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    公允價(jià)值審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)成因及其對(duì)策探析

    2018-06-19 06:29:02馬家驪
    關(guān)鍵詞:審計(jì)師公允審計(jì)工作

    馬家驪

    (1.甘肅工業(yè)職業(yè)技術(shù)學(xué)院 經(jīng)管學(xué)院,甘肅 天水 741025;2.蘭州財(cái)經(jīng)大學(xué) MBA教育中心,甘肅 蘭州 730101)

    近年來,公允價(jià)值審計(jì)伴隨著公允價(jià)值會(huì)計(jì)的應(yīng)用快速發(fā)展起來。財(cái)政部2006年頒布的新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將公允價(jià)值計(jì)量屬性作為一大亮點(diǎn)及重點(diǎn),具體來看公允價(jià)值計(jì)量屬性在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性的交易等許多方面都有涉及,這使得公允價(jià)值被廣泛應(yīng)用。在涉及以上交易時(shí),許多企業(yè)選擇了以公允價(jià)值計(jì)量屬性對(duì)其進(jìn)行初始計(jì)量。[1-2]因此在上市公司的企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表中逐漸出現(xiàn)公允價(jià)值計(jì)量屬性相關(guān)的數(shù)據(jù)資料,這也意味著注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)被審計(jì)單位進(jìn)行審計(jì)過程中需加強(qiáng)對(duì)公允價(jià)值的審計(jì)。

    我國公允價(jià)值計(jì)量屬性的應(yīng)用起步較晚,同時(shí)由于存在諸多因素使得我國公允價(jià)值審計(jì)存在著許多問題。例如,我國公允價(jià)值制度本身存在著一定的局限性,雖然許多具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都運(yùn)用了公允價(jià)值,但是有關(guān)公允價(jià)值計(jì)量與披露的規(guī)定和闡述分散于各項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南中,因此公允價(jià)值制度顯得不夠統(tǒng)一。這對(duì)于公允價(jià)值審計(jì)工作者來說增加了工作難度。如何從審計(jì)師的角度分析解決這些問題,對(duì)于審計(jì)工作來說具有重大意義,對(duì)公允價(jià)值審計(jì)理論創(chuàng)新也具有重要意義。

    一、公允價(jià)值審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)成因分析

    在公允價(jià)值審計(jì)過程中,注冊(cè)會(huì)計(jì)師主要是對(duì)被審計(jì)單位采用公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)、負(fù)債及價(jià)值評(píng)估模型中的變量或信息進(jìn)行評(píng)價(jià),檢查客戶財(cái)務(wù)報(bào)表中的公允價(jià)值計(jì)量和披露是否與規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)一致,并對(duì)所提供資料的真實(shí)性、適當(dāng)性進(jìn)行審計(jì)。[3]在審計(jì)過程中,由于存在各種因素的影響,對(duì)公允價(jià)值的審計(jì)具有一定的風(fēng)險(xiǎn)。根據(jù)分析,本文將公允價(jià)值在審計(jì)過程中可能會(huì)影響審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的因素歸為以下幾類(見圖1):

    圖1 公允價(jià)值審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)及其成因分析框架

    (一)公允價(jià)值確認(rèn)困難導(dǎo)致審計(jì)工作難度大

    1.公允價(jià)值的來源廣泛

    公允價(jià)值作為公允的價(jià)格,從其定義中可以得出公允價(jià)值的來源應(yīng)當(dāng)是市場。將市場上的價(jià)格確認(rèn)為公允價(jià)值應(yīng)當(dāng)遵循以下三個(gè)層次。首先,對(duì)存在活躍的、公開市場的,應(yīng)當(dāng)采用以該價(jià)格為標(biāo)準(zhǔn)的價(jià)值為公允價(jià)值。其次,對(duì)不存在公開、活躍市場的價(jià)格,可參照同類交易的市場價(jià)格來確認(rèn)公允價(jià)值。最后,對(duì)不存在公開、活躍市場價(jià)格的情況,應(yīng)做到在多方詢價(jià)的前提下,采用適當(dāng)估值方法,或者是由相關(guān)評(píng)估機(jī)構(gòu)進(jìn)行技術(shù)評(píng)估來確認(rèn)公允價(jià)值。[4]由于市場上公允價(jià)值的來源廣泛,這意味著注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)公允價(jià)值進(jìn)行審計(jì)時(shí),應(yīng)重點(diǎn)對(duì)公允價(jià)值的計(jì)量適當(dāng)性進(jìn)行詳細(xì)審計(jì)。不能依靠企業(yè)提供的資料確認(rèn)公允價(jià)值計(jì)量適當(dāng)性的,在審計(jì)的過程中應(yīng)考慮企業(yè)確認(rèn)公允價(jià)值的層次,進(jìn)一步考慮是否需要重新獲取市場公允價(jià)值,這無疑增大了審計(jì)師的工作量及審計(jì)的難度。

    2.公允價(jià)值的界定困難

    從公允價(jià)值三個(gè)不同層次的來源可以發(fā)現(xiàn),對(duì)公允價(jià)值的界定在實(shí)際工作中具有難度。首先,在獲取公允價(jià)值前,要對(duì)相關(guān)市場進(jìn)行判斷,分析其市場交易是否活躍,是否公開,而這個(gè)判斷過程是存在人為性的。其次,在不存在公開活躍市場的情況下選擇同類商品的公允價(jià)值,在這種情況下確定的公允價(jià)值,參考市場應(yīng)選擇主市場還是有利市場?這都存在著爭議。[4]因此,這一過程確定的公允價(jià)值更不能確保它的計(jì)量適當(dāng)性。最后,估值方法的選擇與確認(rèn)也存在人為性,會(huì)影響到公允價(jià)值的確認(rèn)質(zhì)量,導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)增加。

    (二)公允價(jià)值審計(jì)證據(jù)質(zhì)量保障較低

    1.審計(jì)證據(jù)獲取困難

    與我國傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性以及歷史成本計(jì)量屬性下審計(jì)證據(jù)的獲取渠道相比較,公允價(jià)值計(jì)量屬性審計(jì)證據(jù)的獲取渠道更加廣泛,同時(shí)難度增大。這是因?yàn)樵跉v史成本計(jì)量屬性下,資產(chǎn)交換或負(fù)債清償均按取得時(shí)的原始成本計(jì)量,相對(duì)應(yīng)的,審計(jì)人員在對(duì)其進(jìn)行審計(jì)的過程中有固定的、確定的原始資料可循,審計(jì)證據(jù)的獲取渠道單一,僅僅需要追溯到與審計(jì)對(duì)象有關(guān)的歷史資料即可獲得審計(jì)證據(jù)。而對(duì)于公允價(jià)值計(jì)量屬性來說,它所衡量的價(jià)值隨市場的波動(dòng)而上下變動(dòng),[5]在后期的計(jì)量日其價(jià)格也會(huì)發(fā)生變化。因此,除了在交易日發(fā)生對(duì)交易進(jìn)行的初次確認(rèn)計(jì)量外,如果在資產(chǎn)負(fù)債表日交易情況發(fā)生變化,公允價(jià)值還應(yīng)按變化的金額進(jìn)行重新確認(rèn)計(jì)量,這是公允價(jià)值與其他計(jì)量屬性的重要不同之處。由此可見,公允價(jià)值動(dòng)態(tài)變化核算,是公允價(jià)值審計(jì)具體內(nèi)容的重中之重。[6]公允價(jià)值的后續(xù)計(jì)量確認(rèn)依據(jù)很多是在沒有真實(shí)交易的情況下確定的,對(duì)公允價(jià)值的確認(rèn)是建立在虛擬的交易基礎(chǔ)上的,[7]這使得審計(jì)證據(jù)的取得難度進(jìn)一步增大。因此,在對(duì)特定對(duì)象中的公允價(jià)值進(jìn)行審計(jì)時(shí),需要對(duì)公允價(jià)值進(jìn)行衡量分析,這就需要審計(jì)師重新在市場中通過各種渠道獲取適當(dāng)?shù)墓蕛r(jià)值與企業(yè)所提供的公允價(jià)值相比較。在這一過程中,獲取審計(jì)證據(jù)的渠道復(fù)雜而且困難,進(jìn)而影響審計(jì)證據(jù)的質(zhì)量,增加審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

    2.審計(jì)證據(jù)本身具有主觀性

    在獲取公允價(jià)值審計(jì)證據(jù)時(shí),需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師以其職業(yè)專業(yè)水平以及工作經(jīng)驗(yàn)對(duì)獲取的公允價(jià)值進(jìn)行判斷,這使審計(jì)證據(jù)具有了一定的主觀性。此外,在獲取審計(jì)證據(jù)后,注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要根據(jù)這些證據(jù)來判斷企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表中相關(guān)公允價(jià)值的計(jì)量、披露是否正確。在這一系列過程中,相關(guān)人為因素致使獲取的審計(jì)證據(jù)存在主觀性,從而會(huì)影響到公允價(jià)值的審計(jì)質(zhì)量。[7]

    (三)公允價(jià)值會(huì)計(jì)和審計(jì)理論的不足導(dǎo)致審計(jì)效率低

    任何一項(xiàng)具體的審計(jì)工作都離不開與其相關(guān)理論制度的指導(dǎo),公允價(jià)值的審計(jì)工作同樣也不例外。但是由于公允價(jià)值計(jì)量屬性正式引入我國時(shí)間較短,與之相對(duì)應(yīng)的審計(jì)制度發(fā)展時(shí)間也相對(duì)較短,審計(jì)理論在實(shí)踐中的應(yīng)用時(shí)間也有限,這些因素也會(huì)影響到公允價(jià)值審計(jì)工作的效率與效果。

    1.公允價(jià)值的相關(guān)規(guī)定分散于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中

    在新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中,雖然直接、間接運(yùn)用公允價(jià)值的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的比例與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相近,但是我國的公允價(jià)值計(jì)量在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的運(yùn)用特點(diǎn)為:公允價(jià)值計(jì)量屬性的相關(guān)規(guī)定分散在各項(xiàng)具體的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中,既不精準(zhǔn)又缺乏統(tǒng)一性、系統(tǒng)性。同時(shí)由于公允價(jià)值會(huì)計(jì)計(jì)量屬性在實(shí)務(wù)中較為特殊復(fù)雜,而準(zhǔn)則中缺乏單獨(dú)的關(guān)于公允價(jià)值計(jì)量和披露的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,使得公允價(jià)值的操作性較差,因此無法有效地指導(dǎo)實(shí)踐。[8]

    2.公允價(jià)值審計(jì)理論實(shí)踐時(shí)間較短

    我國的公允價(jià)值正式引入發(fā)軔于2006年頒布、2007年開始正式實(shí)施的新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。公允價(jià)值制度的發(fā)展時(shí)間不長,由于公允價(jià)值審計(jì)相關(guān)理論對(duì)審計(jì)工作的指導(dǎo)在我國的實(shí)踐時(shí)間較短。這意味著在對(duì)公允價(jià)值審計(jì)過程中,對(duì)于一些新出現(xiàn)的情況可能會(huì)存在由于沒有相應(yīng)的理論指導(dǎo),而只能根據(jù)審計(jì)師的職業(yè)水平來判斷的特殊情況,從而影響到審計(jì)效果。

    公允價(jià)值的審計(jì)過程中存在的這些問題都會(huì)導(dǎo)致公允價(jià)值審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)增加。[9]因此,審計(jì)人員在對(duì)公允價(jià)值進(jìn)行審計(jì)時(shí),應(yīng)更加關(guān)注相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估,并針對(duì)這些風(fēng)險(xiǎn)提出解決策略。筆者認(rèn)為,審計(jì)師應(yīng)該基于現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理論尋求提高公允價(jià)值審計(jì)質(zhì)量和效率的有效對(duì)策。

    二、基于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的公允價(jià)值審計(jì)框架及策略

    結(jié)合國際上先進(jìn)的審計(jì)方法技術(shù),在當(dāng)前我國的審計(jì)理論與實(shí)務(wù)中,現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理論較其他審計(jì)技術(shù)與方法來說更具有優(yōu)勢,對(duì)審計(jì)師的審計(jì)工作效果與效率有一定的保證,有利于降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。因此審計(jì)師在審計(jì)過程中要以風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理論為指導(dǎo)改進(jìn)審計(jì)方法。[10]

    (一)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念的貫徹

    在公允價(jià)值審計(jì)中,了解被審計(jì)單位及其環(huán)境是很有必要的。了解被審計(jì)單位基本情況的最直接方式是詢問管理層和單位內(nèi)部人員,明確被審計(jì)單位的所處行業(yè)及其發(fā)展基本情況,了解被審計(jì)單位發(fā)展過程中的特殊性,分析生產(chǎn)銷售過程中的關(guān)鍵點(diǎn),增加對(duì)這些關(guān)鍵點(diǎn)內(nèi)部控制的審計(jì)力度,這一過程不僅能對(duì)被審計(jì)單位所計(jì)量的公允價(jià)值背景有一定的了解,同時(shí)也能初步確定審計(jì)的重點(diǎn)。例如,了解到被審計(jì)單位是投資性房地產(chǎn)行業(yè),同時(shí)采用公允價(jià)值計(jì)量模式之后,通過詢問管理層或財(cái)務(wù)人員了解被審計(jì)單位對(duì)以公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)的相關(guān)會(huì)計(jì)處理的方法,并在審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)注意公允價(jià)值的相關(guān)計(jì)量與披露情況,同時(shí)還需要格外注意相關(guān)的會(huì)計(jì)處理是否正確合理。此外,還需要從市場中獲取房地產(chǎn)行業(yè)公允價(jià)值的相關(guān)信息。但是,審計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位的了解,不應(yīng)只停留在被審計(jì)單位內(nèi)部,還應(yīng)與被審計(jì)單位相關(guān)的客戶、關(guān)聯(lián)方等取得聯(lián)系,從而發(fā)現(xiàn)潛在的外部環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)。

    審計(jì)師可以通過觀察被審計(jì)單位的具體生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)過程,以及閱讀被審計(jì)單位的文件記錄、內(nèi)部控制手冊(cè)等信息,也可以進(jìn)行穿行測試,即追蹤交易在財(cái)務(wù)報(bào)告信息系統(tǒng)中的處理過程。例如,對(duì)采用公允價(jià)值計(jì)量模式的投資性房地產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行審計(jì)時(shí),針對(duì)其公允價(jià)值的審計(jì),可以跟蹤某筆交易在業(yè)務(wù)流程中的生成、記錄、處理和報(bào)告,以及相關(guān)控制如何執(zhí)行。這樣一方面可以了解被審計(jì)單位處理業(yè)務(wù)時(shí)的基本情況,同時(shí)也能更加直接地查看該企業(yè)對(duì)公允價(jià)值計(jì)量的整個(gè)確認(rèn)過程。審計(jì)人員在這些過程中通過了解公允價(jià)值的來源,評(píng)估其審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

    在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估環(huán)節(jié),審計(jì)師需要全面了解被審計(jì)單位的內(nèi)部控制。[11]對(duì)公允價(jià)值的審計(jì)工作,注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要了解和評(píng)價(jià)的內(nèi)部控制只是與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相關(guān)的內(nèi)部控制,并非被審計(jì)單位的所有內(nèi)部控制。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制環(huán)節(jié)進(jìn)行重點(diǎn)審計(jì),確定內(nèi)部控制環(huán)節(jié)的薄弱點(diǎn),根據(jù)情況來判斷是否對(duì)公允價(jià)值相關(guān)的內(nèi)部控制進(jìn)行控制測試,[12]對(duì)被審計(jì)單位有關(guān)公允價(jià)值計(jì)量方面的內(nèi)部控制有效運(yùn)行進(jìn)行分析了解。這些都是保證被審計(jì)單位合理經(jīng)營、正確計(jì)量披露財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的重要環(huán)節(jié),對(duì)采用公允價(jià)值計(jì)量屬性的財(cái)務(wù)報(bào)告中各指標(biāo)的適當(dāng)性及充分性具有保證作用。審計(jì)師在對(duì)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制進(jìn)行測試之后,要在有效的內(nèi)部控制基礎(chǔ)上進(jìn)行控制測試審計(jì)。這一階段,采用的方法有詢問、觀察、檢查和重新執(zhí)行等。在詢問環(huán)節(jié),注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以向被審計(jì)單位的員工進(jìn)行詢問,獲取與內(nèi)部控制運(yùn)行情況相關(guān)的信息。但是,僅僅通過詢問不能為控制運(yùn)行的有效性提供充分的證據(jù),因?yàn)樵儐柕玫降拇鸢钢皇菃畏矫娴恼f辭,對(duì)于向員工詢問得來的信息還需要進(jìn)一步確認(rèn)其準(zhǔn)確性。因此,在整個(gè)詢問的環(huán)節(jié)中,審計(jì)師應(yīng)該保持職業(yè)懷疑態(tài)度。此外,可以加強(qiáng)對(duì)公允價(jià)值會(huì)計(jì)處理的書面記錄的觀察及檢查,了解內(nèi)部運(yùn)行情況,以及是否做到職責(zé)分離等基本要求。但是,由于公允價(jià)值計(jì)量屬性的特殊性,在審計(jì)過程中,不能單憑被審計(jì)單位所提供的資料來判定審計(jì)結(jié)果,因此,還可以通過重新執(zhí)行的方式獲取進(jìn)一步的審計(jì)證據(jù)。如果是從市場中重新獲取可靠的公允價(jià)值,同時(shí)也應(yīng)考慮到公允價(jià)值的時(shí)間價(jià)值變化,來證實(shí)對(duì)公允價(jià)值計(jì)量充分性控制的有效運(yùn)行。

    (二)依靠專家和中介機(jī)構(gòu)降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

    前面提到公允價(jià)值在初始計(jì)量過程中,應(yīng)遵循三個(gè)層次。在這三個(gè)層次中涉及到了對(duì)活躍市場與非活躍市場的區(qū)分,涉及到了對(duì)同類交易的界定,而審計(jì)師未必都有這樣的專業(yè)知識(shí)。所以,針對(duì)活躍市場、非活躍市場條件下的公允價(jià)值估值,可以考慮依靠相關(guān)專家或者是第三方評(píng)估機(jī)構(gòu)對(duì)公允價(jià)值的估值進(jìn)行更加準(zhǔn)確的估計(jì)。當(dāng)然,在選擇評(píng)估機(jī)構(gòu)時(shí),要對(duì)評(píng)估機(jī)構(gòu)的信譽(yù)以及工作能力進(jìn)行了解和判斷,再?zèng)Q定對(duì)結(jié)果的信賴程度。

    (三)審計(jì)人員提高自身職業(yè)素養(yǎng)

    審計(jì)工作一定程度上可以稱之為審查會(huì)計(jì),所以審計(jì)人員不僅需要具備審計(jì)能力,更要對(duì)會(huì)計(jì)知識(shí)有儲(chǔ)備,除此之外,還需要對(duì)所審計(jì)對(duì)象的行業(yè)背景、發(fā)展?fàn)顩r等等有所了解。在審計(jì)過程中,職業(yè)判斷處處可見。對(duì)公允價(jià)值的審計(jì),不僅需要專業(yè)的知識(shí),更需要審計(jì)人員的職業(yè)判斷能力,這些我們都可以稱為是審計(jì)人員的職業(yè)素養(yǎng)。因此,審計(jì)人員應(yīng)對(duì)自己的職業(yè)水平進(jìn)行提升,逐漸積累培養(yǎng)自己的職業(yè)素養(yǎng),以此來提高審計(jì)工作的效果和效率,降低審計(jì)過程中的風(fēng)險(xiǎn)。

    三、結(jié)束語

    綜上所述,運(yùn)用現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法對(duì)公允價(jià)值進(jìn)行審計(jì),是以了解被審計(jì)單位的基本情況為起點(diǎn),了解企業(yè)經(jīng)營環(huán)境和周邊環(huán)境以及企業(yè)內(nèi)部控制的運(yùn)行情況,在確定企業(yè)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)水平的基礎(chǔ)上制定詳細(xì)的審計(jì)計(jì)劃,實(shí)施進(jìn)一步的審計(jì)程序,包括控制測試及實(shí)質(zhì)性測試環(huán)節(jié),從而獲取更合理充分的審計(jì)證據(jù),同時(shí)依靠第三方機(jī)構(gòu)或者專家降低對(duì)公允價(jià)值的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),形成更有權(quán)威的審計(jì)報(bào)告。對(duì)于公允價(jià)值及審計(jì)理論本身存在的缺陷,審計(jì)師可以在實(shí)際審計(jì)工作中通過對(duì)公允價(jià)值審計(jì)的思路進(jìn)行創(chuàng)新,不斷完善會(huì)計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則體系,使取得的公允價(jià)值審計(jì)證據(jù)更加適用于整個(gè)審計(jì)過程,更加具有說服力。探索提高公允價(jià)值審計(jì)質(zhì)量的新思路,不僅對(duì)審計(jì)人員公允價(jià)值的審計(jì)工作有很大的幫助,同時(shí)也是對(duì)公允價(jià)值審計(jì)理論的創(chuàng)新與發(fā)展。

    [1]梁松剛,周斌.關(guān)于公允價(jià)值審計(jì)應(yīng)用問題的探析[J].內(nèi)控與審計(jì),2011,(7):79-80.

    [2]康霞.論公允價(jià)值審計(jì)引發(fā)的現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)問題[J].財(cái)會(huì)月刊,2010,(10):30-31.

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