我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所轉(zhuǎn)制特殊普通合伙制的問(wèn)題

趙曉琪

（東南大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，江蘇 南京 210000）

近年來(lái)，我國(guó)相關(guān)部門一直致力于推進(jìn)我國(guó)大中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所的轉(zhuǎn)制。至今，我國(guó)大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所都完成了轉(zhuǎn)制。兼具人合特性和責(zé)任保護(hù)的組織形式，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展的大趨勢(shì)。

一、會(huì)計(jì)師事務(wù)所轉(zhuǎn)制動(dòng)因

當(dāng)今市場(chǎng)上，社會(huì)公眾的投資往往以會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的審計(jì)報(bào)告為依據(jù)。但由于有限責(zé)任公司是以股東出資額為限來(lái)承擔(dān)責(zé)任，即使審計(jì)失敗其違約成本也相當(dāng)?shù)?，而收益可能相?dāng)可觀。這就淡化了股東的風(fēng)險(xiǎn)約束和賠償責(zé)任，降低審計(jì)的職業(yè)謹(jǐn)慎性。在這種情況下，社會(huì)公眾的利益得不到有效的保障。

有限責(zé)任制關(guān)于股東人數(shù)不能超過(guò)50人的限定制約了事務(wù)所做大做強(qiáng)。一旦事務(wù)所要擴(kuò)張或合并，股東人數(shù)的限制就成了最大的法律障礙。雖然實(shí)踐中可以采取“代股”、“暗股”等形式，但隱藏著較大的法律風(fēng)險(xiǎn)，不利于事務(wù)所的長(zhǎng)期穩(wěn)定發(fā)展。

有限責(zé)任制強(qiáng)調(diào)“資合”，以股權(quán)決定決策權(quán)和收益權(quán)。由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有決策權(quán)，誘使他們一心追逐股東身份，從而導(dǎo)致事務(wù)所內(nèi)部“暗股”叢生，管理混亂，嚴(yán)重影響員工的工作積極性。并且企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅的“雙重稅負(fù)”在一定程度上也阻礙了股東對(duì)發(fā)展事務(wù)所的熱情。

普通合伙制中，無(wú)限連帶責(zé)任對(duì)沒(méi)有過(guò)錯(cuò)的其他合伙人來(lái)說(shuō)是不公平的。由于大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所中許多合伙會(huì)計(jì)師之間不熟悉，無(wú)法做到有效監(jiān)督，這就失去了普通合伙制的無(wú)限連帶責(zé)任基礎(chǔ)?；谏鲜鲞@些缺陷，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所改制特殊普通合伙制勢(shì)在必行。

二、特殊普通合伙制的優(yōu)勢(shì)分析

與有限責(zé)任、普通合伙、有限合伙相比，特殊普通合伙兼具人合資合，且存在兩種承擔(dān)不同責(zé)任的合伙人。相比于有限合伙企業(yè)中只有承擔(dān)無(wú)限責(zé)任的合伙人才擁有合伙企業(yè)事務(wù)的經(jīng)營(yíng)管理權(quán)，特殊普通合伙中擁有有限和無(wú)限責(zé)任的合伙人都擁有合伙事務(wù)的管理權(quán)。

特殊普通合伙彌補(bǔ)了有限責(zé)任制下因違約成本過(guò)低而產(chǎn)生風(fēng)險(xiǎn)約束上的不足，從而提高審計(jì)質(zhì)量，更大程度上保障投資人的利益。

特殊普通合伙制突破有限責(zé)任制對(duì)股東人數(shù)的限制，使那些有能力、有資本的從業(yè)者成為合伙人。有利于人才的留住和引進(jìn)，使事務(wù)所做大做強(qiáng)成為可能。

相比于普通合伙，特殊普通合伙制能有效解決事務(wù)所經(jīng)營(yíng)規(guī)模的擴(kuò)大與會(huì)計(jì)師責(zé)任承擔(dān)之間的矛盾，由于無(wú)過(guò)錯(cuò)的合伙人只承擔(dān)有限責(zé)任，能夠?qū)崿F(xiàn)對(duì)大多數(shù)合伙人的責(zé)任保護(hù)。

特殊普通合伙制克服了有限責(zé)任制下決策權(quán)取決于股東的問(wèn)題。轉(zhuǎn)制后沒(méi)有股東人數(shù)的限制，從而使“暗股”問(wèn)題得以解決，而且內(nèi)部決策權(quán)按照“一人一票制”進(jìn)行決策，打破了少數(shù)控股股東掌握控制權(quán)的狀況。決策機(jī)構(gòu)也由原來(lái)的股東大會(huì)變成合伙人大會(huì)以及合伙人管理委員會(huì)，委員會(huì)的成員更加注重職業(yè)道德、專業(yè)水平和管理經(jīng)驗(yàn)，從而建立起更加科學(xué)民主的決策機(jī)制。

特殊普通合伙制中的利益分配與有限責(zé)任制不同。合伙制下利潤(rùn)的分配相對(duì)靈活，完善的合伙協(xié)議是合伙人利潤(rùn)分配的主要依據(jù)，而有限責(zé)任制中出資比例是利潤(rùn)分配的重要因素。轉(zhuǎn)制后利潤(rùn)分配更看重合伙人的級(jí)別、工作性質(zhì)、個(gè)人能力以及實(shí)際業(yè)績(jī)。

三、特殊普通合伙制面臨的問(wèn)題

（一）對(duì)合伙人責(zé)任界定不清

《合伙企業(yè)法》未明確區(qū)分一般過(guò)失、輕微過(guò)失以及“故意或重大過(guò)失”，因此也較難區(qū)分合伙人是承擔(dān)有限還是無(wú)限責(zé)任。當(dāng)把債務(wù)問(wèn)題訴諸法律時(shí)，僅依賴不具有專業(yè)審計(jì)知識(shí)的法官的判斷顯然是有缺陷的。而法官除了要采信證據(jù)進(jìn)行事實(shí)判斷外還要通過(guò)進(jìn)一步劃分重大與非重大過(guò)失來(lái)區(qū)分合伙人之間承擔(dān)責(zé)任的性質(zhì)。這一流程在一定程度上增加了司法審判的成本。

（二）合伙人責(zé)任的失衡

財(cái)政部發(fā)布有關(guān)審計(jì)報(bào)告上簽名蓋章相關(guān)問(wèn)題規(guī)定，合伙事務(wù)所出具的審計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)由一名負(fù)責(zé)該項(xiàng)目的注冊(cè)會(huì)計(jì)師和一名對(duì)審計(jì)項(xiàng)目負(fù)最終復(fù)核責(zé)任的合伙人簽名蓋章。而在特殊普通合伙制下，一般是哪個(gè)合伙人簽字，就要承擔(dān)因故意或者重大過(guò)失造成的合伙企業(yè)債務(wù)。這樣一方面容易使風(fēng)險(xiǎn)集中在那些較為弱勢(shì)的合伙人身上。另一方面也會(huì)給事務(wù)所逃避無(wú)限責(zé)任提供機(jī)會(huì)。執(zhí)業(yè)型合伙人一般資歷淺且對(duì)項(xiàng)目比較熟悉，結(jié)果就是他們?cè)趫?bào)告上頻繁簽字，然而對(duì)于審計(jì)項(xiàng)目較大且同時(shí)好幾個(gè)合伙人置身其中的，簽字合伙人就需要替其他合伙人承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)。

（三）合伙人個(gè)人財(cái)產(chǎn)界定困難

我國(guó)的個(gè)人財(cái)產(chǎn)登記制度尚不完善，可能面臨合伙人轉(zhuǎn)移資產(chǎn)來(lái)規(guī)避承擔(dān)責(zé)任的風(fēng)險(xiǎn)，且合伙企業(yè)資產(chǎn)與合伙人的財(cái)產(chǎn)可能存在分割不清的問(wèn)題。

（四）債權(quán)人權(quán)益保護(hù)問(wèn)題

普通合伙制可以減輕了債權(quán)人的風(fēng)險(xiǎn)是因?yàn)槠涑袚?dān)的無(wú)限連帶責(zé)任擴(kuò)大了責(zé)任人的范圍。但轉(zhuǎn)制后由于無(wú)過(guò)錯(cuò)的合伙人只承擔(dān)有限責(zé)任，從而縮小了債權(quán)人的索賠范圍。我國(guó)司法主張“誰(shuí)主張誰(shuí)舉證”，對(duì)于債權(quán)人來(lái)說(shuō)，要對(duì)執(zhí)業(yè)合伙人是否有過(guò)錯(cuò)以及過(guò)錯(cuò)的嚴(yán)重程度進(jìn)行舉證是相當(dāng)困難的，這在無(wú)形中給債權(quán)人增加了維權(quán)成本。

根據(jù)《合伙企業(yè)法》中增加的與“特殊普通合伙制”相關(guān)的規(guī)定，債權(quán)人獲取賠償?shù)臄?shù)額在很大程度上取決于合伙人犯有過(guò)錯(cuò)的嚴(yán)重程度。如果合伙人故意或重大過(guò)失，那么債權(quán)人在事務(wù)所無(wú)法清償?shù)那疤嵯轮荒芤筮^(guò)錯(cuò)的合伙人承擔(dān)無(wú)限責(zé)任；如果合伙人犯有一般過(guò)失，債權(quán)人可以在事務(wù)所資產(chǎn)無(wú)法清償?shù)那疤嵯伦屓w合伙人承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任，這樣債權(quán)人獲得足額賠償?shù)目赡苄苑炊鴷?huì)高于第一種情況。在這種規(guī)定下，其他合伙人可能會(huì)要求執(zhí)業(yè)合伙人承擔(dān)所謂的“故意或重大過(guò)失”，事后再給予其相應(yīng)補(bǔ)償，從而更大程度保護(hù)自己的利益，但這樣的做法就損害了債權(quán)人的權(quán)益。

（五）治理結(jié)構(gòu)存在缺陷

特殊普通合伙制中，合伙人作為執(zhí)業(yè)人員，又同時(shí)兼顧管理層和治理層，這樣的內(nèi)部結(jié)構(gòu)不利于合伙人發(fā)現(xiàn)可能出現(xiàn)的執(zhí)業(yè)錯(cuò)誤，也不利于事務(wù)所的事前防范與事中監(jiān)督。

（六）替代賠償機(jī)制不夠完善

《合伙企業(yè)法》規(guī)定特殊普通合伙制企業(yè)應(yīng)建立執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金，辦理職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)。財(cái)政部也要求事務(wù)所于每年年末按照年度審計(jì)業(yè)務(wù)收入計(jì)提不低于5%的職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金，用于執(zhí)業(yè)過(guò)程產(chǎn)生的民事賠償以及與之相關(guān)的律師費(fèi)、訴訟費(fèi)等法律費(fèi)用。但絕大多數(shù)事務(wù)所都將該基金用于事務(wù)所的各項(xiàng)開支從而形成了費(fèi)用或資產(chǎn)，在實(shí)際需要時(shí)卻拿不出現(xiàn)金以至于債權(quán)人利益受損。而職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)只對(duì)事務(wù)所因非故意或非重大過(guò)失行為造成經(jīng)濟(jì)損失承擔(dān)賠償責(zé)任，也就是說(shuō)對(duì)于故意或重大過(guò)失行為造成的損失不適用職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)制度，致使事務(wù)所的民事賠償能力仍然有限。

（七）債務(wù)清償順序不夠明確

發(fā)生故意或重大過(guò)失產(chǎn)生債務(wù)時(shí)，首先由合伙企業(yè)的財(cái)產(chǎn)清償，其中包括保險(xiǎn)和執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金;當(dāng)合伙企業(yè)的財(cái)產(chǎn)強(qiáng)制執(zhí)行后仍不能清償時(shí)，再以有過(guò)錯(cuò)的合伙人個(gè)人的財(cái)產(chǎn)承擔(dān)連帶責(zé)任。相關(guān)規(guī)定中沒(méi)有明確說(shuō)明合伙企業(yè)財(cái)產(chǎn)、執(zhí)業(yè)保險(xiǎn)金和風(fēng)險(xiǎn)基金的具體清償順序，理論上首先動(dòng)用合伙企業(yè)財(cái)產(chǎn)對(duì)于無(wú)過(guò)錯(cuò)合伙人來(lái)說(shuō)是不公平的。

（八）行政責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)加大

特殊普通合伙制和無(wú)限責(zé)任的普通合伙制相比，承擔(dān)行政責(zé)任的風(fēng)險(xiǎn)大大提高。事務(wù)所的快速擴(kuò)張使得審計(jì)質(zhì)量良莠不齊，在總分所沒(méi)有很好整合的情況下，只要有一個(gè)分所出現(xiàn)重大審計(jì)責(zé)任事故，政府部門的行政處罰將會(huì)危及整個(gè)事務(wù)所。

四、建議

一是細(xì)化對(duì)“故意或重大過(guò)失”的認(rèn)定?？梢杂芍袊?guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)組建責(zé)任鑒定委員會(huì)等組織來(lái)專業(yè)評(píng)估執(zhí)業(yè)過(guò)失的重大程度，再提供給法官作為參考。

二是在遵守誰(shuí)執(zhí)行誰(shuí)簽字的前提下，打破只有一個(gè)合伙人簽字的規(guī)定，還可通過(guò)事先的內(nèi)部協(xié)議來(lái)分配簽字合伙人之間要承擔(dān)的責(zé)任范圍。并且非簽字合伙人不能因不直接參與經(jīng)營(yíng)事務(wù)而置身事外，事務(wù)所可通過(guò)內(nèi)部利益分配和保險(xiǎn)上的傾斜來(lái)彌補(bǔ)簽字合伙人承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)。

三是明確事務(wù)所的舉證責(zé)任。建議在相關(guān)法律中采用舉證責(zé)任的倒置原則，即由注冊(cè)會(huì)計(jì)師就其審計(jì)行為與損害結(jié)果之間不存在過(guò)錯(cuò)或重大過(guò)失承擔(dān)舉證責(zé)任，從而減輕債權(quán)人舉證負(fù)擔(dān)，也使訴訟的處理更便捷。

四是堅(jiān)持職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金和職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)并存。職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金主要用于因合伙人故意或重大過(guò)失造成的民事賠償，來(lái)源于事務(wù)所的內(nèi)部積累；職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)則是向保險(xiǎn)公司購(gòu)買的用于對(duì)非故意或非重大過(guò)失造成的損失的賠償。因此可以進(jìn)一步就關(guān)于故意過(guò)失的保險(xiǎn)賠償責(zé)任與保險(xiǎn)公司協(xié)商擴(kuò)大保險(xiǎn)范圍，從而提升事務(wù)所的民事賠償能力。

五是各省的中注協(xié)可以統(tǒng)一管理各事務(wù)所提取的風(fēng)險(xiǎn)基金，同時(shí)可將其投資與低風(fēng)險(xiǎn)的增值業(yè)務(wù)。當(dāng)事務(wù)所需要清償債務(wù)時(shí)由注協(xié)進(jìn)行撥付，不足部分由事務(wù)所自行補(bǔ)足。

六是鑒于保護(hù)無(wú)過(guò)錯(cuò)合伙人的利益，因故意或重大過(guò)失而清償?shù)捻樞驊?yīng)明確。個(gè)人的職業(yè)保險(xiǎn)、職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金以及過(guò)錯(cuò)合伙人的個(gè)人財(cái)產(chǎn)應(yīng)先于其他合伙人在事務(wù)所的財(cái)產(chǎn)份額來(lái)清償。

五、結(jié)語(yǔ)

特殊普通合伙為我國(guó)事務(wù)所增添了許多活力，但由于處于發(fā)展階段，仍有些尚待完善和解決的問(wèn)題。因此本土?xí)?jì)師事務(wù)所應(yīng)在以后的經(jīng)營(yíng)實(shí)踐中充分落實(shí)好特殊普通合伙的內(nèi)在要求，不斷提高質(zhì)量建設(shè)。