增值稅重大政策調(diào)整對企業(yè)納稅影響探析

彭壽文

（陽江職業(yè)技術(shù)學(xué)院財經(jīng)系，廣東陽江529500）

為了進(jìn)一步減輕企業(yè)經(jīng)營和人民生活負(fù)擔(dān)，促進(jìn)實體經(jīng)濟(jì)更好更快發(fā)展、促進(jìn)產(chǎn)業(yè)升級、結(jié)構(gòu)優(yōu)化，利于科技創(chuàng)新，國務(wù)院常務(wù)會議于2018年3月28日對增值稅相關(guān)政策進(jìn)行了進(jìn)一步調(diào)整，從而確保中國增值稅體系的國際競爭力。緊接著財政部、國家稅務(wù)總局于4月4日發(fā)布了財稅〔2018〕32號、33號文件對相關(guān)政策給出了具體的規(guī)定和要求，自2018年5月1日起執(zhí)行。這些政策變化雖會給企業(yè)帶來減稅效應(yīng)，但是也會給企業(yè)帶來納稅操作困惑與影響。

一、具體內(nèi)容主要包括三大調(diào)整與變化

（一）增值稅稅率降低

納稅人發(fā)生增值稅應(yīng)稅銷售行為或者進(jìn)口貨物，原適用17%和11%稅率的，稅率分別調(diào)整為16%、10%。納稅人購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品，原適用11%扣除率的，扣除率調(diào)整為10%。納稅人購進(jìn)用于生產(chǎn)銷售或委托加工16%稅率貨物的農(nóng)產(chǎn)品，按照12%的扣除率計算進(jìn)項稅額。原適用17%稅率且出口退稅率為17%的出口貨物，出口退稅率調(diào)整至16%。原適用11%稅率且出口退稅率為11%的出口貨物、跨境應(yīng)稅行為，出口退稅率調(diào)整至10%。

（二）增值稅小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)變化

增值稅小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)為年應(yīng)征增值稅銷售額500萬元及以下。按照《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細(xì)則》第二十八條規(guī)定已登記為增值稅一般納稅人的單位和個人，在2018年12月31日前，可轉(zhuǎn)登記為小規(guī)模納稅人，其未抵扣的進(jìn)項稅額作轉(zhuǎn)出處理。

（三）稅收優(yōu)惠

國務(wù)院常務(wù)會議對于從事先進(jìn)制造業(yè)、研發(fā)等現(xiàn)代服務(wù)業(yè)符合條件的企業(yè)以及電網(wǎng)企業(yè)，在一定時期內(nèi)未抵扣完的進(jìn)項稅額予以一次性退還。

二、政策變化分析

（一）降低稅率的對象與范圍應(yīng)具體明確

財稅〔2018〕32號文雖然提出降低稅率的四個方面，兩檔稅率變化，但是具體范圍應(yīng)明確為以下對象。

銷售貨物、有形動產(chǎn)租賃服務(wù)、提供17% 16%加工、修理修配勞務(wù)或進(jìn)口貨物提供交通運輸、郵政、基礎(chǔ)電信、建筑、不動產(chǎn)租賃服務(wù)；銷售不動產(chǎn)，11% 10%轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)；銷售或進(jìn)口農(nóng)產(chǎn)品，自來水，天然氣等貨物

（二）稅收優(yōu)惠力度大

增值稅稅率相對2016年的調(diào)整又一次大面積降低調(diào)整，此項預(yù)計全年減稅2 400億元，三項措施預(yù)計減稅4 000億元，內(nèi)外企業(yè)同等受益。為了發(fā)展農(nóng)業(yè)、振興農(nóng)村經(jīng)濟(jì)，鼓勵企業(yè)投資農(nóng)林牧副漁的生產(chǎn)與加工，針對農(nóng)產(chǎn)品的購進(jìn)、進(jìn)口和生產(chǎn)銷售或加工方面的增值稅給予兩方面的針對性、差異化的調(diào)整優(yōu)惠政策。隨著CPI和PPI指數(shù)每年上漲，企業(yè)成本的上升，針對工業(yè)企業(yè)和商業(yè)企業(yè)的增值稅小規(guī)模納稅人年應(yīng)征增值稅銷售額的納稅標(biāo)準(zhǔn)也呼之欲出。這次調(diào)整為500萬元的年銷售額與服務(wù)業(yè)企業(yè)提供應(yīng)稅勞務(wù)服務(wù)的標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一，一方面，便于企業(yè)納稅操作，另一方面，也有利于中型、小微企業(yè)的發(fā)展和增強大眾創(chuàng)業(yè)的信心。

（三）增值稅期末留抵稅額退還政策傾向性明確

增值稅期末留抵稅額予以退還政策并非最新的突破，之前已適用于集成電路重大項目企業(yè)，從事大型客機(jī)、大型客機(jī)發(fā)動機(jī)研制項目以及銷售新支線飛機(jī)的納稅人，外購（含進(jìn)口）石腦油、燃料油生產(chǎn)乙烯、芳烴類化工產(chǎn)品的企業(yè)。所以，上述國務(wù)院會議決定是將增值稅期末留抵稅額予以退還政策進(jìn)一步擴(kuò)展至國家重點發(fā)展和扶持的特定行業(yè)和高新技術(shù)行業(yè)。增值稅留抵稅額對一些前期開發(fā)和投資比例較重的行業(yè)一直是重大挑戰(zhàn)，這一變化意味著增值稅改革向著更好的方向發(fā)展?？傊@些政策的變化將給中國所有的行業(yè)都帶來影響。

三、企業(yè)納稅操作困惑與建議

稅率的降低和小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)的提高對消費者和企業(yè)固然是歡迎的，但是政策的變動對企業(yè)納稅實務(wù)工作產(chǎn)生重要的影響，具體操作存在復(fù)雜性和不確定性。常見的具體問題表現(xiàn)與納稅影響如下。

（一）納稅義務(wù)發(fā)生時間

目前仍未明確2018年5月1日起生效的新稅率納稅義務(wù)發(fā)生時間是以下列哪個時點為準(zhǔn)：第一，增值稅應(yīng)稅行為發(fā)生時點。第二，納稅人會計上確認(rèn)營業(yè)或銷售收入的時點。第三，增值稅專用發(fā)票開具的時點。這一問題仍有待進(jìn)一步明確。參考以往增值稅改革經(jīng)驗，一般原則上按照第一類方法確定。但是既然當(dāng)今時代中國稅收政策改革的目的是利于企業(yè)減負(fù)，激發(fā)企業(yè)活力，就應(yīng)該本著利于企業(yè)納稅操作和發(fā)展的理念，與企業(yè)的會計核算保持統(tǒng)一，因此，建議按照第二類方法確定，打破以往的應(yīng)稅行為發(fā)生時點確認(rèn)原則。

（二）預(yù)付款項業(yè)務(wù)

納稅人2018年5月1日前收到的實際將于2018年5月1日后購買的存貨或接受服務(wù)的預(yù)付款項是否可以適用于新增值稅率。這一問題分解建議如下：第一，購買的存貨如果只是在5月1日前預(yù)付了定金，存貨未到達(dá)，納稅稅率應(yīng)以新稅率為準(zhǔn)。第二，購買的存貨在5月1日前預(yù)付了定金，但是存貨跨期分批到達(dá)，納稅增值稅稅率應(yīng)分開執(zhí)行。第三，預(yù)付款項方式下的接受應(yīng)稅服務(wù)發(fā)生在5月1日后的情況，納稅行為往往已發(fā)生，建議以退稅方式或企業(yè)其他納稅業(yè)務(wù)同時發(fā)生以抵減的方式處理。

（三）視同銷售業(yè)務(wù)

如果供應(yīng)商在2018年5月1日前購入了貨物或設(shè)備，該項業(yè)務(wù)已按照17%稅率抵扣了增值稅進(jìn)項稅額，同時這些貨物在5月1日之后被贈送、投資和集體福利等經(jīng)濟(jì)行為，那么就會出現(xiàn)在視同銷售規(guī)則下，應(yīng)如何確定合理的適用稅率的問題。此種情況建議應(yīng)以視同銷售時貨物或設(shè)備的公允價值為基礎(chǔ)，按照新稅率計稅，若出現(xiàn)留抵時應(yīng)允許下期抵扣。

（四）銷貨退回業(yè)務(wù)

在2018年5月1日前售出的貨物于2018年5月1日后發(fā)生退回的情況下，需要開具紅字發(fā)票，以沖減銷貨方的銷項稅額以及購買方的進(jìn)項稅額，此時沖減的稅率均為17%，而非16%。但在上述情況發(fā)生時，實際操作中會出現(xiàn)一些問題，即2018年5月1日或之后新發(fā)生的貨物交易是否適用于16%稅率，甚至可能因供應(yīng)商將公司申請轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人而轉(zhuǎn)變?yōu)檫m用于3%征收率的且沒有增值稅專用發(fā)票的交易情形。同時供應(yīng)商也會預(yù)測到這對于客戶需求量的影響，因為客戶很可能會將購買大量貨物的行為推遲到2018年5月1日之后，以享受降低的增值稅率。企業(yè)根據(jù)政策進(jìn)行稅收籌劃，此種情形甚為復(fù)雜，稅務(wù)部門在不違背政策的前提下如何應(yīng)對上述問題處理是需要探討的。

（五）合同約定業(yè)務(wù)

當(dāng)合同中增值稅條款部分約定方式是價格加上增值稅，則該合同可以很容易地進(jìn)行調(diào)整，以適用新的增值稅稅率。例如，只需要將銷售貨物的適用稅率由17%變?yōu)?6%即可。但是當(dāng)合同中增值稅條款部分是以含稅價列示時，問題就是即是否需要將1%稅率的降低轉(zhuǎn)嫁到購買方或服務(wù)接受方的身上。這往往是一個買賣雙方談判博弈的問題。考慮到增值稅稅率可能在未來再次發(fā)生變化，尤其是可能調(diào)整為兩檔增值稅稅率，這更加突出了增值稅含稅價格應(yīng)當(dāng)如何確定的問題。

（六）存貨購進(jìn)業(yè)務(wù)

企業(yè)可能面臨存貨在購進(jìn)時適用17%增值稅稅率，而在2018年5月1日之后售出時適用16%增值稅稅率的情況。此種情況建議應(yīng)以銷售時存貨的公允價值為基礎(chǔ)，按照新稅率計稅，若出現(xiàn)留抵時應(yīng)允許下期抵扣。

（七）商業(yè)折扣業(yè)務(wù)

一般情況下，為了促銷，商業(yè)折扣適用于抵減下一單銷售交易或銷售賬單的金額，而非直接抵減當(dāng)前的交易金額（若直接抵減當(dāng)前交易額則必須開具紅字發(fā)票）。如果企業(yè)在2018年5月1日前取得上述折扣，但用于抵減在2018年5月1日之后的銷售價格，則該折扣的實際價值會降低。此種情況在發(fā)票上應(yīng)分別注明上一單金額和本單折扣金額，按現(xiàn)行稅率計稅為妥。因為選擇新稅率計稅企業(yè)往往會進(jìn)一步降低價格促銷，但是會導(dǎo)致與前期價格不一致，給納稅申報帶來不便。

（八）采購不動產(chǎn)業(yè)務(wù)

根據(jù)財稅 [2016]36號文件規(guī)定，2016年5月1日后取得并在會計制度上按固定資產(chǎn)核算的不動產(chǎn)或2016年5月1日后取得的不動產(chǎn)在建工程，其進(jìn)項稅額應(yīng)自取得之日起分兩年從銷項稅額中抵扣，第一年抵扣比例為60%，第二年抵扣比例為40%。如果2018年5月1日跨越這兩年之間，那么在計算第二年的進(jìn)項稅額時，應(yīng)適用的稅率是10%還是原來的11%呢？考慮政策的延續(xù)性和企業(yè)會計核算的合理性，建議選擇11%的稅率更為合適。

（九）改變資產(chǎn)用途業(yè)務(wù)

財稅[2016]36號文件對于改變資產(chǎn)用途后不得抵扣進(jìn)項稅的問題予以了明確。按照該文第二十七條第（一）項和第三十一條規(guī)定已抵扣進(jìn)項稅額的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)，發(fā)生用途改變，用于不允許抵扣進(jìn)項稅額的應(yīng)稅項目，可在用途改變的次月按照下列公式計算不可以抵扣的進(jìn)項稅額：不得抵扣的進(jìn)項稅額=固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)凈值×適用稅率。那么，資產(chǎn)用途改變之日發(fā)生在5月1后計算不得抵扣進(jìn)項稅時，應(yīng)適用新的增值稅稅率還是原來的增值稅稅率呢？考慮固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的賬面價值往往比較大，從利于企業(yè)減稅與發(fā)展的角度，建議采用原來的增值稅稅率更合適。

（十）出口貨物退稅業(yè)務(wù)

雖然出口貨物適用增值稅零稅率，但適用不同編碼協(xié)調(diào)制度（HS）的出口貨物的出口退稅率不同。目前的增值稅出口退稅率包括0%、5%、6%、9%、11%、13%、15%和17%，這些退稅率很有可能依照國務(wù)院的公告而進(jìn)行調(diào)整。同時，雖然國家稅務(wù)總局給了外貿(mào)企業(yè)和生產(chǎn)企業(yè)在2018年7月31日前三個月出口退稅的窗口調(diào)整期，但是對于生產(chǎn)和流轉(zhuǎn)周期長的大型企業(yè)在執(zhí)行該政策上帶來影響。

四、展望

國務(wù)院及財稅政府部門每次通過對增值稅政策的重大調(diào)整改革來激發(fā)市場活力，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長。體現(xiàn)是稅收政策的原則性和靈活性的統(tǒng)一，行業(yè)導(dǎo)向性與經(jīng)濟(jì)刺激性的統(tǒng)一，前瞻性與現(xiàn)實性的統(tǒng)一，具體執(zhí)行的復(fù)雜性通過上述的十種企業(yè)納稅實務(wù)問題得以體現(xiàn)，因此，具體解決上述問題尚需財政部和稅務(wù)總局在未來幾個月盡快出臺增值稅實施的細(xì)則，總體建議出臺的細(xì)則有利于企業(yè)減稅與發(fā)展，有利于企業(yè)會計核算，有利于納稅實務(wù)操作為宗旨，減少企業(yè)納稅困惑與成本，提高企業(yè)運營效率與效益。

[1]財稅〔2016〕32號文件印發(fā)《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點》的通知[J].政策法規(guī)，2016(3).

[2]財政部考試中心.（CPA）稅法[M].北京：中國財政經(jīng)濟(jì)出版社，2017.