審計市場差異、審計成本與審計質(zhì)量
——基于中小會計師事務(wù)所審計報告的研究

劉名旭 劉勝良 李思蕊

2014年，國家發(fā)展改革委下發(fā)《關(guān)于放開部分服務(wù)價格意見的通知》(發(fā)改價格[2014]2755號)，要求放開相關(guān)服務(wù)價格，其中就包括放開會計師事務(wù)所提供的審計服務(wù)收費價格。從文件精神來看，至少國家層面認(rèn)為審計市場已經(jīng)比較成熟，因此要減少行政干預(yù)市場。注冊會計審計對社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展極為重要，因為審計能提高企業(yè)財務(wù)信息的可靠度，從而提高企業(yè)價值，而其中的關(guān)鍵是事務(wù)所能提供高質(zhì)量的審計報告。2755號文的頒布，給業(yè)界提出了新的課題，我國的審計市場是否是成熟的審計市場？如果不成熟，事務(wù)所降低審計成本犧牲審計質(zhì)量的行為是否存在？注冊會計師協(xié)會如何監(jiān)管審計市場？

一、文獻(xiàn)綜述及理論分析

影響審計質(zhì)量的因素分為三個方面，即審計實施的主體因素（包括會計師事務(wù)所及注冊會計師）、審計實施的客體（被審計對象）及實施審計工作的審計環(huán)境。具體來說有事務(wù)所的獨立性、法律風(fēng)險、行業(yè)專長、事務(wù)所品牌、被審計單位的財務(wù)狀況和公司治理水平、提供信息的全面及完整性、審計市場環(huán)境等。審計成本通常也是被認(rèn)為是影響審計質(zhì)量的重要因素。從理論上分析，審計成本貫穿于審計人員從接受委托到出具審計報告這一整個過程。要想為審計質(zhì)量提供有利的保障，就得落實審計成本的體系（趙保卿和姚長存，2007）。審計服務(wù)也是一個投入、產(chǎn)出的過程。為提高審計質(zhì)量，提高審計結(jié)果的精確程度，相應(yīng)必須有更大的審計成本投入，如委派經(jīng)驗更豐富的專業(yè)人員（相應(yīng)會增加人力成本支出）、增加審計專業(yè)人員、延長審計工作時間等，以達(dá)到提高審計質(zhì)量的目的。AICPA（1987）認(rèn)為降低審計成本將導(dǎo)致審計時間不足夠，有些必要的審計程序無法開展，從而影響了審計質(zhì)量。審計成本的提高可以推動審計質(zhì)量的提高，但這并非一直都會保持著正向關(guān)系（孫永軍，2010）。當(dāng)審計成本提高到一定程度時，審計質(zhì)量就不一定會繼續(xù)提高。因此，審計成本額度有一個合理的范圍。

然而，現(xiàn)實中很難直接實證二者的關(guān)系，更多是通過審計收費這一中間變量進(jìn)行的。因為大部分會計師事務(wù)所不是公眾公司，不需要公開其審計成本數(shù)據(jù)，即使公開，研究者也很難將具體審計項目與審計成本對應(yīng)起來。因此，實證研究審計成本問題時，絕大部分研究者是把審計費用作為審計成本的替代變量。這種研究思路來源于由Simunic（1980）提出的審計費用模型：E(C)=cq+E[d│(a，q)]×E（Φ）。該模型表明，審計定價是審計成本的函數(shù)，審計成本決定審計定價。審計機(jī)構(gòu)發(fā)生較高的審計成本，其審計收費較高。于是，容易被觀測的審計定價往往作為不易觀測的審計成本的代理變量。

審計收費由正常審計收費和異常審計收費兩部分組成。正常審計收費是由審計成本和利潤決定的；異常審計收費是審計師與客戶的特定關(guān)系決定的，包括正向異常收費與負(fù)向異常收費。多數(shù)文獻(xiàn)支持正向異常審計收費會損害審計質(zhì)量（Frankel等，2002；Stanley和Dezoort,2007；方軍雄和洪劍峭，2008），因為經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系降低了審計師的獨立性。而負(fù)向異常收費對審計質(zhì)量的影響有兩種觀點：一種是損害審計質(zhì)量（Asthana和Boone，2012；Blankley等，2012，韓洪靈和陳漢文，2007），因為負(fù)向異常審計收費可能存在低價攬客行為，進(jìn)而導(dǎo)致更高的錯報風(fēng)險；另一種觀點是認(rèn)為負(fù)向異常審計收費不會損害審計質(zhì)量（Chio等，2010），因為此時審計師少有動機(jī)向低質(zhì)量財務(wù)報告妥協(xié)。也有文獻(xiàn)認(rèn)為，異常審計收費都會損害審計質(zhì)量（段特奇等，2013）。

根據(jù)現(xiàn)有文獻(xiàn)的研究結(jié)論可以看出，作為審計成本的替代變量，較高審計收費被普遍認(rèn)為能保證審計質(zhì)量。但研究的重點是異常審計收費，而針對由審計成本和利潤決定的正常審計收費的分析研究則較為少見。另外，現(xiàn)有文獻(xiàn)的研究幾乎是基于上市公司及具有證券期貨業(yè)務(wù)資格會計師事務(wù)所這一特定審計環(huán)境下的研究結(jié)論。然而，我國的審計市場并非是一個統(tǒng)一的市場，實際上存在兩個被割裂的審計市場，一個是證券期貨業(yè)務(wù)審計市場，一個是非證券期貨業(yè)務(wù)的審計市場。在這兩個市場中，審計市場結(jié)構(gòu)及制度層面存在巨大差異，因此對各種審計關(guān)系的影響也就存在巨大差異。

根據(jù)供求理論，當(dāng)市場中供給大于需求時，客戶將獲得更大的議價空間；相反，當(dāng)市場中出現(xiàn)供給不足時，事務(wù)所將獲得更大的溢價空間。如果事務(wù)所供給過多，客戶議價空間增加，將會帶來審計費用的下降；如果事務(wù)所的供給不足，客戶選擇空間被壓縮，那么審計費用將會上升。就目前我國審計市場來說，證券期貨業(yè)務(wù)的審計市場是會計師事務(wù)所已經(jīng)由供給過多慢慢過渡到基本均衡，而非證券期貨業(yè)務(wù)的審計市場則是明顯的供給過多。以四川省為例，截至2017年11月，四川省共有370家會計師事務(wù)所，而具有上市公司審計業(yè)務(wù)資格的事務(wù)所只有21家，且僅有1家四川本地所具有從事證券期貨業(yè)務(wù)審計資格，其他都是大型事務(wù)所在四川的分所。這意味著超過90%的中小事務(wù)所要去分配四川有限的市場份額。這兩個市場除了競爭力不同之外，目前的審計市場環(huán)境對不同事務(wù)所監(jiān)管環(huán)境、事務(wù)所特征均存在明顯的差異。

對于具有上市公司審計資格的會計師事務(wù)所來說，審計品牌價值、監(jiān)管環(huán)境、注冊會計師專長及風(fēng)險意識、事務(wù)所的內(nèi)部控制制度完善程度，均不會讓事務(wù)所陷入低價攬件的模式中。因為：（1）國內(nèi)外的研究均表明，事務(wù)所的品牌價值對事務(wù)所影響極大，它能顯著提升定價能力，提高審計收費（Francis 等，2009；漆江娜等，2004；蔡春等，2005；劉霞和田利輝，2011）。在我國，證券期貨業(yè)務(wù)審計資格是一個具有極高價值的品牌，事務(wù)所在審計業(yè)務(wù)拓展中，該品牌將為其提供較高的品牌溢價。因此，事務(wù)所不愿意降低審計質(zhì)量。（2）當(dāng)前資本市場監(jiān)管越來越嚴(yán)厲，事務(wù)所不敢犧牲審計質(zhì)量。近年來對會計師事務(wù)所低質(zhì)量審計報告進(jìn)行處罰的力度越來越大，資本市場中不僅非標(biāo)意見的審計報告數(shù)量逐年增多，2016年的非標(biāo)審計報告達(dá)到105份，在2017年上市公司年報審計工作中，甚至出現(xiàn)了會計師事務(wù)所拒絕客戶的現(xiàn)象。另外，資本市場中的民事賠償制度正逐步形成，也給事務(wù)所帶來了巨大的經(jīng)營壓力。（3）具有證券業(yè)務(wù)資格的事務(wù)所在風(fēng)險管理、業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)也保證其可以不通過降低審計收費而犧牲審計質(zhì)量來獲得生存。具有證券資格的事務(wù)所業(yè)務(wù)范圍極為廣泛，除給上市公司提供各類審計報告之外，也可以為國企、中小企業(yè)提供審計業(yè)務(wù)、咨詢業(yè)務(wù)及其他鑒證業(yè)務(wù)。同時，具有證券期貨業(yè)務(wù)資格的會計師事務(wù)所在內(nèi)部質(zhì)量控制和和風(fēng)險意識方面均遠(yuǎn)強(qiáng)于大部分非證券期貨資格的事務(wù)所。這也為他們提供高質(zhì)量的審計報告提供了保障。因此，具有證券期貨業(yè)務(wù)資格的會計師事務(wù)所處在一個相對正常的審計市場下，在正常的審計市場中，事務(wù)所考慮審計收費時，是在審計質(zhì)量得以保證的前提條件下，充分考慮了可能發(fā)生的審計成本，即審計成本決定審計收費。因此，三者之間的關(guān)系是單項決定的關(guān)系，即審計質(zhì)量的保證決定了審計成本的高低，而審計成本的高低決定審計收費。

然而，我國超過90%的會計師事務(wù)所是不具有證券期貨審計資格的中小事務(wù)所。它們所處的審計市場是一個扭曲的、非正常審計市場。（1）市場供給大于需求，導(dǎo)致事務(wù)所議價能力較弱。如前文所述，非證券業(yè)務(wù)資格會計師事務(wù)所數(shù)量眾多，而他們面對的客戶主要是中小企業(yè)。另外，一方面大量的中小企業(yè)對高質(zhì)量的審計服務(wù)內(nèi)在需求少，一方面在我國減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)的大環(huán)境下，相當(dāng)一部分中小企業(yè)不需要審計報告，審計自愿性需求嚴(yán)重不足。在供求關(guān)系極不對等的現(xiàn)實條件下，降價幾乎是會計師事務(wù)所最好的競爭策略。（2）中小會計師事務(wù)所的業(yè)務(wù)模式更加單一，同質(zhì)化極為嚴(yán)重，事務(wù)所的收入來源主要是提供審計業(yè)務(wù)，而更加高端的咨詢業(yè)務(wù)則無法提供。（3）中小會計師事務(wù)所面臨的監(jiān)管環(huán)境要輕松得多。一方面是中小會計師事務(wù)所的監(jiān)管者更少，主要是各省注冊會計師協(xié)會的監(jiān)管，監(jiān)管措施也不夠嚴(yán)厲。另一方面，因為審計失敗很多情況是企業(yè)經(jīng)營失敗引發(fā)，而我國中小企業(yè)經(jīng)營失敗很少會追究審計責(zé)任，審計失敗后對中小會計師事務(wù)所及注冊會計沒有經(jīng)濟(jì)賠償?shù)膲毫??？梢姡行∈聞?wù)所面臨的是一個對事務(wù)所極為不利的審計市場。為了求得生存，中小會計師事務(wù)所敢于也只能以低價來招攬業(yè)務(wù)。處理審計關(guān)系時，先確定較低的審計收費，然后在保證一定利潤的前提下，進(jìn)行審計成本投入。此時，審計質(zhì)量就無法保證。

針對上市公司審計報告質(zhì)量的研究已經(jīng)極為豐富，對審計成本與審計質(zhì)量的研究文獻(xiàn)也有了相對明確的結(jié)論，而針對中小企業(yè)審計報告的研究則相對較少。本文以四川省注冊會計師協(xié)會在行業(yè)檢查中被檢查審計報告為樣本，對審計成本與審計質(zhì)量進(jìn)行實證分析。

二、研究設(shè)計

審計質(zhì)量是一個抽象的概念，無法直接觀測和計量（王澤霞、謝冰，2010）。鑒于審計質(zhì)量的不可觀察性，本文采用專家對審計報告進(jìn)行評價作為審計質(zhì)量的度量指標(biāo)。在目前我國的注冊會計師管理過程中，省注冊會計師協(xié)會每一年均會對事務(wù)所的審計底稿和審計報告進(jìn)行檢查，對事務(wù)所在審計過程中有違規(guī)、質(zhì)量低下的現(xiàn)象進(jìn)行懲戒，并出具懲戒報告。懲戒報告對抽查的事務(wù)所的各項檢查結(jié)果進(jìn)行了詳細(xì)記錄，列舉了被檢查審計底稿和審計報告中存在的各類不符合注冊會計師審計準(zhǔn)則要求的事項。因此，本文以2013年度被四川省注冊會計師協(xié)會懲戒的會計事務(wù)所的39份審計報告作為研究對象，39份審計報告涉及7家會計師事務(wù)所和25名注冊會計師。組織專家對被懲戒事務(wù)所的審計報告相關(guān)資料進(jìn)行整理，并進(jìn)行質(zhì)量評分。整個評價過程如下：

首先，整理樣本。懲戒報告在書寫時沒有固定格式，有的檢查者寫得詳細(xì)，有的寫得簡略。在選擇樣本時，剔除了那些過于簡略的檢查結(jié)果。最后整理出39份審計報告。第二步是將檢查報告中檢查小組所發(fā)現(xiàn)的問題按照涉及報表項目逐一列示出來。在列示問題時，考慮到檢查組可能會將多個問題在一句話中列示，如應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款未函證。此時，則將該問題視同為兩個問題。分解的原則是按照事項的實質(zhì)和涉及的報表項目來分解。第三步是組織5位專家對每一條列示的問題進(jìn)行判斷和評分，根據(jù)所列示事項對審計質(zhì)量的影響程度分別從1分至5分進(jìn)行評分。5分、4分、3分、2分和1分分別表示該事項對審計質(zhì)量的影響程度為特別嚴(yán)重、比較嚴(yán)重、嚴(yán)重、一般和輕微。專家組成員5名，其中4名為事務(wù)所的項目復(fù)核人，熟悉工作底稿中各類問題對審計報告的影響，另外一名為審計專家。5名專家分別對每一條列示的問題評分。每一名專家、每一份審計底稿均能得到一個匯總分。如果兩名專家對同一份底稿的總評分存在30%的差異，則要求這兩名專家討論后再次進(jìn)行評分。最后，將5名專家的評分進(jìn)行算術(shù)平均，作為該審計底稿質(zhì)量高低的評斷標(biāo)準(zhǔn)，用quality代表，作為被解釋變量。表1列舉了一個樣本的數(shù)據(jù)。

按照前文分析，影響審計質(zhì)量因素很多。但本文除審計成本（用審計收費替代，變量名為auditingcost）之外，僅考慮了被審計企業(yè)的規(guī)模（用總資產(chǎn)的對數(shù)度量，變量名為ASSETS），本文未考慮事務(wù)所專長、事務(wù)所品牌及訴訟等因素影響。因為本文研究的樣本是四川省注冊會計師協(xié)會進(jìn)行年度行業(yè)檢查的懲戒報告，所有被懲戒事務(wù)所的品牌影響力和專長都差異不大；同時，樣本幾乎不存在訴訟事件的影響。被審計單位的資產(chǎn)規(guī)模越大，則業(yè)務(wù)可能越復(fù)雜，審計難度會越大?？紤]到規(guī)模因素，對資產(chǎn)總額進(jìn)行對數(shù)化處理。

根據(jù)前文的理論分析，本文認(rèn)為：中小會計師事務(wù)所的審計收費決定其審計成本，如果審計收費較低，其會將審計成本控制在較低的水平內(nèi)，表現(xiàn)在事務(wù)所在審計過程中減少審計程序，由此導(dǎo)致審計質(zhì)量越低。

三、實證分析

（一）描述性分析

1.列示問題的描述

根據(jù)上述步驟，總共獲取了39份檢查記錄比較詳細(xì)的樣本數(shù)據(jù)，涉及事務(wù)所7家，具體數(shù)據(jù)見附件1。根據(jù)這39份的審計底稿、審計報告及行業(yè)檢查記錄，發(fā)現(xiàn)有17個共性的問題，如表2所示。

在表2中，有幾個問題很值得關(guān)注：

第一，幾乎事務(wù)所很少專門花費時間和精力對被審計單位進(jìn)行風(fēng)險評估。這在中小事務(wù)所表現(xiàn)極為突出。根據(jù)訪談，很多專家認(rèn)為，中小事務(wù)所認(rèn)為評估風(fēng)險要花費很多時間和精力，而且需要專業(yè)的知識和豐富的經(jīng)驗，而中小事務(wù)所為了節(jié)約人力成本，未引進(jìn)經(jīng)驗豐富的注冊會計師。評價專家對風(fēng)險評估則給予較高的評分。他們均認(rèn)為，在風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬒?，未進(jìn)行風(fēng)險評估很難在有限的時間范圍內(nèi)抓住審計的重點，無法把握審計風(fēng)險。因此，這一項對審計質(zhì)量影響很大。

第二，事務(wù)所對往來款中的其他應(yīng)收和其他應(yīng)付款的重視不夠，而專家卻對此很重視。在中小民營企業(yè)中，其他應(yīng)收應(yīng)付款往往是稅務(wù)和工商等監(jiān)管部門的關(guān)注重點。因此，專家也比較重視。但是事務(wù)所在審計時，很多審計報告都沒有重點關(guān)注?？赡苁且驗橹行∑髽I(yè)在接受審計時采用各種回避手段來應(yīng)付審計人員，審計人員很難獲取相關(guān)證據(jù)。

第三，對往來款很少函證，也沒有采取替代程序來證實往來款。理論而言，函證的費用需要事務(wù)所承擔(dān)。站在被審計單位來說，他們也沒有動力去配合事務(wù)所進(jìn)行函證。因此，事務(wù)所在審計成本受限的情況下，很少采取措施來確認(rèn)往來款。

第四，對存貨的認(rèn)定。存貨往往占企業(yè)資產(chǎn)的比重較大，評價專家也很關(guān)注存貨的認(rèn)定。然而，被懲戒的事務(wù)所均有不同程度忽視了存貨的重要性。因為存貨的程序復(fù)雜、內(nèi)容繁雜（從各類審計機(jī)構(gòu)編制存貨的審計程序均能看出這一點）。要對存貨準(zhǔn)確認(rèn)定，需要花費事務(wù)所較多的時間和精力。在成本受限的考慮下，被懲戒事務(wù)所會減少存貨審計程序。

第五，與上市公司審計不同的是，專家對稅費的認(rèn)定及損益表項目認(rèn)定沒有給予更多的關(guān)注。在日常的報表審計中，企業(yè)審計目的更多是工商審計、招標(biāo)審計或貸款審計等，很少有企業(yè)的股東委托進(jìn)行審計。上市公司的損益會對股價產(chǎn)生直接的影響，而一般企業(yè)很少有這樣的顧慮。另外，稅務(wù)在確認(rèn)稅費時，更多是采用稅務(wù)師的鑒定報告而非審計報告，而銀行更關(guān)注的是企業(yè)可抵押資產(chǎn)和現(xiàn)金流。

2.描述性統(tǒng)計分析

根據(jù)抽樣及統(tǒng)計分析，對收費比率、專家的審計質(zhì)量評分、審計發(fā)現(xiàn)的問題及資產(chǎn)總額進(jìn)行了簡單統(tǒng)計。結(jié)果見表3所示。

表3所示，被懲戒事務(wù)所的審計報告平均收費只有45%，最高值也只有66%。整體收費比率較低，與標(biāo)準(zhǔn)相差甚遠(yuǎn)。審計質(zhì)量的評分最高達(dá)到45.2分，最低28.3分?？紤]到每個審計底稿和審計報告的問題個數(shù)有差異，審計問題評價得分的平均值為3.12分，最高為4.58分，即被懲戒的事務(wù)所的審計報告每一個問題都是嚴(yán)重的。

（二）回歸分析

為了驗證審計成本與審計質(zhì)量的內(nèi)在關(guān)系，對審計收費率和審計質(zhì)量進(jìn)行回歸，并以被審計單位的資產(chǎn)作為控制變量?；貧w結(jié)果如表4所示。

表4中，回歸方程的T統(tǒng)計量在10%水平下顯著，表明方程整體效果較好，審計收費回歸系數(shù)的t統(tǒng)計量在5%水平上顯著為負(fù)數(shù)，說明審計收費越低，則專家對審計過程的評分越高，審計質(zhì)量就越低，驗證了本文提出的假設(shè)。

表3 相關(guān)變量描述性分析

表4 審計費用與審計質(zhì)量的回歸結(jié)果

四、結(jié)論及政策意義

本文通過對四川注冊會計師協(xié)會2013年懲戒的事務(wù)所的審計報告進(jìn)行實證分析，證實了中小會計師事務(wù)所在審計過程中，存在審計成本顯著影響審計質(zhì)量的現(xiàn)象，即表明中小事務(wù)所存在降低審計成本犧牲審計質(zhì)量的現(xiàn)象。

鑒于以上研究，本文認(rèn)為，對于不成熟的中小會計師事務(wù)所的審計市場，注冊會計師協(xié)會作為行業(yè)監(jiān)管者不能因2755號文的出臺而減少監(jiān)管責(zé)任，更應(yīng)該在市場規(guī)律的指引下，結(jié)合當(dāng)?shù)亟?jīng)濟(jì)水平和經(jīng)濟(jì)特征，進(jìn)行科學(xué)審計成本調(diào)研，掌握審計成本信息，引導(dǎo)中小事務(wù)所科學(xué)、合理進(jìn)行審計收費，促進(jìn)中小事務(wù)所的審計市場發(fā)展成熟，這也是2755號文件的精神之一。