罰金；致使上市公司利益遭受特別重大損失的，處三年以上七年以下有期徒刑，并處罰金。

在*ST昆機財務舞弊案中，信息披露違法行為長時間持續(xù)，中國證監(jiān)會只是責令昆明機床改正，給予警告，和60萬元的罰款；對于主要的直接負責人也是給予警告和30萬元的罰款，這些處罰對于直接負責人犯下的罪狀力度是不足的，與在他們在職期間掩飾的虧損相比是小巫見大巫。

2.完善企業(yè)內部體制，充分利用內部控制系統(tǒng)

無論怎樣去改善企業(yè)的外部社會環(huán)境，去震懾社會審計機構，企業(yè)內部體制不完善，甚至串聯(lián)起來作假，也還是不能阻止舞弊行為的產生。因為外部力量有限，單純依靠外部力量去發(fā)現舞弊行為有時實在是勉為其難。

因此，企業(yè)應該充分理解國家頒布的內部控制設置的規(guī)定，充分利用內部控制的力量去發(fā)揮內部審計的作用，因為企業(yè)內部的工作人員最容易也最了解企業(yè)的基本情況，乃至清楚企業(yè)中哪些環(huán)節(jié)存在漏洞可能發(fā)生舞弊行為。只有加強內部控制權利使內審機構效用發(fā)揮起來，才能使防止舞弊進入到良性循環(huán)的道路上。內部控制規(guī)范圖如下：

圖2 內部控制規(guī)范圖

3.政府應進一步完善社會審計

（1）建立會計人員檔案制度

首先，為行業(yè)內所有從事與會計工作相關的人員設置檔案。自學校開始實施會計誠信教育制度，在學習會計的開始，灌輸會計職業(yè)道德，樹立榜樣。其次，在工作后，政府應該繼續(xù)監(jiān)督會計的繼續(xù)教育。常言道:活到老學到老。對會計人員進行污點或榮譽事件記錄，作為企業(yè)招聘的參考，那么積極的人工作得到更好的發(fā)展，同時也能使愛崗敬業(yè)，不弄虛作假的良好品質深入會計人員內心，從而使公司的未來向良性的方向發(fā)展。

（2）規(guī)范社會審計機構制度

為了避免社會審計機構舞弊，應當避免相容的業(yè)務。目前政府允許會計師事務所進行審計業(yè)務，同時也可以進行會計咨詢業(yè)務。但存在一種情況是，某一單位既在某一特定會計師事務所里進行會計業(yè)務的咨詢工作，又在同一家事務所進行審計業(yè)務，這在一定程度上是相容的業(yè)務，審計機構在進行審計時，因為是按照機構的流程進行設置的會計部門，有一定的業(yè)務盲區(qū)，勢必會有串通舞弊的誤會。如果能在制度上規(guī)定，避免企業(yè)同一家事務所開展形容的業(yè)務，這樣使得會計師事務所之間相互牽制監(jiān)督。

四、結束語

本文基于大量文獻調查和實際案例相結合分析了企業(yè)會計舞弊行為，發(fā)現企業(yè)的會計舞弊行為存在多樣性、復雜性、隱蔽性。無論是出于公司經營不善，管理層為了補過飾非；會計人員職業(yè)素養(yǎng)有待提高，還是公司內部制度松散，社會審計機構利益化等各種各樣的原因，舞弊的具體手段不外乎虛增收入——假賬真做；少計提成本費用——真賬假做。

政府應當執(zhí)行監(jiān)督的職責。主要是指國家財政、審計、稅務、人民銀行、證券監(jiān)督等部門依照有關法律、行政法規(guī)規(guī)定的職責，對有關單位的會計資料實施會計監(jiān)督檢查，進行宏觀調控。這樣，在建立健全單位內部會計監(jiān)督制度的基礎上，將專業(yè)監(jiān)督和群眾監(jiān)督結合起來，使外部監(jiān)督和內部監(jiān)督配合一致，為會計人員創(chuàng)造良好的會計工作環(huán)境，確保會計監(jiān)督的有效性。

目前我國會計舞弊還分為中小企業(yè)舞弊和上市公司的會計舞弊。他們的共同之處就是為了謀取企業(yè)發(fā)展和生存而舞弊，不同之處在小企業(yè)的目光短淺，為了自己小規(guī)模的運作，而上市公司舞弊更加復雜，存在多方因素。對于如何防范各類企業(yè)的會計舞弊現象不僅需要發(fā)展完善法律制度，更需要企業(yè)的自身管理。誠信經營是企業(yè)的立足之本，是企業(yè)壯大的必要條件。提高會計人員的職業(yè)道德素養(yǎng)也是防范會計舞弊的重要方面。就如會計恒等式“資產=負債+所有者權益”一樣，誠信經營是企業(yè)的“資產”，防范舞弊是企業(yè)的“負債”，企業(yè)人員的會計道德素養(yǎng)是企業(yè)的“所有者權益”。