股權(quán)收購(gòu)的稅務(wù)與會(huì)計(jì)問(wèn)題研究

黃玉坤

摘要：股權(quán)收購(gòu)的稅收與會(huì)計(jì)問(wèn)題一直是目前股權(quán)收購(gòu)業(yè)務(wù)發(fā)展考量的核心問(wèn)題，對(duì)于企業(yè)發(fā)展而言，完整的、具有指導(dǎo)意義的會(huì)計(jì)和稅務(wù)操作方法以及完善的股權(quán)收購(gòu)體系直接關(guān)系和影響到企業(yè)的發(fā)展和壯大。從股權(quán)收購(gòu)的角度而言，股權(quán)收購(gòu)既需要解決會(huì)計(jì)處理中的難點(diǎn)，同樣也要解決稅收政策中的難點(diǎn)。特別是隨著新會(huì)計(jì)政策和股權(quán)收購(gòu)相關(guān)的稅收政策的相繼出臺(tái)，股權(quán)收購(gòu)對(duì)于企業(yè)的發(fā)展的影響也日趨深刻。對(duì)此，下文就從股權(quán)收購(gòu)的稅務(wù)與會(huì)計(jì)兩個(gè)方面出發(fā)，闡述幾點(diǎn)思路。

關(guān)鍵詞：股權(quán)收購(gòu)；稅收；會(huì)計(jì)問(wèn)題

股權(quán)收購(gòu)作為一種最為基本和常用的并購(gòu)方式，隨著新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和股權(quán)收購(gòu)相關(guān)稅收政策的不斷健全和完善，股權(quán)收購(gòu)的稅務(wù)與會(huì)計(jì)對(duì)于企業(yè)發(fā)展的影響也更為深刻，作為經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化下的產(chǎn)物，為企業(yè)對(duì)更高目標(biāo)的追求和發(fā)展壯大提供了機(jī)遇，但從客觀而言，部分企業(yè)關(guān)于股權(quán)收購(gòu)的稅務(wù)和會(huì)計(jì)問(wèn)題處理方面仍存在一些困惑，在很大程度上影響了股權(quán)收購(gòu)業(yè)務(wù)的發(fā)展。下文就以此展開(kāi)，從股權(quán)收購(gòu)的稅收政策、會(huì)計(jì)處理問(wèn)題以及稅務(wù)與會(huì)計(jì)處理的差異等方面入手，對(duì)股權(quán)收購(gòu)各種稅務(wù)處理方法進(jìn)行分析，希望對(duì)進(jìn)一步的加強(qiáng)對(duì)股權(quán)收購(gòu)稅務(wù)與會(huì)計(jì)的認(rèn)識(shí)，推進(jìn)股權(quán)收購(gòu)業(yè)務(wù)的發(fā)展提供一點(diǎn)幫助。

一、股權(quán)收購(gòu)的理論基礎(chǔ)

股權(quán)收購(gòu)發(fā)展是建立在一定的理論基礎(chǔ)上的，包括：稅收效應(yīng)理論、效率理論、代理理論、信號(hào)理論及市場(chǎng)勢(shì)力理論，是股權(quán)收購(gòu)業(yè)務(wù)在具體的實(shí)行過(guò)程中需要綜合考量的環(huán)節(jié)和部分，也就是說(shuō)關(guān)于股權(quán)收購(gòu)業(yè)務(wù)必須是建立在合理的基礎(chǔ)上，是符合企業(yè)發(fā)展要求和戰(zhàn)略目標(biāo)的。簡(jiǎn)單來(lái)說(shuō)，股權(quán)收購(gòu)的理論基礎(chǔ)是股權(quán)收購(gòu)行為的指導(dǎo)要素。當(dāng)然，股權(quán)收購(gòu)的理論基礎(chǔ)在很大程度上基于假設(shè)前提的，從不同的視角對(duì)股權(quán)收購(gòu)行為造成的最終目的進(jìn)行更為科學(xué)的分析，以保障股權(quán)收購(gòu)行為的可行性和價(jià)值性，再加上需要綜合的全局考量和分析。

二、股權(quán)收購(gòu)稅務(wù)與會(huì)計(jì)處理的差異

股權(quán)收購(gòu)作為目前最為常用的一種收購(gòu)方式，直接關(guān)系到企業(yè)在經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)力和企業(yè)的發(fā)展?jié)摿?，?duì)于企業(yè)內(nèi)部而言，需要企業(yè)會(huì)計(jì)人員具有專業(yè)化的股權(quán)收購(gòu)知識(shí)，不僅要熟悉和掌握股權(quán)收購(gòu)的相關(guān)業(yè)務(wù)范疇而且對(duì)于各項(xiàng)稅務(wù)的處理以及政策都要全面了解，能更好的利用相關(guān)優(yōu)惠政策和合理的稅務(wù)籌劃為企業(yè)創(chuàng)造更大的稅收利益。同時(shí)還需要明確股權(quán)收購(gòu)稅務(wù)與會(huì)計(jì)處理之間的差異性，以此保障納稅申報(bào)的合理性、納稅的合規(guī)性和涉稅零風(fēng)險(xiǎn)。當(dāng)然股權(quán)收購(gòu)稅收與會(huì)計(jì)處理的差異也是存在不同的界定的，在不同的情況下根據(jù)不同的稅收政策其差異性也是不盡相同的。它既具有一般性也具有特殊性，一般性稅務(wù)處理方法是基本相同的，而特殊性稅務(wù)處理也主要呈現(xiàn)三種不同的方式。

股權(quán)收購(gòu)從稅法上來(lái)看是會(huì)計(jì)上的控股合并，也就是說(shuō)被收購(gòu)企業(yè)并不是不存在了，而是在歸屬問(wèn)題和管轄范疇類發(fā)生了改變，收購(gòu)企業(yè)有權(quán)對(duì)被收購(gòu)企業(yè)實(shí)施控制和管理。對(duì)此，下文就從同一控制下和非同一控制下的股權(quán)收購(gòu)對(duì)稅會(huì)差異進(jìn)行相關(guān)的探討。

（一）同一控制下股權(quán)收購(gòu)的稅會(huì)差異

（1）對(duì)于收購(gòu)方而言，計(jì)稅基礎(chǔ)與入賬價(jià)值的不同對(duì)于稅會(huì)處理方面也會(huì)呈現(xiàn)不同的效果。一般性稅務(wù)處理的差異表現(xiàn)在公允價(jià)值與原賬面價(jià)值的差值方面。而特殊性稅務(wù)處理則則取決于股權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)與其原賬面價(jià)值方面，也就是說(shuō)當(dāng)股權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)與原賬面價(jià)值相等時(shí)，則可以理解為股權(quán)收購(gòu)稅會(huì)是沒(méi)有產(chǎn)生差異的。反之則相反。當(dāng)然除此之外還與收購(gòu)方是否有非股權(quán)支付部分，如果存在非股權(quán)支付部分原計(jì)稅基礎(chǔ)的調(diào)整也會(huì)相應(yīng)的造成稅會(huì)的差異。非股權(quán)支付的計(jì)算方式，公允價(jià)值x非股權(quán)支付比例，在稅務(wù)處理方面會(huì)因?yàn)楣蕛r(jià)值與非股權(quán)支付的變動(dòng)而存在一定的差異性。（2）關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)處理所產(chǎn)生的差異。稅務(wù)處理和會(huì)計(jì)處理在確認(rèn)損益中存在差異，這種差異前提是基于收購(gòu)方支付的對(duì)價(jià)存在非貨幣資產(chǎn)條件下的。在同一控制下，非貨幣性資產(chǎn)是否處理造成的稅會(huì)差異。在納稅申報(bào)時(shí)，需調(diào)增會(huì)計(jì)利潤(rùn)的金額=公允價(jià)值-計(jì)稅基礎(chǔ)。（3）轉(zhuǎn)讓方是否確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓損益的差異。同一控制下股權(quán)收購(gòu)關(guān)于轉(zhuǎn)讓損益方面會(huì)計(jì)處理是不確認(rèn)的，而一般性稅務(wù)處理是需要確認(rèn)股權(quán)收購(gòu)損益的，以確保納稅申報(bào)的合理性。具體處理方式是：調(diào)增會(huì)計(jì)利潤(rùn)的金額=公允價(jià)值-計(jì)稅基礎(chǔ)。當(dāng)然特殊性稅務(wù)處理在股權(quán)支付和非股權(quán)支付部分對(duì)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓損益處理方式是不一樣的，前者是不需要確認(rèn)，是無(wú)差異的，后者則是需要確認(rèn)的，差異是比較明顯的，確認(rèn)公式：調(diào)增會(huì)計(jì)利潤(rùn)的金額=（公允價(jià)值-計(jì)稅基礎(chǔ)）x非股權(quán)支付的比例。

（二）非同一控制下股權(quán)收購(gòu)的稅會(huì)差異

從稅務(wù)處理和會(huì)計(jì)處理兩個(gè)方面來(lái)看，在非同一股權(quán)收購(gòu)與同一股權(quán)收購(gòu)下稅務(wù)處理方式是相同的，但會(huì)計(jì)處理方式則有些差異。

（1）會(huì)計(jì)處理和一般性稅務(wù)處理都是按照公允價(jià)值對(duì)收購(gòu)方收購(gòu)股權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)與入賬價(jià)值進(jìn)行確認(rèn)，特殊性稅務(wù)處理又包含股權(quán)支付和非股權(quán)支付兩個(gè)方面，其中股權(quán)支付是按照原有計(jì)稅基礎(chǔ)確認(rèn)，與前者相比，稅會(huì)產(chǎn)生差異。特殊性稅務(wù)處理非股權(quán)支付是按照：公允價(jià)值x非股權(quán)支付比例來(lái)確認(rèn)的。與一般性稅務(wù)處理相比，也存在明顯的差異性。（2）關(guān)于收購(gòu)方非貨幣性資產(chǎn)處理而言，當(dāng)計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值相等時(shí)是不存在差異的，而當(dāng)它們不對(duì)等時(shí)產(chǎn)生差異。在差異的情況下需調(diào)增會(huì)計(jì)利潤(rùn)的金額，具體確認(rèn)方式：需調(diào)增會(huì)計(jì)利潤(rùn)的金額=公允價(jià)值-計(jì)稅基礎(chǔ)。（3）轉(zhuǎn)讓方股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益差異的確認(rèn)方面，在非同一控制下會(huì)計(jì)師要確認(rèn)轉(zhuǎn)讓損益的，而稅務(wù)處理則與同一控制下股權(quán)收購(gòu)轉(zhuǎn)讓方股權(quán)轉(zhuǎn)讓損益處理方式一致。當(dāng)然收購(gòu)方在通過(guò)股權(quán)收購(gòu)業(yè)務(wù)完成其發(fā)展戰(zhàn)略目標(biāo)，形成長(zhǎng)期股權(quán)投資機(jī)構(gòu)時(shí)，關(guān)于由入帳價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不相等而產(chǎn)生的短暫性差異，收購(gòu)方會(huì)根據(jù)自身對(duì)該股權(quán)的意圖來(lái)判斷是否確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅。（1）當(dāng)收購(gòu)方管理層想要長(zhǎng)期持有該股權(quán)，那股權(quán)收購(gòu)稅會(huì)產(chǎn)生的差異則是長(zhǎng)期性的，既不會(huì)回轉(zhuǎn)，也不會(huì)對(duì)企業(yè)所得稅產(chǎn)生影響，收購(gòu)方也不用確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅。（2）當(dāng)收購(gòu)方管理層對(duì)于該股權(quán)不打算長(zhǎng)期持有，則會(huì)在后期進(jìn)行股權(quán)處理，而在這種情況下，這種短暫性的差異對(duì)于企業(yè)的所得稅會(huì)造成一定的影響，需要收購(gòu)方對(duì)所得稅相關(guān)的延續(xù)工作進(jìn)行確認(rèn)。在一般性稅務(wù)處理上，調(diào)增會(huì)計(jì)利潤(rùn)的金額=賬面價(jià)值-計(jì)稅基礎(chǔ)；在股權(quán)支付處理上，調(diào)減會(huì)計(jì)利潤(rùn)的金額=公允價(jià)值-賬面價(jià)值；在非股權(quán)支付的處理上，調(diào)增會(huì)計(jì)利潤(rùn)的金額=（賬面價(jià)值-計(jì)稅基礎(chǔ)）x非股權(quán)支付的比例。以此來(lái)確認(rèn)損益。

三、結(jié)語(yǔ)

股權(quán)收購(gòu)作為目前最常用的并購(gòu)方式，企業(yè)在進(jìn)行股權(quán)收購(gòu)的稅務(wù)處理時(shí)，應(yīng)加強(qiáng)對(duì)股權(quán)收購(gòu)稅務(wù)進(jìn)行全面、深層次的分析，結(jié)合企業(yè)的發(fā)展實(shí)際和戰(zhàn)略目標(biāo)，選擇對(duì)企業(yè)發(fā)展最為有利的稅務(wù)方案。本文通過(guò)對(duì)股權(quán)收購(gòu)稅會(huì)差異的分析，從收購(gòu)方取得股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)與入賬不同的差異、非貨幣性質(zhì)支付處置損益確認(rèn)差異、轉(zhuǎn)讓方轉(zhuǎn)讓損益差異這幾個(gè)方面出發(fā)，對(duì)同一控制下股權(quán)收購(gòu)的稅會(huì)差異和非同一控制下股權(quán)收購(gòu)的稅會(huì)差異進(jìn)行簡(jiǎn)單的分析，希望企業(yè)在實(shí)施股權(quán)收購(gòu)處理時(shí)能綜合考慮這幾個(gè)方面的因素，及時(shí)調(diào)整，以保障納稅申報(bào)的正確性、納稅籌劃的合理性以及涉稅零風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)現(xiàn)企業(yè)長(zhǎng)治久安、健康良性的發(fā)展。

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