生物資產(chǎn)確認(rèn)條件問題研究

張乾

【摘要】生物資產(chǎn)是農(nóng)業(yè)企業(yè)的主要生產(chǎn)資料，對企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果影響巨大。另外，生物資產(chǎn)受自然環(huán)境的影響大，其利益流入存在較大的不確定性，使得無論是對其進(jìn)行數(shù)量估計還是價值計量都存在較大困難，給企業(yè)的生物資產(chǎn)確認(rèn)與計量提供了操作空間，嚴(yán)重影響農(nóng)業(yè)企業(yè)的會計信息質(zhì)量。獐子島一系列事件促使我們警醒和思考：身處自然災(zāi)害頻發(fā)的高風(fēng)險養(yǎng)殖環(huán)境，獐子島能否對其消耗性生物資產(chǎn)的成本和價值進(jìn)行可靠計量？針對上述問題，結(jié)合企業(yè)會計準(zhǔn)則中生物資產(chǎn)的確認(rèn)條件，對獐子島消耗性生物資產(chǎn)進(jìn)行正確定位。

【關(guān)鍵詞】農(nóng)業(yè)上市公司 生物資產(chǎn) 確認(rèn)條件 獐子島系列事件

1 引言

1.1研究的背景

生物資產(chǎn)有其自身的特殊性，這使得無論是對其進(jìn)行數(shù)量估計還是價值計量都存在較大困難，這就給農(nóng)業(yè)上市公司在生物資產(chǎn)的確認(rèn)與計量上提供了較大的操作空間。農(nóng)業(yè)企業(yè)財務(wù)信息的質(zhì)量受到了較為嚴(yán)重的影響。因此，在支持與鼓勵有資質(zhì)的農(nóng)業(yè)企業(yè)通過上市提升綜合競爭力的基礎(chǔ)上，制定有效的生物資產(chǎn)確認(rèn)、汁量和披露標(biāo)準(zhǔn)，對防范生物資產(chǎn)巨額減值風(fēng)險，保證農(nóng)業(yè)企業(yè)的穩(wěn)健經(jīng)營意義重大。

1.2 研究的日的

第一，長期以來，生物資產(chǎn)始終是會計研究的難點。由于生物資產(chǎn)有著與其他類型資產(chǎn)顯著不同的生物轉(zhuǎn)化能力。而生物轉(zhuǎn)化結(jié)果難以準(zhǔn)確評價，所以不論是理論研究還是實務(wù)改進(jìn)一直沒有取得明顯的進(jìn)步。

第二，在核算實務(wù)中，生物資產(chǎn)極易受氣象條件、水文條件、動物疫病、環(huán)保事故、價格波動的影響。經(jīng)營風(fēng)險較大；企業(yè)會計核算水平參差不齊。風(fēng)險監(jiān)控能力差，生物資產(chǎn)價值計量的準(zhǔn)確度往往因計量失誤而降低，可能導(dǎo)致成本不實、資產(chǎn)虛增現(xiàn)象。生物資產(chǎn)本身的經(jīng)營風(fēng)險與企業(yè)粗放的管理共同作用容易引發(fā)巨額資產(chǎn)減值損失。

2生物資產(chǎn)概述

2.1生物資產(chǎn)的概念

生物資產(chǎn)，通常是指農(nóng)業(yè)生產(chǎn)過程中涉及的動植物等生物資源，不同的會汁準(zhǔn)則對生物資產(chǎn)的概念界定大體相同，但也存在包含范圍上的細(xì)微差別。

2.2生物資產(chǎn)的分類

根據(jù)不同標(biāo)準(zhǔn)可將生物資產(chǎn)劃分為如下幾類：（1）按照持有目的標(biāo)準(zhǔn)，可將生物資產(chǎn)劃分為消耗類和生產(chǎn)類：我國根據(jù)國情增設(shè)了公益性生物資產(chǎn)，其以發(fā)揮環(huán)保和社會效用為主要目的。生態(tài)價值和社會價值遠(yuǎn)超過其經(jīng)濟(jì)價值；（2）按照成熟度標(biāo)準(zhǔn)，可將生物資產(chǎn)劃分為成熟類和未成熟類；（3）.按照生長周期標(biāo)準(zhǔn)，可將生物資產(chǎn)劃分為一年生與多年生兩類；（4）按照產(chǎn)出方式標(biāo)準(zhǔn)，可將生物資產(chǎn)劃分為一次產(chǎn)出類與多次產(chǎn)出類；（5）按照生物學(xué)屬性標(biāo)準(zhǔn)，可將生物資產(chǎn)細(xì)分為農(nóng)作物類、林木類、禽畜類、漁業(yè)類、微生物類。

2.3生物資產(chǎn)的特征

生物資產(chǎn)具有生物轉(zhuǎn)化特性。生物資產(chǎn)由于具有生命力而不斷發(fā)生化物轉(zhuǎn)化，在生物轉(zhuǎn)化過程中，其質(zhì)量和數(shù)量隨當(dāng)自然條件和人力作用而不斷改變。生物資產(chǎn)具有周期性。不同的生物資產(chǎn)具有不同的生命周期，底播蝦夷扇貝、海參和鮑魚的生命周期一般為2-3年，林木的生命周期可長達(dá)5-10年。在1個會計年度內(nèi)，有些生物資產(chǎn)己經(jīng)經(jīng)歷了多次更新，而另外一些生物資產(chǎn)可能還處于未成熟階段。對于長周期的生物資產(chǎn)核算而言。如何處理好跨期間費用的分?jǐn)倖栴}。防止收入費用的隨意配比和成本的盲目結(jié)轉(zhuǎn)，進(jìn)而保證生物資產(chǎn)計價的準(zhǔn)確性就顯得極為重要。生物資產(chǎn)具有多樣性。生物資產(chǎn)品類繁多，它們既有不同的生命規(guī)律，也依賴于不同的自然環(huán)境，不同的自然環(huán)境與品種相互作用造成了生物資產(chǎn)數(shù)量與質(zhì)量的差異。生物資產(chǎn)帶來的未來經(jīng)濟(jì)利益流人具有不確定性。生物資產(chǎn)價值既受到前端投人生產(chǎn)資料的價格變化影響。又受到后端市場需求變化導(dǎo)致的價格變化影響。還會受到存續(xù)期間自然環(huán)境變化、疫病等因素的影響。

3獐子島系列事件案例分析

3.1獐子島公司概況

3.1.1企業(yè)基本情況

大連獐子島漁業(yè)集團(tuán)（股票代碼：002069）成立于2001年4月7日，總部位于大連長?？h，注冊資本為人民幣711，112，194.00元，2906年9月。猜子島在深圳證券交易所掛牌上市。獐子島實際控制人為長?？h獐子島投資發(fā)展中心。該中心于2000年12月正式成立，企業(yè)性質(zhì)為集體股權(quán)控制主體。沒有實際經(jīng)營業(yè)務(wù)。

3.1.2企業(yè)生物資產(chǎn)經(jīng)營特點

（1）生產(chǎn)核算周期長。底播養(yǎng)殖業(yè)有其自身的行業(yè)特殊性，為了保證品質(zhì)，海珍品養(yǎng)殖周期相對較長。一般而言，刺參自播苗至收獲的養(yǎng)殖周期為2-5年。鮑魚的養(yǎng)殖周期約為3-4年。海膽的養(yǎng)殖周期約為2.5-3年。蝦夷扇貝的養(yǎng)殖周期約為1.5-3年。較長的養(yǎng)殖周期對會計核算提出了更高的要求，不僅需要認(rèn)真記錄投苗狀況，還要做好后續(xù)看護(hù)、采捕等費用的記錄工作，按照受益原則逐一記人相關(guān)底播產(chǎn)品的成本，確保在養(yǎng)產(chǎn)品、收獲品成本核算準(zhǔn)確無誤。

（2）生產(chǎn)經(jīng)營不確定性高。自然災(zāi)害、動物疫病及環(huán)保事故危害底播產(chǎn)品的生長發(fā)育。也增大了底播生物資產(chǎn)的價值波動性。另外。海水養(yǎng)殖業(yè)產(chǎn)業(yè)化程度不高，集約化和規(guī)模化的企業(yè)數(shù)量少，需求端人群規(guī)模狹小，不成熟的市場結(jié)構(gòu)和不穩(wěn)定的產(chǎn)能供給，使底播產(chǎn)品價格波動幅度較大，影響企業(yè)經(jīng)營的穩(wěn)定性。

（3）季節(jié)性強，資金支出集中。農(nóng)業(yè)企業(yè)經(jīng)營必須順應(yīng)自然規(guī)律和生物的生活習(xí)性，底播生物也不例外。一般而言，蝦夷扇貝的投苗期集中在每年的4-6月，此時由于購買、養(yǎng)殖、底播苗種而占用大量資金。收獲期一般為第3年的年初。產(chǎn)成品的銷售回籠部分資金，不考慮相關(guān)的流通過程，整個資金循環(huán)流程至少需要3年。

（4）價值評估較為困難。底播生物處于深海，海域面積廣大，加之底播生物有著自身的生長規(guī)律，其價值時刻發(fā)生著變化。企業(yè)管理人員只能依賴相關(guān)下具加以監(jiān)測和捕撈，而無法身臨其境準(zhǔn)確了解其實際數(shù)量和品級。這給價值評估下作帶來了不小的困難。另外，即使采取歷史成本計量，底播產(chǎn)品價值估計也存在以下困難：現(xiàn)有捕措方式不能保證全部收獲既定海域的產(chǎn)成品。存在一定的漏捕率，影響后年度成本計算的準(zhǔn)確性；企業(yè)往往根據(jù)歷史經(jīng)驗判斷單產(chǎn)的合理區(qū)間，無法確定單產(chǎn)低于何種水平時應(yīng)該計提減值損失：產(chǎn)量過化推高底播生物資產(chǎn)的單位成本，在此情形下應(yīng)用歷史成本計量的合理性存疑。

3.2案例介紹

3.2.1“扇貝劫”事件

2014年10月30日晚間。獐子島集團(tuán)股份有限公司（簡稱“獐子島”）發(fā)布公告稱，因遭遇異常冷水團(tuán)。部分海域的底播蝦夷扇貝遭遇絕收。根據(jù)公司秋季對底播蝦夷扇貝存量抽檢結(jié)果，105.64萬畝海域的底播蝦夷扇貝存貨因畝產(chǎn)過低被放棄本輪采捕，43.02萬畝海域的底播蝦夷扇貝存貨被計提跌價準(zhǔn)備，全部計人2014年第三季度，這使得公司前三季利潤虧損8.12億元，同比下滑幅度高達(dá)1389%

3.2.2“扇貝冷水團(tuán)”事件

在遭遇“扇貝劫”后不到一年。獐子島于2015年8月初又發(fā)布公告稱其主要養(yǎng)殖基地之一的長海縣獐子島鎮(zhèn)發(fā)生大風(fēng)氣象災(zāi)害，這使得眾多投資者擔(dān)心“扇貝又被大風(fēng)吹跑”。2016年年初，獐子島“冷水團(tuán)事件”遭2000人實名舉報質(zhì)疑其真實性。

3.2.3”扇貝餓死、熱死、擠死”事件

2018年1月30日晚間，獐子島發(fā)布公告。公司發(fā)現(xiàn)部分海域的底播蝦夷扇貝存貨異常隨即公司股票將于2018年1月31日停牌。獐子島公司發(fā)布公告稱“根據(jù)盤點結(jié)果，按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的相關(guān)規(guī)定。公司擬對10 7.16萬畝海域成本為57，758.13萬元的底播蝦夷扇貝存貨進(jìn)行核銷處理，對24.3萬畝海域成本為12，591.35萬元的底播蝦夷扇貝存貨計提跌價準(zhǔn)備5，110.04萬元，上述兩項合計影響凈利潤62，868.17萬元，全部計入2017年度損益”，直接導(dǎo)致2017年度巨額虧損。

關(guān)于發(fā)生此事件的原因。公司發(fā)布的公告中所解釋到“1.降水量大幅下降。導(dǎo)致海域內(nèi)營養(yǎng)鹽補充不足。以硅藻為代表的蝦夷扇貝餌料水平受到影響；2.2017年年均硅藻數(shù)量較歷史均值下降52.9%；3.2017年數(shù)據(jù)顯示獐子島海域高溫期（日平均水溫≥23.5℃）總天數(shù)達(dá)42天，且連續(xù)持續(xù)39天。較上年同期多18天。底層高溫期（7-9月）平均水溫17.9℃，較上年同期高1.2℃；4.養(yǎng)殖規(guī)模過大，局部超出養(yǎng)殖容量：目前長海縣蝦夷扇貝浮筏養(yǎng)殖面積高達(dá)30余萬畝。底播養(yǎng)殖面積近500萬畝。養(yǎng)殖規(guī)模的不斷擴大和單位海域養(yǎng)殖強度的增加。使依賴海域自然生態(tài)系統(tǒng)提供營養(yǎng)物質(zhì)的養(yǎng)殖貝類因餌料短缺，品質(zhì)下降。”如果說上一次扇貝“走丟”是因為自然災(zāi)害的影響。那么不久后這一次扇貝再次消失是因為餓死的。熱死的。以及被擠死的。獐子島公司面對一而再發(fā)生同類事件所給予廣大股民的堂而皇之的解釋實在讓股民們無法接受。

3.3案例分析

3.3.1對獐子島生物資產(chǎn)確認(rèn)條件的討論

（1）生物資產(chǎn)確認(rèn)的三個條件。獐子島生物資產(chǎn)的成本能否可靠計量，直接影響了其作為生物資產(chǎn)的確認(rèn)條件是否成立。C人S5規(guī)定生物資產(chǎn)同時滿足下列三個條件的，才能予以確認(rèn)：①企業(yè)因過去的交易或者事項而擁有或者控制該生物資產(chǎn)。這一條件要求企業(yè)從法律和實質(zhì)雙方面擁有或控制生物資產(chǎn)，自然界中無明確歸屬權(quán)的生物資源不屬于生物資產(chǎn)范疇。另外，該生物資產(chǎn)必須是現(xiàn)實存在的，而不是未來預(yù)期擁有的生物資產(chǎn)。②與該生物資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益或服務(wù)潛能很可能流

人企業(yè)。該生物資產(chǎn)包含的經(jīng)濟(jì)利益未來可能直接轉(zhuǎn)化為企業(yè)的現(xiàn)金流。也可能間接地為企業(yè)帶來其他層面的利益。③該生物資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量。這一條件是指企業(yè)確認(rèn)人賬的生物資產(chǎn)的成本或價值能直接或間接地以貨幣或非貨幣的形式汁量.如果企業(yè)確認(rèn)入賬的生物資產(chǎn)的成本或價值能被可靠并且準(zhǔn)確地汁量，并同時滿足生物資產(chǎn)確認(rèn)的其他條件的，可確認(rèn)為生物資產(chǎn)；否則。企業(yè)不能確認(rèn)為生物資產(chǎn)。

（2）針對上述三個條件的具體分析。企業(yè)的生物資產(chǎn)通常都是自身控制或者擁有的，第一個條件容易滿足。農(nóng)牧場的牛羊、林木類等生物資產(chǎn)一旦為企業(yè)所擁有或控制通常都能為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益。但由于生物資產(chǎn)的成長過程不為人所控制，極度依賴自然環(huán)境，受極端天氣、瘟疫等自然災(zāi)害影響嚴(yán)重，因此其未來經(jīng)濟(jì)利益可能為零，甚至為負(fù)。獐子島扇貝丟失事件正是因自然災(zāi)害導(dǎo)致扇貝死亡。其擁有的生物資產(chǎn)不僅沒有為獐子島帶來經(jīng)濟(jì)利益，反而造成其嚴(yán)重的損失。這就提醒我們對于生物資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)利益流人這一確認(rèn)條件必須謹(jǐn)慎對待。更為重要的是，由于生物資產(chǎn)本身的特殊性致使其價值計量變得非常復(fù)雜，其成本是否能夠可靠汁量這一確認(rèn)條件受到了諸多質(zhì)疑，獐子島養(yǎng)殖區(qū)域水深超過20米的底播蝦夷扇貝便是最好的例子。由于底播蝦夷扇貝生長于海底，分布海域廣泛，且其實物量和生長過程不可見，這些特殊性給其實物量的盤點帶來了許多難以解決的問題。實物量無法確定必然導(dǎo)致這類生物資產(chǎn)的后續(xù)成本無法可靠地計量，直接導(dǎo)致這類生物資產(chǎn)的確認(rèn)受到質(zhì)疑。

3.3.2對獐子島生物資產(chǎn)期末存貨盤點過程的分析

從獐子島消耗性生物資產(chǎn)的盤點過程可以看出，獐子島消耗性生物資產(chǎn)盤點的主要難點在于養(yǎng)殖區(qū)域水深超過20米的底播蝦夷扇貝的盤點。而獐子島底播蝦夷扇貝的賬面價值占消耗性生物資產(chǎn)總額的80%以上，且獐子島大部分的養(yǎng)殖海域都集中在水深超過20米的養(yǎng)殖區(qū)域。獐子島對養(yǎng)殖區(qū)域水深超過20米的底播蝦夷扇貝采用的采捕船只拖網(wǎng)盤點方式是符合其行業(yè)需要以及當(dāng)前技術(shù)發(fā)展現(xiàn)狀的。盡管如此，在對養(yǎng)殖區(qū)域水深超過20米的底播蝦夷扇貝進(jìn)行盤點的過程中仍存在許多問題，具體闡述如下：

（1）底播蝦夷扇貝不可直接觀測。由于養(yǎng)殖區(qū)域水深超過20米，不再適宜采用潛水員作業(yè)方法，底播蝦夷扇貝數(shù)量及其生長情況均不可見。這是首要問題。雖然可以采取采捕船結(jié)合視頻拍攝的方法，但這只能具體觀察少量蝦夷扇貝（抽樣樣本）的生長情況，視頻拍攝也只是停留在對蝦夷扇貝最表面的觀察，并不能細(xì)致地了解其具體的數(shù)量和質(zhì)量。不可見性帶來許多問題。如實物量確定難度大、賬實不符可能性大、蝦夷扇貝質(zhì)量不明、養(yǎng)殖過程比較被動、受自然因素影響大、可控性低、風(fēng)險防范能力差等，這直接影響到蝦夷扇貝后續(xù)汁量的可操作性，直接關(guān)系到其成本是否能夠可靠地計量。獐子島扇貝失蹤突如其來。也正是因為底播蝦夷扇貝不可見，無法提前預(yù)防風(fēng)險。

（2）底播蝦夷扇貝抽樣盤點的抽樣比例確定不合理。確定抽樣比例既要考慮到抽樣精度，也要考慮到抽樣成本，但二者不可兼顧。獐子島對養(yǎng)殖區(qū)域水深超過20米的底播蝦夷扇貝的盤點抽樣比例的規(guī)定是不低于1%。這個抽樣比例是否合理？抽樣1%的成本是多少？僅僅按1%的樣本量去估計總體實物量是否能達(dá)到抽樣精度的要求？獐子島能否接受適當(dāng)提高抽樣比例帶來的成本增加？為了控制成本，獐子島能接受的最高抽樣比例是多少？獐子島對于這些信息均沒有進(jìn)行具體的披露，我們不得而知。從定性的角度來看，獐子島對養(yǎng)殖區(qū)域水深超過20米的底播蝦夷扇貝的盤點成本主要包括拖網(wǎng)船只成本、拖網(wǎng)成本、人下成本（包括拖網(wǎng)船長及船員成本），由于船只本身就歸屬獐子島所有，且盤點過程并不涉及其他大額支出，人工成本是其盤點過程的主要成本。由此推測獐子島相應(yīng)地擴大抽樣比例，給其盤點帶來的成本增加應(yīng)該是可以接受的。

4思考與討論

對于某些特殊的生物資產(chǎn)，如果其成本和價值不能可靠地計量，就無法在會計賬簿中進(jìn)行記錄和反映，也不能在資產(chǎn)負(fù)債表中列報和披露，從而無法為決策者和投資者提供準(zhǔn)確的、可靠的會汁信息，甚至?xí)o企業(yè)帶來更高的風(fēng)險和更大的操作空間。生物資產(chǎn)實物量能夠確定是生物資產(chǎn)成本或價值計量的首要條件。然而，由于生物資產(chǎn)具有生物轉(zhuǎn)化性和自然增值性，同時又高度依賴自然環(huán)境，承受著特有的自然風(fēng)險。其數(shù)量和質(zhì)量都可能隨著生長周期發(fā)生巨大的變化。尤其對一些生長環(huán)境較為特殊的生物資產(chǎn)，它們的實物量的確定更受技術(shù)條件和盤點成本雙方面的限制。技術(shù)條件不成熟、盤點成本過高導(dǎo)致這類特殊生物資產(chǎn)的實物量無法準(zhǔn)確地確定，成本無法可靠地汁量。嚴(yán)格來說，不論是從生物資產(chǎn)確認(rèn)條件的理論層面。還是從企業(yè)的實際操作層面來看，會汁上不應(yīng)將其納入生物資產(chǎn)的范疇。

而對于獐子島和此前一樣的“黑天鵝”事件，廣大投資者再度損失慘重這也意味著獐子島并未盡到上市公司應(yīng)該盡到的義務(wù)。生產(chǎn)高級海鮮的獐子島，曾經(jīng)一度被市場認(rèn)為是理想的投資標(biāo)的。但是時至今日。獐子島這家公司卻讓投資人不可接受，獐子島的扇貝不僅能夠“游走”，還能夠“餓死、熱死、以及被擠死”，從根本上說明了獐子島公司的漏洞。

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