政府與社會資本合作（PPP）模式會計核算探討

馮晨光

摘要：政府和社會資本合作（PPP）模式是在基礎(chǔ)設(shè)施及公共服務(wù)領(lǐng)域建立的一種長期合作關(guān)系。通常模式是由社會資本承擔設(shè)計、建設(shè)、運營、維護基礎(chǔ)設(shè)施的大部分工作，并通過“使用者付費”及必要的“政府付費”獲得合理投資回報；政府部門負責基礎(chǔ)設(shè)施及公共服務(wù)價格和質(zhì)量監(jiān)管，以保證公共利益最大化。當前，我國經(jīng)濟發(fā)展進入新常態(tài)，全面深化改革進入攻堅期，推廣運用政府和社會資本合作模式，是國家確定的創(chuàng)新投融資體制機制的重大改革舉措和經(jīng)濟改革任務(wù)，對于推進供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革、引導(dǎo)撬動社會資本、培育經(jīng)濟增長新動力具有十分重要的意義。

關(guān)鍵詞：政府與社會資本合作 項目公司 會計核算

近年來，一大批PPP項目成功實施，取得了預(yù)期成果。據(jù)財政部2017年9月底統(tǒng)計數(shù)據(jù)顯示，全國已進入開發(fā)階段的項目達6778個，總投資約10.1萬億元，其中已落地項目2388個，總投資額約4.1萬億元。我國PPP市場發(fā)展?jié)摿薮蟆?/p>

PPP項目涉及社會資本方、政府指定的參股機構(gòu)、項目公司三個市場主體，項目資產(chǎn)也具有特殊性，主要是基礎(chǔ)設(shè)施及提供公共服務(wù)的資產(chǎn)，涉及的會計核算比較復(fù)雜，財政部《關(guān)于印發(fā)企業(yè)會計準則解釋第2號的通知》（財會[2008]11號）規(guī)定了企業(yè)采用建設(shè)經(jīng)營移交方式（BOT）參與公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)業(yè)務(wù)應(yīng)當如何處理，然而，按照財政部《關(guān)于印發(fā)政府和社會資本合作模式操作指南（試行）的通知》（財金〔2014〕113號）第三章第十一條第（三）項規(guī)定：項目運作方式主要包括：委托運營（O&M;）、管理合同（MC）、建設(shè)-運營-移交（BOT）、建設(shè)-擁有-運營（BOO）、轉(zhuǎn)讓-運營-移交（TOT）、改建-運營-移交（ROT）等。具體運作方式的選擇主要由收費定價機制、項目投資收益水平、風險分配基本框架、融資需求、改擴建需求和期滿處置等因素決定。因此，企業(yè)會計準則解釋第2號為以BOT 作為PPP項目最常見運作模式的會計核算提供了應(yīng)用指南，其他項目運作方式應(yīng)參照BOT運作模式進行會計核算?，F(xiàn)結(jié)合本人在PPP項目實際運作中遇到的新情況、新問題，對PPP項目會計核算進行初步探討。鑒于目前我國PPP項目實施過程中一般成立項目公司，本文主要探討PPP項目公司的會計核算。

一、PPP項目識別、項目準備及項目采購階段會計核算

按照政府和社會資本合作項目操作流程圖，識別、準備及采購為項目前階段，政府和社會資本合作項目由政府或社會資本發(fā)起，以政府發(fā)起為主。政府主要負責項目可研批復(fù)、環(huán)評、土地、規(guī)劃等各項建設(shè)手續(xù)審批，編制PPP項目初步實施方案和項目產(chǎn)出說明，評估篩選項目，建立項目庫，確定備選項目，進行物有所值評價和財政承受能力論證。

在前期階段，為籌備該項目，通常會發(fā)生辦公費、咨詢費、差旅費、會議費等費用，由于項目公司尚未成立，這些費用不滿足資本化條件，應(yīng)該在發(fā)生時直接進行費用化。經(jīng)過談判與合同簽署，社會資本依法設(shè)立項目公司，政府指定相關(guān)機構(gòu)依法參股項目公司，各方按時足額出資設(shè)立項目公司。項目公司設(shè)立后，發(fā)生的與建造項目資產(chǎn)直接相關(guān)的支出，項目公司應(yīng)予以資本化。

該階段主要涉及前期費用和項目公司成立會計核算，主要賬務(wù)處理如下：

（1）收到各方股東投入股本時，借記“銀行存款”科目，貸記“實收資本”科目。

（2）支付辦公費用時，按照實際支付的金額，借記“在建工程”科目，貸記“銀行存款”等科目。

二、PPP項目執(zhí)行階段（建設(shè)階段）會計核算

項目公司成立后，項目融資由項目公司負責，社會資本方可采用自有資金與銀行貸款相結(jié)合的模式進行項目建設(shè)資金的籌集。落實項目建設(shè)資金后，項目公司通過招標等方式選擇建造施工企業(yè)，建造過程如發(fā)生借款利息，應(yīng)當按照《企業(yè)會計準則第17號——借款費用》的規(guī)定予以資本化。建造過程中支付的工程價款等考慮合同規(guī)定，分別確認為金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)。

該階段主要涉及項目公司融資和建造階段會計核算，主要賬務(wù)處理如下：

（1）項目公司從社會資本方或金融機構(gòu)取得長期借款或短期借款時，借記“銀行存款”科目，貸記“長期（短期）借款”科目。

（2）建造的基礎(chǔ)設(shè)施經(jīng)各方驗收合格，達到預(yù)定可使用狀態(tài)，項目公司確認資產(chǎn)時，按照建造過程中支付的工程結(jié)算價款，借記“長期應(yīng)收款（金融資產(chǎn)模式）”、“無形資產(chǎn)（特許經(jīng)營權(quán)）”科目，貸記“應(yīng)付賬款”等科目。

三、PPP項目運營階段會計核算

根據(jù)《政府和社會資本合作模式操作指南（試行）》規(guī)定，項目回報機制主要包括使用者付費、可行性缺口補助和政府付費等支付方式。因此，PPP項目合同約定的項目公司運營期間收入的取得一般包括三種方式，即使用者付費、可行性缺口補助和政府付費的方式，不論采用何種方式，并不影響項目公司所確認的資產(chǎn)的性質(zhì)，運營段階收入成本的確認執(zhí)行《企業(yè)會計準則第14 號——收入》進行核算。

該階段主要涉及項目公司收入、成本、費用核算，主要賬務(wù)處理如下：

（1）項目公司確認運營收入、其他收入時，借記“應(yīng)收賬款”科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”、“其他業(yè)務(wù)收入”、“應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅”科目。

（2）發(fā)生運營支出時，借記“主營業(yè)務(wù)成本”科目，貸記“應(yīng)付職工薪酬”等科目，借記“管理費用（銷售費用）”科目，貸記“銀行存款”等科目。

（3）無形資產(chǎn)攤銷時，借記“主營業(yè)務(wù)成本”科目，貸記“無形資產(chǎn)攤銷”科目。

（4）收到使用者、政府付款時，借記“銀行存款”科目，貸記“應(yīng)收賬款”科目。

四、PPP項目移交階段會計核算

PPP項目運營期滿，按照PPP合同約定進行項目資產(chǎn)移交。項目移交時，項目實施機構(gòu)或政府指定的其他機構(gòu)代表政府收回項目合同約定的項目資產(chǎn)。項目移交過程中發(fā)生的各種費用，應(yīng)當直接進行費用化處理。項目公司清算解散，按相關(guān)規(guī)定對項目公司的資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益進清理，執(zhí)行企業(yè)清算有關(guān)會計處理規(guī)定。

PPP項目操作的過程與傳統(tǒng)模式有很大不同，自2014年以來，我國大規(guī)模推廣應(yīng)用PPP模式，取得了重大成就，但在項目實施過程中也遇到了一些新情況、新問題，其中PPP項目公司會計核算問題尤其突出，由于PPP項目公司會計要素的特殊性，決定了其會計核算的特殊性，目前尚沒有專門系統(tǒng)的規(guī)定，各地相繼成立了PPP項目專門工作機構(gòu)，PPP項目發(fā)展將進入新階段，本文參照企業(yè)會計準則相關(guān)規(guī)定和解釋，就PPP項目會計核算提出的操作性建議，急需出臺會計準則解釋等規(guī)定來規(guī)范PPP項目會計核算，真正讓PPP項目會計核算有法可依，進一步完善會計準則體系。

參考文獻

[1]財政部.關(guān)于推廣運用政府和社會資本合作模式有關(guān)問題的通知，（財金〔2014〕76號），2014年9月.

[2]財政部.關(guān)于印發(fā)政府和社會資本合作模式操作指南（試行）的通知，（財金〔2014〕113號），2014年11月.

[3]辛連珠.PPP項目會計與稅收實務(wù)[M].北京，中國財政經(jīng)濟出版社，2017年3月.