變動成本法和完全成本法的比較分析

豐瓊英

[摘 要]隨著我國市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展，管理會計越發(fā)凸顯其在企業(yè)管理中的不可替代性，管理會計中作為基本核算方法之一的變動成本法與財務會計核算中采用的完全成本法是兩種不同的計算方法，兩種方法下所計算的產(chǎn)品成本、存貨價值、稅前利潤都可能呈現(xiàn)出不同的結果。文章通過舉例并建立模型，對此進行推導，比較兩種方法產(chǎn)生差異的根本原因，并結合兩種方法從而更好地為企業(yè)提供服務。

[關鍵詞]變動成本法；完全成本法；固定制造費用；邊際成本；吸收成本

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2018.16.159

1 變動成本法和完全成本法的概念

1.1 變動成本法

變動成本法（Variable Costing）即變動成本計算法，又稱邊際成本法（Marginal Costing），是指在組織常規(guī)的產(chǎn)品成本計算過程中，以成本性態(tài)分析為前提，將變動生產(chǎn)成本作為產(chǎn)品成本的構成內(nèi)容，而將固定生產(chǎn)成本及非生產(chǎn)成本作為期間費用，按貢獻式確定程序計量損益的一種成本計算模式，變動成本法是經(jīng)營管理者進行預測、決策、規(guī)劃和控制而設計的有別于傳統(tǒng)財務成本計算的新模式。

1.2 完全成本法

完全成本法（Full Costing）即完全成本計算法，又稱吸收成本法（Absorption Costing）是指在組織常規(guī)的成本計算過程中，對成本按其經(jīng)濟用途分類為前提，將全部生產(chǎn)成本作為產(chǎn)品成本的構成內(nèi)容，只將非生產(chǎn)成本作為期間費用，并按傳統(tǒng)損益法計量的一種成本計算模式。

2 變動成本法和完全成本法的區(qū)別

2.1 理論依據(jù)不同

應用變動成本法，必須擺脫財務會計傳統(tǒng)思維的束縛，首先將所有成本進行成本性態(tài)分析，將所有成本劃分為變動成本和固定成本，計入產(chǎn)品成本的只包含變動性生產(chǎn)成本，而將固定性生產(chǎn)成本和其他成本費用均計入期間費用。鑒于固定制造費用和管理費用、財務費用和銷售費用無異，都不隨產(chǎn)品的流動而流動，只是為企業(yè)的生產(chǎn)提供了一個生產(chǎn)環(huán)境或條件，與產(chǎn)品的生產(chǎn)沒有直接的關系，與其發(fā)生期間更相關，因此應該將其計入發(fā)生的該期間。

應用完全成本法，首先需要把全部成本按其發(fā)生的領域或經(jīng)濟用途劃分為生產(chǎn)成本和非生產(chǎn)成本，凡是為生產(chǎn)產(chǎn)品或提供勞務所發(fā)生的成本都應該計入產(chǎn)品的成本，凡是發(fā)生在流通領域或服務領域的用于組織日常銷售或進行日常行政管理而發(fā)生的成本則劃分為非生產(chǎn)成本，計入當期損益。

2.2 產(chǎn)品成本及存貨價值構成不同

變動成本法下，產(chǎn)品成本包括變動生產(chǎn)成本，具體包括直接材料、直接人工和變動制造費用；若產(chǎn)品未在當期銷售，形成期末存貨，則變動成本法下所體現(xiàn)的存貨價值同樣只包含變動生產(chǎn)成本。

完全成本法下，產(chǎn)品成本包括全部生產(chǎn)成本，具體包括直接材料、直接人工、制造費用（變動制造費用和固定制造費用），不管產(chǎn)品銷售或形成期末存貨，其產(chǎn)品價值組成內(nèi)容中都包含全部生產(chǎn)成本，可知完全成本法下產(chǎn)品成本一定大于變動成本法下產(chǎn)品成本。

舉例：某廠生產(chǎn)甲產(chǎn)品，上月產(chǎn)品銷售單價為300元/件，為生產(chǎn)甲產(chǎn)品所消耗的直接材料成本為40000元，消耗的直接人工成本為50000元，發(fā)生的制造費用100000元，其中固定制造費用為50000元，銷售及管理費用為50000元，其中固定性銷售及管理費用為30000元，當期產(chǎn)量為1000件，銷量為800件，假設期初無產(chǎn)品，存貨發(fā)出采用先進先出法，分別采用兩種方法核算產(chǎn)品成本。

變動成本法下單位產(chǎn)品成本=直接材料+直接人工+變動制造費用

=（40000+50000+100000-50000）/1000=140元/件

完全成本法下單位產(chǎn)品成本=直接材料+直接人工+制造費用

=（40000+50000+100000）/1000=190元/件

2.3 稅前利潤計算不同

變動成本法下利潤的計算：

稅前利潤=營業(yè)收入-變動成本-固定成本

=營業(yè)收入-（變動生產(chǎn)成本+變動非生產(chǎn)成本）-（固定制造費用+固定管理銷售費用等）

=邊際貢獻-固定成本

容易混淆的是，變動成本法下利潤和產(chǎn)品成本的計算。變動成本法下產(chǎn)品成本包括變動生產(chǎn)成本，而計算利潤時，營業(yè)收入先扣除變動成本，其中變動成本包括變動生產(chǎn)成本（即變動成本法下產(chǎn)品成本）和變動非生產(chǎn)成本，再扣除固定成本。

完全成本法下利潤的計算：

稅前利潤=營業(yè)收入-營業(yè)成本-（銷售費用+管理費用等）

=營業(yè)收入-營業(yè)成本-期間費用

=營業(yè)毛利-期間費用

完全成本法下營業(yè)成本的計算取決于存貨發(fā)出核算方式，如先進先出法、加權平均法、個別計價法等。

沿用上例：

變動成本法下稅前利潤=營業(yè)收入-變動成本-固定成本

=300×800-[140+（50000-30000）/800]×800-（50000+30000）

=240000-132000-80000=108000-80000

=28000元

完全成本法下稅前利潤=營業(yè)收入-營業(yè)成本-期間費用

=營業(yè)收入-（期初存貨成本+本期生產(chǎn)成本-期末存貨成本）-期間費用

=300×800-[0+（40000+50000+100000）-200×（40000+50000+100000）/1000]-50000

=38000元

根據(jù)案例我們可以發(fā)現(xiàn)，兩種方法下所計算出來的稅前利潤差額為20000元。且很容易分析得出產(chǎn)生該差異的原因不是營業(yè)收入、變動成本或固定銷售管理費用所致，而是固定制造費用的處理不同。變動成本法下，固定制造費用全部計入當期損益，會使當期稅前利潤減少50000元，完全成本法下，固定制造費用在當期產(chǎn)量中進行分攤，當期固定制造費用50000元，產(chǎn)量1000件，即單位產(chǎn)品固定制造費用為50元/件，當期銷量為800件，已銷產(chǎn)品會產(chǎn)生相應的營業(yè)成本，影響當期損益，已銷產(chǎn)品中的固定制造費用為40000元（50×800），即固定制造費用會使當期利潤減少40000元，另外10000元由期末存貨吸收，不影響當期損益。經(jīng)比較，變動成本法下50000元固定制造費用全部計入當期損益，完全成本法下僅40000元固定制造費用會影響當期損益，因此變動成本法較完全成本法下的稅前利潤會少10000元，即固定制造費用的處理不同導致兩種方法下稅前利潤產(chǎn)生差異。

為更好比較兩種方法下的稅前利潤，通過模型對兩種方法下的稅前利潤進行分析。

不管企業(yè)采用何種核算方法，以下實物等式均成立：

期初存貨+本期生產(chǎn)=本期已銷+期末存貨

假定本期生產(chǎn)發(fā)生的固定制造費用為F。

變動成本法下：期初存貨、期末存貨產(chǎn)品成本中固定制造費用為0，即產(chǎn)品成本中不含固定制造費用，根據(jù)假定本期發(fā)生的固定制造費用為F，根據(jù)等式計入當期損益的固定制造費用為F，因為固定制造費用在其發(fā)生期間直接計入當期損益。

可表示為：影響本期已銷產(chǎn)品固定制造費用=0+F-0=F

完全成本法下：產(chǎn)品成本中包含固定制造費用，假定期初存貨中包含的固定制造費用為F1，期末存貨中包含的固定制造費用為F2，則根據(jù)等式可知：本期已銷產(chǎn)品中固定制造費用=F1+F-F2

根據(jù)推理可知，兩種方法下稅前利潤產(chǎn)生差異的根本原因在于對固定制造費用處理不同，因此可以通過比較兩種方法下影響當期損益的固定制造費用來判斷稅前利潤的差額。

變動成本法下計入當期損益的固定制造費用為F，完全成本法下計入當期損益的固定制造費用為F1+F-F2。

①當F1+F-F2>F，即F1>F2時，完全成本法下期初存貨中固定制造費用>期末存貨中固定制造費用，則完全成本法下稅前利潤<變動成本法下的稅前利潤。

②當F1+F-F2=F，即F1=F2時，完全成本法下期初存貨中固定制造費用=期末存貨中固定制造費用，則完全成本法下稅前利潤=變動成本法下的稅前利潤。

③當F1+F-F2變動成本法下的稅前利潤。

若企業(yè)連續(xù)數(shù)期生產(chǎn)量相等且生產(chǎn)同一種產(chǎn)品，則完全成本法下單位產(chǎn)品的固定制造費用亦相等，此時期初、期末存貨中包含的固定制造費用總額差異則可以轉(zhuǎn)化為比較期初期末存貨（Q1和Q2）的數(shù)量。

若企業(yè)前后各期生產(chǎn)量并不相等，由于完全成本法下單位產(chǎn)品固定制造費用不同，則不能簡單將期初期末存貨中固定制造費用總額差異轉(zhuǎn)化為比較期初期末存貨（Q1和Q2）的數(shù)量。

2.4 所提供的信息用途不同

變動成本法是為了滿足企業(yè)經(jīng)營管理的需要，強化企業(yè)內(nèi)部管理的要求應運而生的，可以透過本量利分析方法探究成本、業(yè)務量及利潤之間的變化規(guī)律，更符合配比原則。變動成本法下提供的成本信息，有利于采用科學的成本控制方法，一般固定成本的發(fā)生和產(chǎn)量之間沒有直接的因果聯(lián)系，其成本控制應以總額控制為目標，而變動成本總額隨業(yè)務量的變動而呈現(xiàn)正比例變動，其成本控制可以通過制定標準成本和彈性預算來控制。利潤真正反映企業(yè)銷量的晴雨表，有助于企業(yè)重視市場銷售，認真研究市場動態(tài)，減少或避免因盲目生產(chǎn)而帶來的損失，提高企業(yè)的經(jīng)濟效益。

完全成本法是從價值補償角度計算成本的，通過日常業(yè)務記錄、登記賬簿、定期編制財務報表向利益相關者提供有助于決策的財務信息，揭示公認的成本與產(chǎn)品的歸屬關系，而且我國會計準則規(guī)定企業(yè)采用完全成本法對產(chǎn)品成本進行核算。作為一種傳統(tǒng)成熟的成本計算方法，完全成本法在一定程度上會使管理人員注重生產(chǎn)，管理人員可以通過提高生產(chǎn)量降低單位產(chǎn)品的固定制造費用，從而降低單位產(chǎn)品成本，在產(chǎn)量上升但銷量下降情況下，依然可以得出很滿意的財務報表。但在市場經(jīng)濟下，若存貨大量積壓，不僅占用企業(yè)資金，不能真實反映企業(yè)經(jīng)營狀況，在一定情況下還可能會對企業(yè)的預測決策起誤導作用。

3 變動成本法和完全成本法兩種方法如何在企業(yè)中結合運用

從分析可知，兩種方法各有其價值，變動成本法在加強企業(yè)內(nèi)部管理，為企業(yè)進行預測、決策、控制、業(yè)績評價方面有著完全成本法無法比擬的優(yōu)勢，但現(xiàn)行會計制度規(guī)定企業(yè)采用完全成本法，因此我們應將兩種方法結合運用從而更好地為企業(yè)服務。

第一種觀點是采用“雙軌制”，即在企業(yè)內(nèi)部同時采用兩種方法對企業(yè)成本進行核算，提供兩套平行的成本核算資料，以分別滿足不同的需要。但這種方法會使管理人員工作量過于繁重，會造成人力、物力、財力的極大浪費。

第二種觀點是采用“結合制”，即將日常核算建立在變動成本法的基礎之上，對生產(chǎn)成本和產(chǎn)成品均按變動成本核算，取消“制造費用”賬戶，另設“變動制造費用”和“固定制造費用”，對于管理、銷售費用，同樣按性態(tài)設置變動和固定非生產(chǎn)成本。期末對需要按完全成本法反映的有關賬戶予以調(diào)整，以滿足企業(yè)編制財務報告的需要，另設置“固定制造費用”賬戶，該賬戶單獨核算當期發(fā)生的固定制造費用，期末應計入當期損益（營業(yè)成本）的轉(zhuǎn)出，將歸屬于期末在產(chǎn)品或產(chǎn)成品的仍留在該賬戶借方，增記存貨賬面價值。

沿用上例，日常核算采用變動成本法，發(fā)生固定制造費用時，會計分錄為：

借：固定制造費用50000

貸：累計折舊、銀行存款等50000

期末編制財務報表時調(diào)整為完全成本法，將固定制造費用在已銷和期末存貨中進行分攤，完全成本法下已銷產(chǎn)品中包含固定制造費用40000元，其余10000元增加期末存貨賬面價值。

借：主營業(yè)務成本 40000

貸：固定制造費用40000

借：存貨 10000

貸：固定制造費用10000

4 結 論

通過以上案例和數(shù)學等式推導可以看出，變動成本法和完全成本法在理論依據(jù)、產(chǎn)品成本和存貨價值計算、稅前利潤計算及所提供信息用途有一定差異，兩種方法各有其適用性和局限性。我們可以在企業(yè)中可以大力推廣“結合制”，將變動成本法產(chǎn)生的財務信息作為內(nèi)部管理層提供信息的依據(jù)，期末調(diào)整為完全成本法后作為對外提供報告的依據(jù)，既滿足對內(nèi)管理需求，對外也符合會計制度的要求。

參考文獻：

[1]吳大軍，牛彥秀.管理會計[M].大連：東北財經(jīng)大學出版社，2014.

[2]阮小平，俞婷.完全成本法和變動成本法的比較研究[J].中國管理信息化，2015（2）：13-14.

[3]王冠曉.淺談變動成本法與完全成本法的比較及結合應用問題[J].現(xiàn)代商業(yè)，2009（33）：250-251.

[4]劉智英，崔仙玉.變動成本法與完全成本法損益差異及規(guī)律分析——基于四種情境的橫向、縱向?qū)Ρ确治鯷J].會計之友，2017（11）：16-24.