通過預計負債看負債核算的謹慎性

摘 要：我國企業(yè)會計關于謹慎性原則的運用一直在不斷地完善，從90年代主要體現(xiàn)資產(chǎn)核算的謹慎性方面，逐漸擴展到如今兼顧負債核算、收入費用核算等方面的謹慎性，而預計負債作為會計負債核算中的一個項目，是我國企業(yè)會計謹慎性原則的一個體現(xiàn)。但在實際的會計處理中，很多會計人員容易將預計負債和或有負債混為一談，從而高估或低估預計負債。我們必須清楚地認識到，預計負債是負債的一種類型，而或有負債是企業(yè)擁有的履行時間和金額都不能完全控制的義務，并不完全符合負債的定義。而如何做到合理地確認、準確地計量、恰當?shù)嘏额A計負債，是會計人員遵循負債核算謹慎性原則的關鍵。只有滿足條件的會計事項才能被確認為預計負債，應按最佳估計數(shù)對預計負債進行計量，在披露時，應在資產(chǎn)負債表及財務報表附注中進行列報及披露。

關鍵詞：預計負債；謹慎性原則；或有事項；最佳估計數(shù)

謹慎性原則也稱審慎性原則、保守性原則，它作為會計原則之一，其開端源于中世紀受托責任的解脫。直到20世紀30年代的金融危機過后，謹慎性原則才引起人們的重視。因為人們認識到大危機之前粉飾會計報表行為的泛濫，導致了各方面對經(jīng)濟的盲目樂觀，這也是引發(fā)大危機的一個重要原因，至此謹慎性思想的地位得以確立。

1 謹慎性原則在世界各國會計中的體現(xiàn)

關于會計處理中的謹慎性，國際會計準則中指出“審慎是指在有不確定因素的情況下做出所需要的預計時，在所需要的判斷中加入一定程度的謹慎，以便不抬高資產(chǎn)或收益，也不壓低負債或費用?！?/p>

在美國，會計處理的謹慎性原則在FASB的財務會計概念公告上有體現(xiàn)。FASB財務概念第二號聲明書指出“保守性是對不確定性的一種謹慎性的反應，試圖確信企業(yè)環(huán)境中固有的經(jīng)適當考慮的不確定性及風險。因此，對于將來將收到或支付的兩個數(shù)額的估計值，若其可能性近乎相當，則保守性主張應該采用不樂觀的估計值。但是當兩個數(shù)額出現(xiàn)的可能性不一樣時，則保守性應該采用最可能的那個值，而并非一定要采用悲觀的估計值。但將收入延遲到可確認的時間以及將費用提前反映都是不恰當?shù)摹！辈⑶以贔ASB財務概念第四號聲明書中也有提及“資產(chǎn)及負債凡在重大不確定的情況下被衡量的，一直以來，經(jīng)營者、投資者及會計學家一般有這樣的偏好：衡量的可能錯誤最好朝向凈利及凈資產(chǎn)的低估而非高估，這個已遵守保守性的慣例。”

而在德國，會計謹慎性原則體現(xiàn)的更加明顯，其特點之一是法律的強制性。德國的公認會計原則是建立在《商法》和由民間組織“德國會計準則委員會”制定的具有類似法律效力的德國會計準則的基礎上的。而德國關于謹慎性的運用規(guī)范也有硬性的規(guī)定，主要體現(xiàn)在《商法》上：如流動資產(chǎn)采用嚴格的低值原則、固定資產(chǎn)采用寬松的低值原則、負債采用高值原則等等。這里的低值原則實際上就是熟低原則，高值原則實際上就是熟高原則。

日本所制定的企業(yè)會計原則中的一般原則涉及的謹慎性原則：要求當企業(yè)財務狀況可能受到不利影響時，應采用適當?shù)臅嬏幚砑右灶A防，但不得進行過分的會計處理，以免破壞財務狀況和經(jīng)營成果的真實性。

在我國，謹慎性的成文規(guī)定最早出現(xiàn)在1992年的企業(yè)會計基本準則中。它明確企業(yè)應遵循謹慎原則，其運用突出表現(xiàn)在固定資產(chǎn)的加速折舊、計提壞賬準備和存貨減值等三個方面。隨著謹慎性原則運用的不斷完善，財政部1999年發(fā)布的《股份有限公司會計制度有關會計處理問題的補充規(guī)定》中要求股份有限公司計提“四項準備金”，即“壞賬準備”、“短期投資跌價準備”、“存貨跌價準備”、“長期投資減值準備”，這加快了我國遵循謹慎性原則的步伐。隨后，2000年發(fā)布的新《企業(yè)會計制度》中規(guī)定：在資產(chǎn)的會計核算中明確規(guī)定，企業(yè)可以對應收賬款、存貨、短期投資、長期投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、委托貸款、在建工程等八項資產(chǎn)計提減值準備，通過“預計負債”賬戶正式核算并在資產(chǎn)負債表中單列項目反映已預計尚未支付的債務。對于“待處理財產(chǎn)損溢”、“長期待攤費用”、“主營業(yè)務收入”等科目的確認以及處理均做出了新的相關規(guī)定，這些都體現(xiàn)了損失和費用的確認早比遲好的穩(wěn)健經(jīng)營原則。并且在2006年發(fā)布的《企業(yè)會計準則》中規(guī)定“會計核算應當遵循謹慎性原則的要求，合理核算可能發(fā)生的損失費用”。

2 通過預計負債看我國企業(yè)會計的謹慎性原則

顯然，我國企業(yè)會計關于謹慎性原則的運用也在逐步完善。從90年代主要體現(xiàn)資產(chǎn)核算的謹慎性方面逐漸擴展到如今兼顧負債核算、收入費用核算等方面的謹慎性。但一直以來，關于會計的謹慎性原則，會計人員、投資者及其他相關利益者往往會將更多的關注點放在資產(chǎn)核算的謹慎性上，特別是計提跌價損失和計提壞賬準備金方面。而隨著謹慎性原則的不斷完善，負債核算方面的謹慎性顯得愈發(fā)重要。

依據(jù)我國《企業(yè)會計準則》規(guī)定的基本精神，負債按履行義務的時間和金額確定與否可分為兩類：第一類是企業(yè)對履行義務的時間和金額能夠控制的負債，即確定或基本確定的負債；我們通常接觸到的“短期借款”、“應付賬款”等都屬于這類負債。第二類是企業(yè)對履行義務的時間和金額的控制存在風險范圍內的負債，即很可能的負債。本文所討論的“預計負債”就屬于這類負債。

然而，在實際會計處理中，很多會計人員容易將預計負債和或有負債混為一談，有的企業(yè)將或有負債當做預計負債進行會計處理，從而高估了預計負債。而有些企業(yè)則將預計負債看做或有負債進行會計處理，從而低估了預計負債。有的企業(yè)及其會計人員甚至利用預計負債的不確定性、隨意確認預計負債，進行財務信息操縱。事實上，會計人員之所以會將預計負債和或有負債混淆，主要是因為對二者概念理解存在的誤區(qū)以及對其區(qū)分界線沒有一個明確的認識。

而如何把握一般負債、預計負債及或有負債三者的界限標準，不僅是許多會計人員所關心的問題，也是更好地分析預計負債、分析我國企業(yè)會計負債核算的謹慎性的關鍵。我們應該非常明確：根據(jù)我國企業(yè)會計準則規(guī)定，對負債進行確認應滿足三個基本條件，一是因過去事項而形成的現(xiàn)時義務；二是結算該義務時預期會有經(jīng)濟資源流出企業(yè)；三是該義務的金額能可靠地予以計量。一般負債均滿足以上三個條件，而相比之下，關于預計負債的確認，也應滿足這三個條件，而唯一不同之處就是第二個條件是履行該義務很可能導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)。盡管預計負債在金額上不確定，但可以對其進行合理的估計，是真正意義上、企業(yè)不可回避的負債。而或有負債卻僅僅是由于過去的交易或事項引起的一種不確定性現(xiàn)象，它并非一種事實。根據(jù)《企業(yè)會計準則-或有事項》，將或有負債定義為兩種義務：一種因過去事項而產(chǎn)生的潛在義務，其存在僅通過不完全由企業(yè)控制的某些不確定未來事項的發(fā)生與否予以證實，此時無法對或有負債進行負債的確認，是因為結算該義務不是很可能導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)；另一種定義是因過去事項而產(chǎn)生，但未予確認的現(xiàn)時義務，這種情況下也不對或有負債進行負債確認，是因為該現(xiàn)時義務的金額無法可靠地予以計量。因此，我們可以清楚地認識到，不同于一般負債履行義務的時間和金額的完全確定或基本確定性，預計負債是很可能導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)的現(xiàn)時義務，但作為負債的一種類型，預計負債是必須預計確認、計量和披露的。而或有負債是企業(yè)擁有的履行時間和金額都不能完全控制的義務，并不完全符合負債的定義。由此可知，預計負債和或有負債具有本質上的區(qū)別，不應混淆。

3 預計負債的具體會計處理

預計負債屬于負債，但又不同于一般意義上的負債，其確認、計量及披露都具有特殊性，而如何做到合理地確認、準確地計量、恰當?shù)嘏额A計負債，以正確辨析其與一般負債和或有負債的區(qū)別，做到既不高估也不低估預計負債的項目和金額，是會計人員遵循負債核算謹慎性原則的關鍵。

關于預計負債的確認，具體來看，根據(jù)我國《企業(yè)會計準則-或有事項》規(guī)定，與或有事項相關的義務同時符合以下三個條件的，企業(yè)應將其確認為負債：一是該義務是企業(yè)承擔的現(xiàn)時義務。二是該義務的履行很可能導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)，這里的“很可能”指發(fā)生的可能性為“大于50%，但小于或等于95%”。三是該義務的金額能夠可靠地計量。

而關于預計負債的計量，由于履行義務導致經(jīng)濟利益的流出是很可能而并非是確定的，因此應按履行相關現(xiàn)時義務所需要的支出的最佳估計數(shù)的確定進行初始計量，并綜合考慮與或有事項相關的風險、不確定性和貨幣時間價值等因素。日后，即對預計負債進行確認和計量后，應適時對預計負債的賬面價值進行復核，當有確鑿證據(jù)證明該賬面價值不能反映最佳估計數(shù)時，應按最佳估計數(shù)對賬面價值進行調整。我們應該注意的是，在不同的情況下，預計負債的最佳估計數(shù)的確認方法也不一樣。

具體來看，如果所需支出存在一個金額范圍，且上下限發(fā)生的概率相同，則預計負債的最佳估計數(shù)應按該范圍上、下限金額的平均數(shù)確定。比如，A公司向B公司銷售了一批商品，但由于商品質量問題對B公司造成了500萬元的經(jīng)濟損失。為此，B公司將A公司訴至法院，要求A公司賠償直接經(jīng)濟損失500萬元以及因此而造成的間接損失——客戶與商譽損失300萬元。據(jù)了解，法院對直接損失的索賠要求予以支持，對間接損失的索賠予以合理支持。因此，A公司應按平均值確認預計負債[（300+500）+500]/2=650萬元。

但是如果所需支出不存在一個金額范圍，則預計負債的最佳估計數(shù)應按如下方法確定：當涉及單個項目時，按最可能發(fā)生的金額確定。比如，若于2014年10月20日，甲公司涉及一起訴訟案。至2014年12月31日，法院尚未做出判決。根據(jù)公司法律顧問的職業(yè)判斷，公司敗訴的可能性為60%。如果敗訴，企業(yè)需要賠償30萬元。則甲企業(yè)應確認預計負債為30萬元。而當預計負債涉及多個項目時，最佳估計數(shù)應按各種可能發(fā)生額及其發(fā)生的概率計算確定。比如，D公司銷售一批商品，獲得銷售額2000萬元并答應提供一年的免費維修若一年內產(chǎn)品出現(xiàn)較小質量問題的概率為10%，維修費用為銷售額的1%。出現(xiàn)較大質量問題的概率為5%，維修費用為3%。則D公司應該確認的預計負債為2000×（10%×1%+5%×3%）=5萬元。

若預計負債的發(fā)生金額存在二個及以上的確定金額，且企業(yè)有權從中選擇對自己較為有利的一個而且不會因此而承擔其他不利的后果，則按最為有利的金額確定預計負債的最佳估計數(shù)。比如，2017年E公司與F公司簽訂一份銷貨合約，約定2018年E公司商品將以約定價格500萬元銷售給F公司，并約定任何一方違約需按合同價款的10%向守約方支付違約金。至2017年底，E公司尚未開始生產(chǎn)商品，且生產(chǎn)該商品的原材料價格以及上漲了80萬元，假如不考慮其他不利情況，E公司將選擇不執(zhí)行合同，則應該在2017年末確認預計負債500×10%=50萬元。

以上我們已經(jīng)具體了解了預計負債的具體確認條件以及不同情況下預計負債的計量方法，而關于預計負債的披露方式，也應是會計人員應該注意的方面。根據(jù)我國《企業(yè)會計準則第13號——或有事項》規(guī)定，因或有事項確認的負債應在資產(chǎn)負債表中單列項目反映，與所確認負債有關的費用或支出應在扣除確認的補償金額后，在利潤表中反映。并在會計報表附注中做相應披露，應披露的內容主要有四個方面，一是預計負債的種類以及形成原因；二是說明經(jīng)濟利益流出不確定性；三是對各類預計負債的期初、期末余額和本期變動予以反映；四是與預計負債有關的預期補償金額和本期已確認的預期補償金額。

在此特別提醒，預計負債在資產(chǎn)負債表的披露中應該注意，在我國現(xiàn)行會計科目的設置中是將預計負債作為非流動負債進行列報的，主要是由于其履行義務的時間的不確定性，但在實際的會計處理中，我們應該根據(jù)預計負債的種類、形成原因及經(jīng)濟利益預期流出時間的遠近等具體情況進行分析填列。具體來說，對于預計經(jīng)濟利益在一年內會流出企業(yè)的預計負債，應填列在資產(chǎn)負債表中流動負債“一年內到期的非流動負債”項目中，如所售產(chǎn)品附帶的一年內的產(chǎn)品質量保證等。而對于那些預計支出時間為一年以上的預計負債，可直接填列與非流動負債“預計負債”項目中，如短時間無法解決的未決訴訟等。這樣才能更好的在財務報表中體現(xiàn)預計負債的性質，方便財務報表使用者的理解和分析。

4 結束語

由上面的討論可以看出，通過預計負債體現(xiàn)負債核算的謹慎性，主要是因為預計負債其實是對某些會計事項不確定性的一種定性和量化，歸根結底是會計人員要對這種不確定性用概率值做出較為精確的估算。不難發(fā)現(xiàn)，預計負債的會計處理體現(xiàn)了會計人員在面對不確定性會計業(yè)務時處理方法的一個發(fā)展和完善，而力圖在會計上對經(jīng)濟運行存在的不確定性給予越來越全面地反映，己經(jīng)成為會計界對不確定性經(jīng)濟業(yè)務進行會計處理的主流趨勢。但同時也應該看到，就我國目前來看，這一發(fā)展尚屬于起步階段，我國會計想要對企業(yè)所面臨的各種具有不確定性的經(jīng)濟事項進行較為完善的反映，必須要經(jīng)過一個較為長期的不斷發(fā)展和變革過程，這個過程中不僅需要眾多會計界同仁的共同努力，還要求我們在會計計量的方法上不斷地進行技術創(chuàng)新。

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作者簡介

劉詩，鄭州大學商學院，研究方向：財務與會計