淺析企業(yè)無形資產(chǎn)在會計處理中的問題和建議

洪東東

摘 要：企業(yè)無形資產(chǎn)所占企業(yè)資產(chǎn)比例持續(xù)攀升，但是無形資產(chǎn)的價值以及作用卻無法完整準(zhǔn)確的披露在財務(wù)報表上，導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)營者缺乏對企業(yè)經(jīng)營狀況的了解和企業(yè)投資者做出錯誤的投資決策。本文通過查閱大量的文獻資料和訪談詢問，比較國內(nèi)外無形資產(chǎn)會計準(zhǔn)則，了解到目前我國企業(yè)無形資產(chǎn)會計核算范圍過狹，會計計量合理性缺失，會計信息披露不完整等一系列的問題，通過總結(jié)和分析，提出相應(yīng)的解決方案，以提供更有效、準(zhǔn)確的會計信息。

關(guān)鍵詞：無形資產(chǎn)；核算；問題；建議

一、無形資產(chǎn)相關(guān)理論概念

（一）無形資產(chǎn)的概念和特點

無形資產(chǎn)的概念：企業(yè)所占有的貨幣性形態(tài)的資產(chǎn)之外的不具備實物形態(tài)但卻可以準(zhǔn)確辨認(rèn)的資產(chǎn)。無形資產(chǎn)不僅包括知識產(chǎn)權(quán)和專有技術(shù)，還包括相應(yīng)的費用支出。無形資產(chǎn)的特點有：

1.無形性。無形是無形資產(chǎn)的一個突出特點。無形資產(chǎn)的“無形”包括兩層含義：一是在看不見的硬件，既沒有物質(zhì)的實體性；二是看不見的軟件，也就是在生產(chǎn)經(jīng)營過程中起到隱形功能。

2. 超額利潤性。無形資產(chǎn)的價值存在的前提是獲得超額利潤，這反映了無形資產(chǎn)的最實質(zhì)最根本的特性，也是無形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)引起更多重視的主要原因。

3.不穩(wěn)定性。即無形資產(chǎn)能否為企業(yè)帶來超額收益是不確定的。

4.長期性。即無形資產(chǎn)對企業(yè)發(fā)展成長所帶來的作用是長期的，不是短暫的，也不是一蹴而就的。

無形資產(chǎn)的后兩個特點使得無形資產(chǎn)的計量和披露中還得考慮無形資產(chǎn)研發(fā)成功率的高低和減值攤銷等后續(xù)問題。

（二）無形資產(chǎn)會計確認(rèn)、計量和披露的內(nèi)涵

1.無形資產(chǎn)確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)包括兩個方面：（1）可以從企業(yè)中劃分出來，與相關(guān)的資產(chǎn)或負債一起，出售，轉(zhuǎn)讓、租賃或交換。（2）來源于合同權(quán)利或者其它權(quán)利，不論該權(quán)利能否從企業(yè)權(quán)利和義務(wù)中集轉(zhuǎn)分散。企業(yè)自主創(chuàng)造的商譽和品牌等不屬于無形資產(chǎn)范疇。

無形資產(chǎn)的確認(rèn)條件：（1）無形資產(chǎn)能為企業(yè)帶來相關(guān)的的經(jīng)濟利益的可能性很大；（2）可以對無形資產(chǎn)的成本進行較為準(zhǔn)確的計算。

2.無形資產(chǎn)的計量。無形資產(chǎn)計量是根據(jù)無形資產(chǎn)不同的獲取途徑和方式采取多樣的標(biāo)準(zhǔn)進行入賬價值的計算。目前在業(yè)界有異議的問題主要是企業(yè)自創(chuàng)的無形資產(chǎn)該采用什么標(biāo)準(zhǔn)來入賬。

3.無形資產(chǎn)的披露。無形資產(chǎn)的信息披露指企業(yè)通過財報和宣告書或者其它的方式向信息使用者傳遞無形資產(chǎn)的相關(guān)信息。

二、無形資產(chǎn)會計確認(rèn)、計量和披露中存在的問題

（一）無形資產(chǎn)定義和會計確認(rèn)的范圍過于狹窄

1.在我國，無形資產(chǎn)分為兩部分，一部分無形資產(chǎn)可以進行辨認(rèn)，一部分無形資產(chǎn)無法辨認(rèn)，后者則指商譽，財務(wù)報表并未披露全部的無形資產(chǎn)，同時僅僅只有能夠的到確認(rèn)的無形資產(chǎn)才可以進入會計核算體系當(dāng)中并顯示在財務(wù)報表上。一部分無形資產(chǎn)，如商譽，品牌、服務(wù)等，是企業(yè)巨大的利潤和收益的創(chuàng)造機，但這些項目都是不包括在核算范圍的。很明顯，中國的無形資產(chǎn)會計計量范圍窄。

2.現(xiàn)行會計準(zhǔn)則定義無形資產(chǎn)是企業(yè)所占有的貨幣性形態(tài)的資產(chǎn)之外的不具備實物形態(tài)但卻可以準(zhǔn)確辨認(rèn)的資產(chǎn)，并明確表明了無形資產(chǎn)能夠辨認(rèn)的特性。因此現(xiàn)行的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》將商譽歸為無法確認(rèn)的無形資產(chǎn)。企業(yè)在自身創(chuàng)造商譽的過程中所支付的成本也是可以計量的，因此筆者認(rèn)為現(xiàn)行的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》把自創(chuàng)商譽排除在無形資產(chǎn)核算的范圍之外是不合理的，同時也使得無形資產(chǎn)的定義范圍顯得略為狹窄。

（二）無形資產(chǎn)研究開發(fā)費用會計計量不合理

現(xiàn)行的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的企業(yè)研究開發(fā)費用的會計處理分成兩個不同的階段。一是研究階段，企業(yè)的研究階段，最終形成的結(jié)果仍然存在較大的不確定性；因此，現(xiàn)行的會計準(zhǔn)則在這一階段的全部費用已包含在當(dāng)前的管理成本。二是開發(fā)階段，進入項目生產(chǎn)的形成發(fā)展階段的可能性比較大。所以現(xiàn)行會計準(zhǔn)則明確表明，要資本化符合五項相關(guān)的條件并且研發(fā)支出屬于無形資產(chǎn)概念界定內(nèi)的無形資產(chǎn)。不符合條件的仍計入當(dāng)期管理費用。假如不能區(qū)分支出是屬于哪個階段，則將其作為管理費用，全數(shù)進行費用化。關(guān)于這方面會計確認(rèn)有以下問題：

1.現(xiàn)如今，越來越多的企業(yè)，尤其是科學(xué)核心的高新技術(shù)企業(yè)，加大了更多的精力和財

力以及技術(shù)研究和開發(fā)的支出，因此成本也在不斷上升。研究階段的支出不斷增加，如果這部分支出排除在成本核算外，企業(yè)的無形資產(chǎn)的賬面價值必然被低估。此外，現(xiàn)行的會計準(zhǔn)則，如果不能識別的研究和開發(fā)支出，管理費用在發(fā)生時，將被全數(shù)費用化。這樣將會無法反映企業(yè)無形資產(chǎn)實力，同時在一定程度上還會限制企業(yè)在高新技術(shù)等無形資產(chǎn)方面的創(chuàng)新。

2.研究過程和一些無形資產(chǎn)的開發(fā)過程同時存在并交替的現(xiàn)象，使得研究和開發(fā)階段有劃分的需要，這屬于對專業(yè)度和技術(shù)性要求較高的工作，需要專業(yè)且經(jīng)驗豐富的會計人員，劃分難度較大。

3.現(xiàn)行的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定企業(yè)在進行研究開發(fā)時，開發(fā)階段的無形資產(chǎn)的支出的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)有五個方面，但是這五個條件沒有具體的量化指標(biāo)，因此有一定的主觀性。這樣可能就會出現(xiàn)無形資產(chǎn)計量不準(zhǔn)確，無法真實反映無形資產(chǎn)的財務(wù)狀況。

（三）無形資產(chǎn)計量缺乏合理性

1.無形資產(chǎn)初始計量不準(zhǔn)確。無形資產(chǎn)的初始計量即無形資產(chǎn)的最開始的價值。無形資產(chǎn)獲取的方法主要有外部購買和自創(chuàng)兩種方式。歷史成本法廣泛運用于無形資產(chǎn)的初始計量中。但是，采用歷史成本法的無形資產(chǎn)的初始值是有一些問題的：

（1）使用歷史成本法計價不能表現(xiàn)無形資產(chǎn)的現(xiàn)實價值和無形資產(chǎn)將來所能帶來的經(jīng)

濟效益。無形資產(chǎn)的入賬價值通常和無形資產(chǎn)的市場價值不對等。使用歷史成本計較容易導(dǎo)致企業(yè)無形資產(chǎn)的價值被低估，并且按照歷史成本編制的財務(wù)報表也無法向財務(wù)報表使用者提供無形資產(chǎn)的世紀(jì)經(jīng)濟價值和未來經(jīng)濟效益，僅僅只能反映無形資產(chǎn)的攤余價值。

（2）使用歷史成本計量方法無法準(zhǔn)確反映企業(yè)盈利能力的變化。隨著科技的發(fā)展和新技術(shù)的不斷出現(xiàn)，企業(yè)為了保持無形資產(chǎn)所能帶來的超額盈利，必然會投入一定的人力和財力來提高和改進企業(yè)的無形資產(chǎn)。企業(yè)的盈利能力，還取決于企業(yè)無形資產(chǎn)的超額收益。

因此，企業(yè)無形資產(chǎn)所采用的歷史成本計價方法實際上是一種待攤費用，不僅無法體現(xiàn)企業(yè)無形資產(chǎn)價值的變化，也無法反映企業(yè)盈利能力的變化。

2.計量過于重視貨幣實物性。由于會計計量中常常過于重視資產(chǎn)的貨幣性而忽略資產(chǎn)其它的特性，不能被完全貨幣化的無形資產(chǎn)的價值無法得到可靠計量，企業(yè)的一些特殊的無形資產(chǎn)，例如企業(yè)的研發(fā)費用、企業(yè)的人力資源價值、企業(yè)文化、企業(yè)信譽、創(chuàng)新能力、政府支持、市場關(guān)系和顧客的滿意度等反映企業(yè)競爭力和發(fā)展前景的資源，就不能在財務(wù)報表準(zhǔn)確披露，無法為用戶提供有關(guān)企業(yè)財務(wù)信息的有效的會計信息。

3.無形資產(chǎn)的后續(xù)計量不便管理和控制。攤銷和減值是無形資產(chǎn)后續(xù)的計量中兩個重要的組成部分。通過對無形資產(chǎn)的后續(xù)計量讓后續(xù)的無形資產(chǎn)的價值獲得準(zhǔn)確的披露。

（1）目前關(guān)于無形資產(chǎn)的后續(xù)計量的內(nèi)容只包括累計攤銷及減值，并沒有包括一些后續(xù)費用如：使用壽命，攤銷的年限等等。由于后續(xù)支出的變動增減預(yù)測難度大，會計人員在對無形資產(chǎn)進行后續(xù)計量時容易受自身因素的限制和影響，無法保證絕對客觀的進行計量計算。因此，不方便的管理和控制的無形資產(chǎn)的后續(xù)計量提高了企業(yè)進行利潤調(diào)整和控制的機會，使得無形資產(chǎn)的計量體系出現(xiàn)漏洞。因此，減值準(zhǔn)備也會成為上市公司利潤控制，欺騙大眾，躲避監(jiān)督的手段和工具。

（2）企業(yè)的后續(xù)計量主要考慮企業(yè)的減值和攤銷，但未考慮到企業(yè)無形資產(chǎn)的增值。企業(yè)的無形資產(chǎn)隨著市場競爭的加劇和科學(xué)技術(shù)的發(fā)展，有可能發(fā)生減值，但也有可能由于企業(yè)無形資產(chǎn)自身的獨特性或壟斷性發(fā)生增值。好的無形資產(chǎn)能夠持續(xù)升值。企業(yè)明顯的高于行業(yè)平均水平的超額利潤來源于無形資產(chǎn)的不斷升值。企業(yè)的無形資產(chǎn)的增值也是企業(yè)的后續(xù)計量中不可忽視的方面。因此，企業(yè)的后續(xù)計量仍然存在一些問題，需要改善和解決。

（四）無形資產(chǎn)披露信息不準(zhǔn)確不充分

1.信息披露范圍狹窄。對無形資產(chǎn)的現(xiàn)行財務(wù)報告主要集中在交易記錄和反映，只反映無形資產(chǎn)的財務(wù)信息，盈利能力和單等無形資產(chǎn)的非財務(wù)信息的具體情況沒有給予足夠的重視，這樣導(dǎo)致一些關(guān)鍵的關(guān)于無形資產(chǎn)的信息和無法準(zhǔn)確用貨幣計量的數(shù)據(jù)無法體現(xiàn)在財務(wù)報表中。且無形資產(chǎn)在會計確認(rèn)缺失，很多本應(yīng)該計入無形資產(chǎn)項目不正確，這不僅對于無形資產(chǎn)的準(zhǔn)確測量有不良影響，事實上，也有對無形資產(chǎn)信息披露有影響。

2.信息披露的相關(guān)性較差。目前，企業(yè)只有披露無形資產(chǎn)過去信息的財務(wù)報告，但幾乎沒有什么信息是著眼無形資產(chǎn)未來的會計信息的。以歷史成本的方式來反映無形資產(chǎn)價值，無法準(zhǔn)確客觀的將無形資產(chǎn)的市價、風(fēng)險信息和無形資產(chǎn)的升值空間表現(xiàn)出來，而且也無法對投資者和決策者做出決策做出有效的幫助，甚至有可能造成誤導(dǎo)。

3.表外信息披露不完善。在我國，企業(yè)對于無形資產(chǎn)的披露的完整性仍然較低。企業(yè)在披露會計信息時只對財務(wù)報表中無形資產(chǎn)的會計確認(rèn)及會計計量方法進行一些簡單說明，但卻忽略了許多與企業(yè)將來收益有著重大關(guān)聯(lián)的因素，例如企業(yè)的人力資源價值、企業(yè)文化、企業(yè)信譽、創(chuàng)新能力、政府支持、和顧客的滿意度等因素。

三、關(guān)于企業(yè)無形資產(chǎn)會計確認(rèn)、計量和披露中存在的問題的建議

（一）改善無形資產(chǎn)會計確認(rèn)，完善無形資產(chǎn)會計規(guī)則

1.擴大無形資產(chǎn)的會計確認(rèn)范圍和核算范圍。對于一些符合無形資產(chǎn)的概念，但已不能完全滿足無形資產(chǎn)的會計確認(rèn)的相關(guān)條件的項目，如客戶，企業(yè)文化，創(chuàng)新能力的信任，政府支持，人力資源，自創(chuàng)商譽等，采取適當(dāng)有效的方式將其相關(guān)信息中包含在財務(wù)報表中。這樣才能對企業(yè)財務(wù)狀況進行如實反映，并為投資者提供可信、相關(guān)的會計信息。

2.同時也要完善無形資產(chǎn)會計規(guī)則。對于越來越多的無形資產(chǎn)的類型，在財務(wù)會計報告應(yīng)明確記錄，并準(zhǔn)確的披露給用戶。無形資產(chǎn)項目級次必須明確列出，不可主觀隨機的給予名稱，也不可省略二級科目。無形資產(chǎn)應(yīng)根據(jù)性質(zhì)對相同的無形資產(chǎn)在名稱上進行統(tǒng)一，這樣可以清楚地顯示實際成本，企業(yè)的實際利潤，也有利于投資者掌握會計信息，做出投資決策。

（二）明確研究開發(fā)支出資本化與費用化的標(biāo)準(zhǔn)

1.為了明確企業(yè)無形資產(chǎn)資本化和費用化的界限，我們可以對不同的企業(yè)采用不同的會計計量方法。對于研究開發(fā)支出不大的企業(yè)，可以將其研發(fā)支出全部費用化，這樣雖然不太符合實際，但是核算方法簡單且符合謹(jǐn)慎性原則。而對于一些研發(fā)支出較大的高新技術(shù)企業(yè)，則可以采取計提無形資產(chǎn)準(zhǔn)備金來進行過渡。無形資產(chǎn)的研發(fā)獲得成果就可將全部支出轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)，即資本化。假如研發(fā)并不成功，則將全數(shù)支出其轉(zhuǎn)入當(dāng)期費用，即費用化。

2.要正確處理研發(fā)費用會計處理的問題，我們可以采取以下措施：設(shè)立兩個一級會計科目。一方面用“研發(fā)成本”賬戶來對企業(yè)自主開發(fā)過程中的消耗和花費進行反映。同時，可以用“研究開發(fā)失敗準(zhǔn)備”賬戶來作研發(fā)成本的備抵賬戶，對于研發(fā)可能出現(xiàn)的失敗的情況作出準(zhǔn)備。當(dāng)研發(fā)不成功就可以將這部分的支出轉(zhuǎn)為管理費用，如果成功了就可以轉(zhuǎn)為無形資產(chǎn)。

這樣的會計處理一方面可以保證企業(yè)自創(chuàng)的無形資產(chǎn)的賬面價值和現(xiàn)實研發(fā)成本相接近，另一方面則一定程度上考慮到失敗的研發(fā)成果為企業(yè)所帶來的風(fēng)險；同時可以激發(fā)企業(yè)的創(chuàng)新意識，提高企業(yè)競爭力，避免利潤操縱現(xiàn)象。

（三）改進單一的會計計量方法，采用多種價值相結(jié)合的辦法

由于無形資產(chǎn)獲取形式多樣性以及是否能夠獲得未來經(jīng)濟利益的不可知性，我們應(yīng)當(dāng)對不同的無形資產(chǎn)采用不同的會計計量方法，以求更好的體現(xiàn)無形資產(chǎn)的價值。非物質(zhì)性的，專有性，收入的不確定性等無形資產(chǎn)本身的特點決定了其測量方法和其他有形資產(chǎn)一樣是不合適的。因此改進單一的無形資產(chǎn)的計量方法，正確披露無形資產(chǎn)的價值也是企業(yè)的一項重要工作。

（四）擴大無形資產(chǎn)披露范圍，完善表外披露

1.擴大無形資產(chǎn)的信息披露范圍。企業(yè)需要客戶信賴、企業(yè)文化、創(chuàng)新能力、政府支持、人力資源、自創(chuàng)商譽這些無形資源在財務(wù)報表中披露出來。由于這些無形資源不具有貨幣計量型，企業(yè)可以則可以采取用非貨幣的形式定性評價。

2.完善規(guī)范表外披露。對于一些非財務(wù)信息，如人力資源、客戶關(guān)系，市場占有率，和不確定性的信息等，為了增加無形資產(chǎn)披露的準(zhǔn)確性和完整性，可以在表外進行披露。同時，也可以采取強制性信息披露和自愿性信息披露的組合，增加必要的信息，如企業(yè)的競爭力，企業(yè)文化，人力資源等。對于無法量化的無形資產(chǎn)的信息，可以通過比較和排名的方式進行反映，這樣也能披露更多有價值的會計信息。

（作者單位：中央民族大學(xué)管理學(xué)院會計學(xué)專業(yè)）