淺析風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)模式的構(gòu)建

谷山杉

(中國(guó)石油國(guó)際事業(yè)有限公司，北京 100033)

隨著美國(guó)次貸危機(jī)的爆發(fā)，引發(fā)了世界范圍內(nèi)的經(jīng)濟(jì)危機(jī)連鎖反應(yīng)，以雷曼兄弟為首的眾多金融證券公司瀕臨破產(chǎn)，我國(guó)企業(yè)也因此面臨深刻挑戰(zhàn)。作為國(guó)家大型能源巨頭公司，我們應(yīng)時(shí)刻保持清醒頭腦，加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)防控的意識(shí)，提高內(nèi)部審計(jì)的地位與高度，將內(nèi)部審計(jì)與公司發(fā)展戰(zhàn)略高度融合，為公司的治理、控制以及經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供保障。因此我們應(yīng)順應(yīng)時(shí)代發(fā)展的趨勢(shì)，適時(shí)引入風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的內(nèi)部審計(jì)理念，積極構(gòu)建貼合企業(yè)實(shí)際情況的內(nèi)部審計(jì)新模式，促進(jìn)企業(yè)規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)和健康發(fā)展。

1 我國(guó)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的現(xiàn)狀

在我國(guó)，內(nèi)部審計(jì)發(fā)展經(jīng)歷了由傳統(tǒng)財(cái)務(wù)審計(jì)到內(nèi)部控制審計(jì)的轉(zhuǎn)變，這兩種模式雖各有優(yōu)勢(shì)，但是由于本身固有的缺陷使得內(nèi)部審計(jì)的工作效率低下，審計(jì)效果值得商榷。

在財(cái)務(wù)審計(jì)模式下，審計(jì)人員主要審查被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)記錄及有關(guān)憑證，以核實(shí)賬表數(shù)字的正確性。這種審計(jì)方式由于工作量大，適合小規(guī)模企業(yè)，如運(yùn)用到大型企業(yè)中，則存在審計(jì)效率低下，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)較大的問(wèn)題。

在內(nèi)部控制審計(jì)模式下，審計(jì)人員主要對(duì)被審單位進(jìn)行符合性測(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試，以對(duì)其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的內(nèi)部控制做出評(píng)價(jià)。然而這一審計(jì)模式存在控制系統(tǒng)僵化，偏離企業(yè)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)，無(wú)法滿(mǎn)足企業(yè)管理需要的問(wèn)題。

因此，要提高內(nèi)部審計(jì)的審計(jì)效率和效果，必須尋求更加先進(jìn)的適合企業(yè)發(fā)展的內(nèi)部審計(jì)技術(shù)。近年來(lái)，在國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)(IIA)的號(hào)召下，一些發(fā)達(dá)國(guó)家開(kāi)始采用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的審計(jì)模式。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)中，審計(jì)人員把精力主要放在高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，關(guān)注風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題，測(cè)試風(fēng)險(xiǎn)降低過(guò)程，最后報(bào)告風(fēng)險(xiǎn)。它將風(fēng)險(xiǎn)分析、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)貫穿于審計(jì)的每一個(gè)環(huán)節(jié)，所做的審計(jì)結(jié)論，提出的審計(jì)建議都是緊緊圍繞怎樣控制風(fēng)險(xiǎn)而提出的，更好地幫助企業(yè)增加價(jià)值，真正為企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理起到“事前防范、事中控制、事后監(jiān)督”的作用。

2 通過(guò)與國(guó)際公司對(duì)標(biāo)，發(fā)掘提升審計(jì)質(zhì)量的方法

為吸取國(guó)際內(nèi)審先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，提升內(nèi)審執(zhí)業(yè)水平，大力貫徹“走出去、請(qǐng)進(jìn)來(lái)”的方針政策，邀請(qǐng)印尼國(guó)家石油公司內(nèi)審人員就內(nèi)審業(yè)務(wù)進(jìn)行經(jīng)驗(yàn)交流。通過(guò)面對(duì)面的業(yè)務(wù)交流，收獲如下。

(1)在審計(jì)模式方面：印尼國(guó)家石油公司在國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)(IIA)2002年修訂《內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》后，即實(shí)行了以風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?yàn)橹鞯膬?nèi)部審計(jì)，尤其在2008年金融危機(jī)時(shí)，以風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?yàn)橹鞯膬?nèi)部審計(jì)為公司規(guī)避了大量的業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，更提升了其內(nèi)部審計(jì)地位。

(2)在審計(jì)計(jì)劃制訂依據(jù)方面：印尼國(guó)家石油公司內(nèi)部設(shè)置獨(dú)立于審計(jì)部門(mén)的ERM(即企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理)職能部門(mén)，主要負(fù)責(zé)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。該部門(mén)在每日的數(shù)據(jù)集成、分析基礎(chǔ)上，形成年度風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估報(bào)告，列出下年度重點(diǎn)的高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域。審計(jì)計(jì)劃與發(fā)展部根據(jù)該報(bào)告制定以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的下年度審計(jì)計(jì)劃。

(3)在審計(jì)項(xiàng)目側(cè)重點(diǎn)方面：印尼國(guó)家石油公司已從財(cái)務(wù)報(bào)告為主的審計(jì)轉(zhuǎn)移到了業(yè)務(wù)層面的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)，目前80%以上的年度審計(jì)項(xiàng)目是關(guān)于風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)。

(4)在審計(jì)人員培養(yǎng)方面：印尼國(guó)家石油公司內(nèi)部有嚴(yán)格的輪崗規(guī)定，業(yè)務(wù)人員與審計(jì)人員每隔7～8年要相互輪崗，使得基于業(yè)務(wù)出身的內(nèi)審人員非常熟悉業(yè)務(wù)，從根本上克服內(nèi)審人員只懂財(cái)務(wù)、審計(jì)的局限性，令其對(duì)業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中存在的風(fēng)險(xiǎn)有清晰了解，實(shí)施內(nèi)部審計(jì)評(píng)估和測(cè)試更加有針對(duì)性，大大提高內(nèi)審的效率和效果。

通過(guò)與國(guó)際同行公司進(jìn)行對(duì)標(biāo)，我們認(rèn)識(shí)到應(yīng)盡早轉(zhuǎn)變審計(jì)的方式方法，將以財(cái)務(wù)和內(nèi)控審計(jì)逐步過(guò)渡到風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)上來(lái)，與時(shí)俱進(jìn)與國(guó)際接軌，切實(shí)為公司治理和管理提升做出貢獻(xiàn)。

3 風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的優(yōu)勢(shì)

從印尼國(guó)家石油公司內(nèi)審人員的介紹中，我們發(fā)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)與我們目前實(shí)行的賬項(xiàng)和制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)相比，存在著諸多優(yōu)勢(shì)。

(1)基于風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估實(shí)施內(nèi)部審計(jì)，更加有的放矢。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)首先要將審計(jì)重心放在事前的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估上，使得審計(jì)計(jì)劃與審計(jì)方案的制定更加有的放矢。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估中首先引入宏觀因素分析，即了解被審單位所處的外部行業(yè)狀況、法律環(huán)境，內(nèi)部的組織經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略、結(jié)構(gòu)、流程等情況。通過(guò)評(píng)估，決定審計(jì)人員需要關(guān)注的高風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)領(lǐng)域和重點(diǎn)審計(jì)項(xiàng)目，據(jù)此制定出符合被審單位特點(diǎn)的審計(jì)計(jì)劃與實(shí)施方案，進(jìn)而提高審計(jì)效率，實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)。

(2)審計(jì)全過(guò)程應(yīng)用分析性復(fù)核程序。傳統(tǒng)審計(jì)模式下分析性復(fù)核程序的使用僅局限于財(cái)務(wù)信息的范圍中，而且主要集中在對(duì)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)關(guān)系的簡(jiǎn)單比較上。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)更加突出了將分析性程序應(yīng)用于審計(jì)工作的全過(guò)程，通過(guò)分析性程序使用的多種分析方法，如：比率分析、趨勢(shì)分析、回歸分析、合理性測(cè)試等，實(shí)現(xiàn)定量與定性分析的有機(jī)結(jié)合。大量客觀數(shù)據(jù)通過(guò)計(jì)算機(jī)分析軟件快速、準(zhǔn)確地得到結(jié)論，使分析性程序得出的審計(jì)結(jié)論更加科學(xué)、合理，對(duì)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果更具有說(shuō)服力。

(3)審計(jì)程序針對(duì)性強(qiáng)。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)可以針對(duì)不同的風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域、不同的審計(jì)對(duì)象、不同的業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)以及特定的審計(jì)目標(biāo)，實(shí)施有針對(duì)性的、個(gè)性化的審計(jì)測(cè)試程序。結(jié)合當(dāng)前被審計(jì)單位的固有特點(diǎn)，選取適合其經(jīng)營(yíng)情況的審計(jì)方式，有重點(diǎn)、有目的加以開(kāi)發(fā)切合度較強(qiáng)的審計(jì)程序，有針對(duì)性地開(kāi)展審計(jì)工作。

(4)有利于審計(jì)人員觀念的轉(zhuǎn)變及其素質(zhì)的提高。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)要求審計(jì)人員在接受委托之前就要對(duì)被審計(jì)單位的內(nèi)外部風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估，對(duì)產(chǎn)生風(fēng)險(xiǎn)的各個(gè)環(huán)節(jié)進(jìn)行詳細(xì)的分析，這就要求審計(jì)人員不但要掌握現(xiàn)代管理知識(shí)和行業(yè)知識(shí)，還要懂得會(huì)計(jì)、金融、法律、市場(chǎng)、計(jì)算機(jī)等相關(guān)學(xué)科的知識(shí)，這些都對(duì)審計(jì)人員自身的素質(zhì)提出了比較高的要求。

4 風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在我國(guó)企業(yè)應(yīng)用中存在的問(wèn)題

(1)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)目前在我國(guó)企業(yè)中應(yīng)用較少。在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)程序中，最為重要的就是風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估階段，而該評(píng)估程序由于沒(méi)有一個(gè)具體的規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)，具有極大的主觀性。在對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理的研究中，雖然發(fā)展了一些利用統(tǒng)計(jì)學(xué)和數(shù)學(xué)建模進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)量化的方法，但在實(shí)務(wù)中，風(fēng)險(xiǎn)的正確評(píng)估和量化缺乏可操作性。這使得風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估僅限于理論層面，在審計(jì)實(shí)務(wù)中仍然是以財(cái)務(wù)審計(jì)和內(nèi)控審計(jì)為基礎(chǔ)。

(2)執(zhí)業(yè)人員的專(zhuān)業(yè)勝任能力不足。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式要求運(yùn)用分析性測(cè)試程序作為獲取審計(jì)證據(jù)的重要手段。分析性測(cè)試程序是以數(shù)理統(tǒng)計(jì)的廣泛運(yùn)用為前提的，在依據(jù)該統(tǒng)計(jì)估算出可接受的風(fēng)險(xiǎn)水平時(shí)，應(yīng)具有相應(yīng)規(guī)模的審計(jì)證據(jù)。目前，很多審計(jì)人員還不具備運(yùn)用數(shù)理統(tǒng)計(jì)方法的能力，這將妨礙到分析性程序的應(yīng)用。

(3)審計(jì)程序軟件開(kāi)發(fā)較落后。在西方發(fā)達(dá)國(guó)家，風(fēng)險(xiǎn)控制模式的審計(jì)程序已經(jīng)開(kāi)始廣泛運(yùn)用，其原因在于財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的電子化已非常普遍，審計(jì)人員在審計(jì)中可以直接對(duì)數(shù)據(jù)庫(kù)進(jìn)行加工分析，依據(jù)軟件構(gòu)建模型并由電腦自行檢驗(yàn)和核對(duì)。但現(xiàn)階段國(guó)內(nèi)大多數(shù)被審計(jì)單位的信息系統(tǒng)建設(shè)達(dá)不到風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的要求，數(shù)據(jù)資源不足，很難對(duì)被審單位的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行恰當(dāng)評(píng)估，進(jìn)而影響了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的實(shí)施。

5 應(yīng)對(duì)措施

針對(duì)現(xiàn)階段我國(guó)企業(yè)在實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方面存在的問(wèn)題，我們應(yīng)立足于目前的狀況，建立適合我國(guó)企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)模式，即在大數(shù)據(jù)庫(kù)未能搭建完成前，吸取風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的基本觀念和重要方法，把風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)融合到財(cái)務(wù)與內(nèi)控審計(jì)中；在財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)集成以后，逐步地、有計(jì)劃地過(guò)渡到風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模式上。

(1)審計(jì)人員應(yīng)樹(shù)立風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的實(shí)務(wù)應(yīng)用。在經(jīng)濟(jì)全球化，石油等大宗貿(mào)易商品受極端政治、經(jīng)濟(jì)形勢(shì)變化的影響下，企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境面臨的不確定性大為增加，經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也隨之增大。因此審計(jì)人員在開(kāi)展內(nèi)部審計(jì)時(shí)，應(yīng)保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎，與時(shí)俱進(jìn)，結(jié)合國(guó)際內(nèi)審先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)和理念，逐漸用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的思維實(shí)施內(nèi)部審計(jì)。

(2)豐富審計(jì)人員的專(zhuān)業(yè)結(jié)構(gòu)，提升審計(jì)人員的專(zhuān)業(yè)素養(yǎng)。審計(jì)人員的素質(zhì)是影響風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)推行效果的關(guān)鍵因素。一方面，要加強(qiáng)對(duì)現(xiàn)職人員的職業(yè)后續(xù)教育，把風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估內(nèi)容列入后續(xù)教育范圍；另一方面，審計(jì)人員不但要學(xué)習(xí)專(zhuān)業(yè)審計(jì)知識(shí)，還應(yīng)了解企業(yè)所在行業(yè)相關(guān)的知識(shí)結(jié)構(gòu)，包括行業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)模式、行業(yè)政策、企業(yè)經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略與經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)等。除此以外，更重要的是我們應(yīng)該向“四大”會(huì)計(jì)事務(wù)所進(jìn)行溝通，“他山之石，可以攻玉”，通過(guò)借鑒其實(shí)踐做法及成敗得失，提升審計(jì)質(zhì)量，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

(3)加強(qiáng)信息系統(tǒng)的建設(shè)，提升數(shù)據(jù)定量分析水平。從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，大數(shù)據(jù)時(shí)代必將到來(lái)，建立功能強(qiáng)大的數(shù)據(jù)庫(kù)將是必然趨勢(shì)，我們的審計(jì)工作更應(yīng)為迎接其到來(lái)做好充分的準(zhǔn)備。一方面企業(yè)應(yīng)結(jié)合自身?xiàng)l件，分階段、分步驟逐漸建立和完善數(shù)據(jù)庫(kù)系統(tǒng)；另一方面審計(jì)人員也應(yīng)加強(qiáng)對(duì)數(shù)據(jù)信息的集成和提煉，注重從風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向角度對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，并將數(shù)據(jù)模型的定量分析與審計(jì)人員的職業(yè)判斷相結(jié)合，為逐步過(guò)渡到大數(shù)據(jù)時(shí)代實(shí)施全面的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)奠定基礎(chǔ)。

(4)采用“過(guò)渡”的審計(jì)模式并開(kāi)展試點(diǎn)研究。每一種新審計(jì)模式的產(chǎn)生均有其深刻的歷史原因和社會(huì)背景，均有不同于原有審計(jì)模式的科學(xué)性和合理性。對(duì)審計(jì)模式的選擇，不能脫離被審計(jì)單位的性質(zhì)、規(guī)模等具體情況。鑒于目前在企業(yè)內(nèi)部完全采用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式存在上述問(wèn)題和困難，可以考慮先試行混合審計(jì)模式，即是以財(cái)務(wù)審計(jì)或是內(nèi)控審計(jì)為基礎(chǔ)，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)為輔的混合審計(jì)模式。且這種混合審計(jì)的模式，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)要從“為輔”向“逐漸加重比重”過(guò)渡，進(jìn)而將風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向理念貫穿于整個(gè)審計(jì)過(guò)程，為實(shí)施國(guó)際先進(jìn)的現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)打好基礎(chǔ)。

現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)作為一種新型的審計(jì)模式，已經(jīng)在歐美等發(fā)達(dá)國(guó)家的內(nèi)部審計(jì)中得以實(shí)施，且國(guó)內(nèi)也有部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所、大型企業(yè)開(kāi)始嘗試風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的運(yùn)用。相信在不久以后，傳統(tǒng)審計(jì)模式必然逐步被現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式取代，我們應(yīng)做好充分的準(zhǔn)備，積極吸收國(guó)內(nèi)外在應(yīng)用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法中探索的經(jīng)驗(yàn)和研究成果，逐步建立適合企業(yè)特色的以風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?yàn)橹鞯膶徲?jì)模式。

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