風(fēng)險(xiǎn)管理視角下的農(nóng)業(yè)上市公司內(nèi)部控制研究

柴芳云+陳燕麗

【摘 要】 農(nóng)業(yè)上市公司的發(fā)展，促進(jìn)了農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的調(diào)整，增強(qiáng)了我國(guó)農(nóng)業(yè)的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力。然而，從近年來(lái)農(nóng)業(yè)上市公司的總體情況來(lái)看，經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)普遍下滑，經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)逐步加大，給未來(lái)持續(xù)健康發(fā)展帶來(lái)了很大的不確定性。究其原因，與農(nóng)業(yè)上市公司內(nèi)部控制設(shè)計(jì)及運(yùn)行無(wú)效直接相關(guān)，為此，以農(nóng)業(yè)上市公司風(fēng)險(xiǎn)研究為起點(diǎn)，重點(diǎn)突出風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估及理順公司治理結(jié)構(gòu)對(duì)農(nóng)業(yè)上市公司內(nèi)部控制體系構(gòu)建的重要意義，在此基礎(chǔ)上提出了完善農(nóng)業(yè)上市公司內(nèi)部控制的舉措。

【關(guān)鍵詞】 農(nóng)業(yè)上市公司； 獐子島； 風(fēng)險(xiǎn)管理； 內(nèi)部控制體系

【中圖分類號(hào)】 F272.35 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2016）24-0013-05

自2016年5月4日起，獐子島股票（002069）被實(shí)行“退市風(fēng)險(xiǎn)警示”處理，變更為“*ST獐島”。獐子島2006年9月28日在深交所上市，創(chuàng)造了中國(guó)農(nóng)業(yè)第一個(gè)百元股，2007年成為達(dá)沃斯“全球成長(zhǎng)型公司社區(qū)”首批創(chuàng)始會(huì)員。從農(nóng)業(yè)上市公司經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)、內(nèi)部控制有效性的綜合排名（2008—2010年）來(lái)看，獐子島一直處于領(lǐng)先地位[1]，時(shí)值今日卻被ST，追其根源，與其內(nèi)部控制缺失直接相關(guān)。為此，以風(fēng)險(xiǎn)管理為研究視角，通過(guò)分析農(nóng)業(yè)上市公司風(fēng)險(xiǎn)特征并結(jié)合獐子島內(nèi)部控制設(shè)計(jì)及運(yùn)行現(xiàn)狀，揭示農(nóng)業(yè)上市公司內(nèi)部控制缺陷對(duì)公司戰(zhàn)略發(fā)展的重大制約性，以此提出完善農(nóng)業(yè)上市公司內(nèi)部控制的思路。

一、農(nóng)業(yè)上市公司面臨的風(fēng)險(xiǎn)

我國(guó)是農(nóng)業(yè)大國(guó)，農(nóng)業(yè)上市公司的發(fā)展壯大，促進(jìn)了我國(guó)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的調(diào)整和國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力的提高，雖然從2008年起財(cái)政部相繼頒布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，從制度和法規(guī)層面全面詮釋了企業(yè)內(nèi)部控制的內(nèi)涵、評(píng)價(jià)及審計(jì)相關(guān)內(nèi)容，但農(nóng)業(yè)上市公司因其經(jīng)營(yíng)的風(fēng)險(xiǎn)性、行業(yè)特性等問(wèn)題，在內(nèi)部控制設(shè)計(jì)及運(yùn)行中存在重大缺陷，導(dǎo)致經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)下滑，經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)上升。為此有必要對(duì)農(nóng)業(yè)上市公司面臨的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行剖析，并結(jié)合獐子島的風(fēng)險(xiǎn)現(xiàn)狀，對(duì)農(nóng)業(yè)上市公司內(nèi)部控制的進(jìn)一步完善提供依據(jù)和參考。

（一）農(nóng)業(yè)上市公司的外部風(fēng)險(xiǎn)[2]

1.遭受自然災(zāi)害的風(fēng)險(xiǎn)，如干旱、洪澇、冰雹、森林火災(zāi)和重大的生物災(zāi)害等。農(nóng)業(yè)上市公司自始至終都面臨著無(wú)數(shù)自然災(zāi)害的侵襲，企業(yè)應(yīng)建立自然災(zāi)害預(yù)警制度，采取一定的防范措施，將災(zāi)害造成的損失降為最低。以獐子島為例，在2014年第三季度，獐子島因北黃海冷水團(tuán)事件，使存貨遭受巨大損失，公告巨虧8億元。

2.國(guó)家宏觀政策的調(diào)整。隨著國(guó)家宏觀發(fā)展戰(zhàn)略的調(diào)整，國(guó)家和地方都加大了對(duì)海洋經(jīng)濟(jì)的支持力度，加大投入、加大稅收優(yōu)惠及補(bǔ)貼。與此同時(shí)，對(duì)影響生態(tài)環(huán)境的林業(yè)企業(yè)的亂砍亂伐現(xiàn)象予以限制；將一些重大的動(dòng)物疫情疾病防控推向市場(chǎng)，使一些農(nóng)業(yè)上市公司面臨更加嚴(yán)峻的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境。但國(guó)家對(duì)農(nóng)業(yè)部分行業(yè)的稅收優(yōu)惠及補(bǔ)貼對(duì)其發(fā)展影響較大。以獐子島為例，從2003年起，依據(jù)國(guó)家公布的《全面海洋經(jīng)濟(jì)發(fā)展規(guī)劃》，積極推進(jìn)漁業(yè)和漁區(qū)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的調(diào)整，從傳統(tǒng)漁業(yè)水產(chǎn)品的粗加工向現(xiàn)代的水產(chǎn)品精加工轉(zhuǎn)變，為此得到了國(guó)家和地方的稅收優(yōu)惠和財(cái)政補(bǔ)貼及海域支持[3]。

3.市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)加劇的風(fēng)險(xiǎn)。近年來(lái)，我國(guó)糧食、蔬菜和食用油等農(nóng)產(chǎn)品價(jià)格持續(xù)走高，農(nóng)業(yè)上市公司生產(chǎn)所需的原材料價(jià)格和勞動(dòng)力成本不斷攀升。同時(shí)農(nóng)業(yè)企業(yè)生產(chǎn)的季節(jié)性和周期性，使部分農(nóng)業(yè)上市公司產(chǎn)品的市場(chǎng)價(jià)格波動(dòng)幅度大，產(chǎn)需脫節(jié)，造成企業(yè)會(huì)計(jì)信息如銷售收入、現(xiàn)金流及利潤(rùn)指標(biāo)波動(dòng)較大。由于國(guó)家對(duì)農(nóng)業(yè)行業(yè)的保護(hù)，使得部分上市公司缺乏風(fēng)險(xiǎn)防范意識(shí)，一味追求盲目擴(kuò)張，使市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力下降。以獐子島為例，2008年由于美國(guó)次貸危機(jī)，外部市場(chǎng)需求下降，對(duì)水產(chǎn)品出口造成巨大影響，同時(shí)受國(guó)外進(jìn)口產(chǎn)品的沖擊，形成替代品威脅，市場(chǎng)占有率下降，導(dǎo)致市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的風(fēng)險(xiǎn)加大。

（二）農(nóng)業(yè)上市公司的內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)[2]

1.經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。絕大多數(shù)農(nóng)業(yè)上市公司經(jīng)營(yíng)的產(chǎn)品都和人們的日常生活直接相關(guān)。食品類關(guān)系到人的健康和生命，同時(shí)隨著人們生活水平的提高，對(duì)食品的安全提出了更高的要求，若對(duì)食品安全質(zhì)量掉以輕心，就可能導(dǎo)致滅頂之災(zāi)，如2008年的三鹿事件和2011年雙匯集團(tuán)事件。為此，國(guó)家加大了對(duì)該行業(yè)商品質(zhì)量的準(zhǔn)入及懲罰力度，一定程度上加大了企業(yè)的監(jiān)控成本和經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。

2.管理風(fēng)險(xiǎn)。我國(guó)農(nóng)業(yè)上市公司絕大多數(shù)都是由家族企業(yè)逐步發(fā)展起來(lái)的，管理者的個(gè)人品質(zhì)、知識(shí)水平和能力直接影響企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)格。組織結(jié)構(gòu)多以一股獨(dú)大為主，集權(quán)色彩濃厚。受農(nóng)業(yè)生產(chǎn)周期的影響，投資多，見(jiàn)效慢，同時(shí)農(nóng)產(chǎn)品的附加值偏低，盈利能力及經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)?cè)鲩L(zhǎng)緩慢，使其市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)居高不下，由此，管理者的經(jīng)營(yíng)偏好和趨利思想在很大程度上會(huì)左右上市公司的發(fā)展[4]。

分析農(nóng)業(yè)上市公司外部及內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)因素有助于我們更清晰地了解行業(yè)特性，為構(gòu)建符合農(nóng)業(yè)上市公司持續(xù)發(fā)展的內(nèi)部控制體系提供依據(jù)。

二、農(nóng)業(yè)上市公司內(nèi)部控制現(xiàn)狀——以獐子島為例

2012年6月，迪博企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理技術(shù)有限公司依據(jù)滬、深交易所截至2012年4月30日A股上市的2 340家公司年報(bào)信息的研究顯示，隨著我國(guó)內(nèi)部控制法律法規(guī)的完善，監(jiān)管機(jī)構(gòu)對(duì)上市公司內(nèi)部控制監(jiān)督日益重視，以及上市公司的積極應(yīng)對(duì)，我國(guó)上市公司內(nèi)部控制水平呈逐年提高的態(tài)勢(shì)，但總體在低水平徘徊，2011年內(nèi)部控制總平均值為31.3[5]。

2012年8月，《中國(guó)上市公司內(nèi)部控制指數(shù)（2011）：制定、分析與評(píng)價(jià)》課題組用2011年我國(guó)主板和中小板上市公司2 036家公司樣本數(shù)據(jù)，對(duì)內(nèi)部控制五要素進(jìn)行指數(shù)評(píng)價(jià)，研究得出這些上市公司的內(nèi)部控制指數(shù)均值為不及格[5]。

截至2015年底，我國(guó)農(nóng)業(yè)上市公司共有85家，占整個(gè)上市公司總數(shù)的3.05%。農(nóng)業(yè)上市公司依據(jù)2008年的《基本規(guī)范》及配套指引相繼建立了符合目前公司管理要求的內(nèi)部控制。內(nèi)部控制規(guī)范體系的實(shí)施，使農(nóng)業(yè)上市公司增加了在內(nèi)部控制方面的投入，提高了企業(yè)發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷的可能性，在一定程度上完善了企業(yè)披露內(nèi)部控制缺陷的機(jī)制[6]。

楊海琴[1]通過(guò)實(shí)證研究，對(duì)2008—2010年農(nóng)業(yè)上市公司內(nèi)部控制有效性綜合評(píng)價(jià)后得出的結(jié)論是：農(nóng)業(yè)上市公司內(nèi)部控制有效性大部分處于中下層水平，內(nèi)部控制提升的空間較大。

目前農(nóng)業(yè)上市公司尚未有符合自身發(fā)展需求的內(nèi)部控制體系，由于外部環(huán)境和自身治理結(jié)構(gòu)的缺陷，農(nóng)業(yè)上市公司內(nèi)部控制顯得先天不足，究其原因主要為，農(nóng)業(yè)上市公司總股本中，國(guó)家股和法人股占絕對(duì)優(yōu)勢(shì)，一股獨(dú)大的現(xiàn)象突出，同時(shí)農(nóng)業(yè)上市公司產(chǎn)業(yè)鏈兩極分化現(xiàn)象突出，而上市公司經(jīng)營(yíng)活動(dòng)涉及整個(gè)產(chǎn)業(yè)鏈條，一旦發(fā)生風(fēng)險(xiǎn)，波及面廣，影響深遠(yuǎn)，從而導(dǎo)致各上市公司經(jīng)營(yíng)績(jī)效冰火兩重天[4]。

農(nóng)業(yè)上市公司的典型代表獐子島，從業(yè)績(jī)和內(nèi)部控制方面來(lái)說(shuō)處于行業(yè)領(lǐng)先地位。獐子島在2008—2015年的內(nèi)部控制自評(píng)報(bào)告中均說(shuō)明已按照“企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范”及其他監(jiān)管要求建立了財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制，并未發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制存在重大缺陷。但2014年10月30日的“黑天鵝”事件及2016年5月4日的“*ST獐島”事件充分說(shuō)明，獐子島的內(nèi)部控制暗藏重大缺陷，內(nèi)部控制運(yùn)行無(wú)效。下面從COSO的五要素出發(fā)，分析獐子島內(nèi)部控制現(xiàn)狀。

1.控制環(huán)境?？刂骗h(huán)境是企業(yè)實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制的基礎(chǔ)，是其他要素能否有效運(yùn)行的決定性因素，其中治理結(jié)構(gòu)是控制環(huán)境的中心，對(duì)構(gòu)建有效的控制環(huán)境發(fā)揮基礎(chǔ)性的作用。2014年獐子島在它的內(nèi)部控制報(bào)告中明確指出，獐子島建立和完善了符合現(xiàn)代化企業(yè)制度要求的公司治理結(jié)構(gòu)和內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)，通過(guò)科學(xué)有效的決策機(jī)制、執(zhí)行機(jī)制和監(jiān)督機(jī)制，保證公司達(dá)到或?qū)崿F(xiàn)各項(xiàng)經(jīng)營(yíng)管理目標(biāo)。但實(shí)際執(zhí)行中治理結(jié)構(gòu)混亂，董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)和經(jīng)理層的權(quán)責(zé)利失衡，監(jiān)督不到位，出現(xiàn)管理層收受賄賂被查處事件。

行為金融學(xué)的研究表明：在外界經(jīng)濟(jì)環(huán)境不穩(wěn)定、信息不對(duì)稱、個(gè)體能力存在缺陷的情況下，公司高管的管理哲學(xué)、個(gè)人的心理特征會(huì)不同程度地影響公司人力資源策略，進(jìn)而引發(fā)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)[7]。在2007年及2014年間獐子島高管人員頻繁離職，高管團(tuán)隊(duì)缺乏穩(wěn)定性。同時(shí)獐子島政企不分，一股獨(dú)大，董事長(zhǎng)吳厚剛是獐子島的核心人物，早在2001年公司整體變更為股份公司時(shí)，吳厚剛既擔(dān)任董事長(zhǎng)，同時(shí)又擔(dān)任獐子島鎮(zhèn)的鎮(zhèn)長(zhǎng)、黨委書(shū)記等職。在獐子島，懂技術(shù)懂行業(yè)特性、具備勝任能力的人才匱乏，同時(shí)考核不規(guī)范，退出機(jī)制不健全等導(dǎo)致公司治理結(jié)構(gòu)失衡，公司戰(zhàn)略目標(biāo)、經(jīng)營(yíng)目標(biāo)難以實(shí)現(xiàn)，并引發(fā)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。

2.風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是企業(yè)及時(shí)識(shí)別并分析經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中與實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制目標(biāo)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)。識(shí)別企業(yè)所面臨的內(nèi)外部風(fēng)險(xiǎn)是風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的基礎(chǔ)，企業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)瞬息萬(wàn)變，如果不能及時(shí)評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)，就會(huì)導(dǎo)致控制活動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)不可控，嚴(yán)重情況下會(huì)致使經(jīng)營(yíng)失敗。獐子島自上市以來(lái)，海域面積及底播數(shù)量快速上升。從2006年的65.6萬(wàn)畝迅速增加到2013年的338萬(wàn)畝。未經(jīng)充分研究及論證即大幅度增擴(kuò)海域面積，存貨比重?cái)?shù)年高居不下，投資支出大額上升，決策過(guò)程有重大風(fēng)險(xiǎn)隱患。由于快速擴(kuò)張，加速了企業(yè)資金短缺，依靠借債維持日常的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，給企業(yè)帶來(lái)了高額的債務(wù)成本和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的壓力。

獐子島進(jìn)行的底播范圍非常接近北黃海冷水團(tuán)活動(dòng)區(qū)，但對(duì)此風(fēng)險(xiǎn)沒(méi)有任何評(píng)估與披露；同時(shí)獐子島從浮筏養(yǎng)殖到深海底播，沒(méi)有做充分的論證和可行性研究，也沒(méi)進(jìn)行深海底播的實(shí)驗(yàn)。負(fù)責(zé)采購(gòu)的人員因受賄被查處（該團(tuán)隊(duì)負(fù)責(zé)采購(gòu)蝦夷扇貝種苗，而正是這批種苗導(dǎo)致獐子島巨額虧損），但對(duì)此風(fēng)險(xiǎn)獐子島沒(méi)有任何評(píng)估和披露。

3.控制活動(dòng)。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為控制活動(dòng)的有效實(shí)施奠定了基礎(chǔ)，識(shí)別評(píng)估了風(fēng)險(xiǎn)，如果沒(méi)有實(shí)施相應(yīng)的應(yīng)對(duì)措施，即控制活動(dòng)，內(nèi)部控制也不能發(fā)揮作用。獐子島對(duì)于存貨實(shí)物控制的說(shuō)法前后不一?！兜诙诙唐谌谫Y融券募集說(shuō)明書(shū)》中寫(xiě)明：公司每個(gè)月組織一次苗種生長(zhǎng)情況的調(diào)查；而董事長(zhǎng)吳厚剛卻說(shuō)“公司每年分別在春天和秋天對(duì)公司存貨進(jìn)行調(diào)查”。兩種不同的說(shuō)法，說(shuō)明獐子島缺乏日常的檢測(cè)，無(wú)法及時(shí)有效地監(jiān)控存貨生長(zhǎng)情況和數(shù)量。在采購(gòu)環(huán)節(jié)控制上，自2009年以來(lái)，每年的蝦夷扇貝苗種底播計(jì)劃未以單獨(dú)議案的形式履行董事會(huì)的審批程序。采購(gòu)一直由原副總經(jīng)理吳厚記（吳厚剛的兄弟）負(fù)責(zé)，未定期輪換，采購(gòu)來(lái)的大量種苗無(wú)法逐箱檢查，驗(yàn)收時(shí)未入庫(kù)，直接播種，導(dǎo)致賬實(shí)無(wú)法核對(duì)，監(jiān)督缺乏。

4.信息與溝通。信息與溝通是企業(yè)及時(shí)、準(zhǔn)確地收集、傳遞與內(nèi)部控制相關(guān)信息的過(guò)程，其確保信息在企業(yè)有效傳遞及理解。2012年高管吳厚記因被舉報(bào)有受賄行為而離開(kāi)公司，同年會(huì)計(jì)人員被移交司法機(jī)關(guān)。該事件在當(dāng)年公司財(cái)務(wù)報(bào)告中并未作任何披露，存貨的賬面價(jià)值也未做任何調(diào)整。在2014年10月的黃?！袄渌畧F(tuán)”事件后，獐子島并未就此事件向投資者做詳細(xì)的解釋，而是任其發(fā)酵，造成投資者內(nèi)心的極度恐慌[8]。對(duì)于漁業(yè)企業(yè)來(lái)說(shuō)，海域面積變動(dòng)屬于公司重大事項(xiàng)。當(dāng)年度內(nèi)單筆或累計(jì)變動(dòng)海域面積超過(guò)上年年末公司擁有海域面積的10%時(shí)，需提交董事會(huì)審批并履行臨時(shí)信息披露義務(wù)，但獐子島在年度報(bào)告中并未有相關(guān)披露，同時(shí)對(duì)于淺海底播到45米以上深海底播的經(jīng)營(yíng)環(huán)境事項(xiàng)僅在定期報(bào)告中進(jìn)行了簡(jiǎn)單披露，未對(duì)相關(guān)內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行詳細(xì)披露及監(jiān)視，以上說(shuō)明獐子島在信息與溝通上存在嚴(yán)重缺陷。

5.內(nèi)部監(jiān)督。內(nèi)部監(jiān)督是對(duì)內(nèi)部控制要素是否發(fā)揮作用的再監(jiān)督，包括日常監(jiān)督和專項(xiàng)監(jiān)督?！垛訊u集團(tuán)股份有限公司2012年年度報(bào)告》中說(shuō)明：公司在獐子島海域構(gòu)建了北黃海冷水團(tuán)檢測(cè)淺標(biāo)網(wǎng)，對(duì)低層水溫變化進(jìn)行24小時(shí)不間斷監(jiān)測(cè)，提升了海域環(huán)境的監(jiān)控能力。而獐子島董事長(zhǎng)秘書(shū)孫福君卻說(shuō)：公司僅能對(duì)海域表層溫度進(jìn)行實(shí)時(shí)監(jiān)測(cè)，通過(guò)潛標(biāo)進(jìn)行溫度監(jiān)測(cè)，電子數(shù)據(jù)每三個(gè)月提取一次，對(duì)低層水溫完全達(dá)不到24小時(shí)全天候監(jiān)測(cè)的標(biāo)準(zhǔn)，兩種說(shuō)法兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，說(shuō)明獐子島在內(nèi)部監(jiān)督上存在重大缺陷，既然內(nèi)部監(jiān)督不能有效發(fā)揮作用，那外部監(jiān)督的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)現(xiàn)狀又是如何呢？由于受到特殊行業(yè)、環(huán)境和專業(yè)知識(shí)的限制，大華會(huì)計(jì)師事務(wù)所只用了三天時(shí)間就完成了對(duì)獐子島百萬(wàn)畝海域的監(jiān)盤(pán)，同時(shí)大華會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)獐子島2013年和2014年半年報(bào)表都出具了標(biāo)準(zhǔn)的無(wú)保留意見(jiàn)，致使獐子島內(nèi)部監(jiān)督體系形同虛設(shè)。

通過(guò)對(duì)獐子島內(nèi)部控制五要素具體現(xiàn)狀的分析，看出其在內(nèi)部控制五要素上都存在重大缺陷，正是內(nèi)部控制的重大缺陷導(dǎo)致獐子島的內(nèi)部控制失效、經(jīng)營(yíng)失敗。那么引起獐子島內(nèi)部控制失效的原因又有哪些呢？下面從影響因素探其根源。

三、農(nóng)業(yè)上市公司內(nèi)部控制有效性的因素分析

（一）內(nèi)部控制理念滯后

內(nèi)部控制從公元前3600年以前的美索不達(dá)米亞文明時(shí)期的內(nèi)部牽制發(fā)展到2004年COSO發(fā)布企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理整體框架階段，內(nèi)部控制的控制環(huán)境、控制理念、控制方法都發(fā)生了質(zhì)的飛躍。目前農(nóng)業(yè)上市公司對(duì)內(nèi)部控制的理解停留在各項(xiàng)工作制度和業(yè)務(wù)規(guī)章的匯總上[4]，沒(méi)有將內(nèi)部控制的本質(zhì)理解為是一種制衡、監(jiān)督和激勵(lì)的制度安排[9]。有效的內(nèi)部控制能夠制約經(jīng)營(yíng)者的機(jī)會(huì)主義行為，正確處理企業(yè)的組織機(jī)構(gòu)和權(quán)責(zé)分配，從根本上杜絕舞弊的發(fā)生。獐子島的年度報(bào)告和融資融券對(duì)內(nèi)部控制的說(shuō)明和實(shí)際內(nèi)部控制執(zhí)行狀況比較，差距巨大，說(shuō)明其內(nèi)部控制只是為了應(yīng)付監(jiān)管機(jī)構(gòu)及相關(guān)法律的要求，內(nèi)部控制實(shí)際運(yùn)行無(wú)效。

（二）戰(zhàn)略定位缺乏

戰(zhàn)略目標(biāo)是企業(yè)最高層次的目標(biāo)和內(nèi)部控制的終極目標(biāo)，是企業(yè)未來(lái)發(fā)展的總藍(lán)圖，是實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的行動(dòng)指南。農(nóng)業(yè)上市公司雖然在整個(gè)上市公司中占比較少，但它獨(dú)特的戰(zhàn)略地位和國(guó)家對(duì)它的扶持力度，說(shuō)明農(nóng)業(yè)上市公司戰(zhàn)略制定的重要性。從目前農(nóng)業(yè)上市公司戰(zhàn)略目標(biāo)的定位來(lái)看，主要關(guān)注的是合法合規(guī)目標(biāo)和報(bào)告目標(biāo)。由于缺乏十年甚至更長(zhǎng)的戰(zhàn)略，所以企業(yè)的經(jīng)營(yíng)行為短視，導(dǎo)致經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生。獐子島雖然打造了同心多元化戰(zhàn)略、科技領(lǐng)先戰(zhàn)略、縱向一體化戰(zhàn)略、品牌戰(zhàn)略及五位一體的發(fā)展模式[3]，但經(jīng)營(yíng)過(guò)程中盲目擴(kuò)張，過(guò)分依賴短期債務(wù)，在重大突發(fā)事件面前顯得無(wú)能為力，這說(shuō)明獐子島的戰(zhàn)略管理只是寫(xiě)在紙上的一種管理，沒(méi)有站在公司戰(zhàn)略目標(biāo)的高度去處理或應(yīng)對(duì)危機(jī)，缺乏有效的戰(zhàn)略協(xié)調(diào)機(jī)制。

（三）風(fēng)險(xiǎn)防范及應(yīng)對(duì)能力較弱

從農(nóng)業(yè)上市公司的現(xiàn)狀來(lái)看，風(fēng)險(xiǎn)主要源于外部環(huán)境（如經(jīng)濟(jì)環(huán)境、自然災(zāi)害、法律環(huán)境等）及內(nèi)部因素（如公司治理缺陷、內(nèi)部控制缺陷、經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)等）的影響。對(duì)于外部環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)無(wú)法直接控制，但需要制定相應(yīng)的應(yīng)對(duì)措施；對(duì)于內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)因素，企業(yè)可結(jié)合內(nèi)部控制有效實(shí)施及落實(shí)加以防范。通常對(duì)于風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別是風(fēng)險(xiǎn)管理的第一步，其次要綜合運(yùn)用多種風(fēng)險(xiǎn)分析方法對(duì)風(fēng)險(xiǎn)因素可能性和響應(yīng)程度進(jìn)行排序[7]。獐子島從2006年起海底底播面積逐年增加，對(duì)根本不知曉的深海底播這種風(fēng)險(xiǎn)極高的事項(xiàng)沒(méi)有進(jìn)行實(shí)驗(yàn)、論證就直接實(shí)施，導(dǎo)致“黑天鵝”事件發(fā)生。同時(shí)占總資產(chǎn)比重畸高的消耗性生物資產(chǎn)存貨一直保持在50%左右，對(duì)這部分特殊性能的存貨，從種苗的采購(gòu)、播種、后續(xù)監(jiān)管上獐子島都缺乏應(yīng)有的風(fēng)險(xiǎn)控制措施而任其在海里自由生長(zhǎng)，直到死亡。

（四）內(nèi)部控制環(huán)境不健全

雖然農(nóng)業(yè)上市公司依據(jù)現(xiàn)代企業(yè)公司治理要求建立了治理結(jié)構(gòu)，但公司董事長(zhǎng)和經(jīng)理兩職合二為一的現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生，家族式管理模式阻礙了公司健康發(fā)展，一股獨(dú)大的現(xiàn)象導(dǎo)致了決策及經(jīng)營(yíng)高度集權(quán)，風(fēng)險(xiǎn)加大。獐子島“法人治理”實(shí)質(zhì)上是典型的內(nèi)部人控制。股東、治理層、經(jīng)理層三位一體。獐子島從集體所有制企業(yè)成長(zhǎng)為上市公司，“內(nèi)部人”發(fā)揮了重要作用，功不可沒(méi)，但當(dāng)企業(yè)發(fā)展到一定規(guī)模后，內(nèi)部人控制顯然已無(wú)法滿足企業(yè)日益擴(kuò)大所導(dǎo)致的戰(zhàn)略推進(jìn)、經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的防范及企業(yè)監(jiān)管的需要。雖然獐子島2006年上市時(shí)，符合深交所公司治理要求，表面制衡，實(shí)質(zhì)很難形成公司持續(xù)長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展的核心競(jìng)爭(zhēng)力。當(dāng)內(nèi)部人利益和公司利益一致時(shí)，公司可以發(fā)展，但當(dāng)內(nèi)部人利益和公司利益沖突時(shí)，內(nèi)部人寧愿犧牲公司利益，而保全自己的利益，所以在公司戰(zhàn)略發(fā)展上采取了一種冒險(xiǎn)激進(jìn)的方式[10]，遠(yuǎn)遠(yuǎn)偏離投資者所希望的穩(wěn)健性公司發(fā)展戰(zhàn)略。在人力資源上，并不是把具備專業(yè)勝任能力和正直品格的人安排在合適的崗位上，而是任人唯親。副總經(jīng)理吳厚記是董事長(zhǎng)吳厚剛的兄弟，負(fù)責(zé)獐子島的材料采購(gòu)工作，2012年因舉報(bào)受賄而離職，2014年獐子島蝦夷扇貝絕收事件，正是吳厚記團(tuán)隊(duì)負(fù)責(zé)的采購(gòu)事宜。

（五）內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系不完善

內(nèi)部控制評(píng)價(jià)貫穿于內(nèi)部控制設(shè)計(jì)及運(yùn)行的始終，合理的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)機(jī)制是確保內(nèi)部控制有效實(shí)施的保障。

借鑒陳漢文和池國(guó)華[9]的研究成果，2013年我國(guó)上市公司內(nèi)部控制整體水平進(jìn)一步提高，從內(nèi)部控制五要素指數(shù)來(lái)看，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是上市公司內(nèi)部控制的薄弱環(huán)節(jié)。從行業(yè)內(nèi)部控制整體狀況來(lái)看，受嚴(yán)厲監(jiān)管的金融保險(xiǎn)業(yè)居第一，2013年內(nèi)部控制指數(shù)均值為63.91%；而農(nóng)林牧漁業(yè)排名最后，2013年內(nèi)部控制指數(shù)均值為42.89%。

目前，農(nóng)業(yè)上市公司內(nèi)部控制信息披露方式主要有兩種，一種是在年報(bào)中披露，一種是單獨(dú)出具內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告并與年報(bào)同時(shí)披露，對(duì)自身內(nèi)部控制有效性的自評(píng)分均在50%以上，對(duì)內(nèi)部控制有效性持樂(lè)觀態(tài)度，總體自評(píng)意見(jiàn)偏高，披露的內(nèi)容空洞，缺乏實(shí)質(zhì)性的內(nèi)容[11]。

從2008年起，獐子島開(kāi)始對(duì)內(nèi)部控制自評(píng)報(bào)告進(jìn)行披露，主要從評(píng)價(jià)依據(jù)、實(shí)施情況、缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)、具體缺陷披露等方面對(duì)其內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià)。對(duì)評(píng)價(jià)有重要影響的內(nèi)部控制實(shí)施情況從2012—2015年都未披露相應(yīng)的內(nèi)容；對(duì)缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)2011年、2013年、2015年有定性或定量標(biāo)準(zhǔn)，其他年份都沒(méi)有；具體內(nèi)部控制缺陷披露的情況從2008—2015年獐子島均為未披露或不存在重要或重大缺陷，而實(shí)際情況是2013—2015年，獐子島內(nèi)部控制都存在重大缺陷。

以上分析了影響農(nóng)業(yè)上市公司內(nèi)部控制有效性的因素。內(nèi)部控制理念滯后、戰(zhàn)略定位缺乏、風(fēng)險(xiǎn)防范意識(shí)弱是導(dǎo)致上市公司內(nèi)部控制失效的主要原因。

四、完善農(nóng)業(yè)上市公司內(nèi)部控制的舉措

我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系主要是針對(duì)生產(chǎn)型企業(yè)常見(jiàn)的18種業(yè)務(wù)內(nèi)部控制加以規(guī)范的。農(nóng)業(yè)上市公司由于其特殊的內(nèi)外部發(fā)展環(huán)境，亟待設(shè)計(jì)個(gè)性化的內(nèi)部控制體系。

內(nèi)部控制體系通常以戰(zhàn)略導(dǎo)向、價(jià)值導(dǎo)向和風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?yàn)榍腥朦c(diǎn)設(shè)計(jì)。戰(zhàn)略導(dǎo)向內(nèi)部控制體系以公司戰(zhàn)略為主線，圍繞著公司戰(zhàn)略目標(biāo)實(shí)現(xiàn)這一中心進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)防控，并突出控制體系中內(nèi)部管理各部門(mén)各環(huán)節(jié)的協(xié)調(diào)一致。價(jià)值導(dǎo)向的內(nèi)部控制體系建立在對(duì)企業(yè)價(jià)值鏈和價(jià)值創(chuàng)造源分析的基礎(chǔ)上，將內(nèi)部控制的價(jià)值增值放到戰(zhàn)略導(dǎo)向的位置。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部控制體系是將全面風(fēng)險(xiǎn)管理的理念和思想契合到內(nèi)部控制的實(shí)施過(guò)程中，從而提高內(nèi)部控制防御風(fēng)險(xiǎn)的能力，以促進(jìn)戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)[12]。綜觀農(nóng)業(yè)上市公司內(nèi)部控制現(xiàn)狀，結(jié)合獐子島的具體情況，以風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?yàn)榍腥朦c(diǎn)完善內(nèi)部控制體系較為合理。獐子島內(nèi)部控制重大缺陷產(chǎn)生的原因除了內(nèi)外部環(huán)境因素之外，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估缺失是重要影響因素。

以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的內(nèi)部控制系統(tǒng)，要求董事會(huì)和管理者應(yīng)將主要精力放在可能產(chǎn)生重大風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，管理層設(shè)定的目標(biāo)要與企業(yè)的使命、風(fēng)險(xiǎn)偏好一致。企業(yè)應(yīng)當(dāng)識(shí)別影響其目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的內(nèi)外部事項(xiàng)，區(qū)分哪些是風(fēng)險(xiǎn)，哪些是機(jī)會(huì)，從而使管理層的戰(zhàn)略目標(biāo)不偏離正確的方向。針對(duì)以上的分析，完善農(nóng)業(yè)上市公司內(nèi)部控制的措施主要包括以下方面：

（一）以風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向作為設(shè)計(jì)內(nèi)部控制體系的切入口，識(shí)別及應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)

農(nóng)業(yè)上市公司因其經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)和環(huán)境的特殊性，應(yīng)設(shè)計(jì)針對(duì)性的內(nèi)部控制體系。根據(jù)國(guó)務(wù)院國(guó)資委《中央企業(yè)全面風(fēng)險(xiǎn)管理指引》的精神，設(shè)計(jì)符合農(nóng)業(yè)上市公司風(fēng)險(xiǎn)管理目標(biāo)的內(nèi)部控制體系。農(nóng)業(yè)上市公司的風(fēng)險(xiǎn)客觀存在，具有不確定性和動(dòng)態(tài)性的特征，可將風(fēng)險(xiǎn)按來(lái)源分為外部風(fēng)險(xiǎn)和內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)（如文中第一部分的闡述），對(duì)影響企業(yè)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的事項(xiàng)進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別和分析，診斷企業(yè)面臨怎樣的風(fēng)險(xiǎn)，哪些是重大風(fēng)險(xiǎn)，從而制定重大風(fēng)險(xiǎn)管理的策略和措施，明確各職能部門(mén)在風(fēng)險(xiǎn)管理中的職責(zé)，將風(fēng)險(xiǎn)管理融入日常的管理活動(dòng)中。應(yīng)加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)的預(yù)防性控制即前饋控制，建立風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警機(jī)制和突發(fā)事件的預(yù)警機(jī)制，根據(jù)企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的特征，構(gòu)建預(yù)警系統(tǒng)，并將風(fēng)險(xiǎn)量化，建立量化指標(biāo)體系。同時(shí)提高技術(shù)和判斷，設(shè)置預(yù)警區(qū)間，評(píng)價(jià)各種風(fēng)險(xiǎn)偏離程度，及時(shí)向風(fēng)險(xiǎn)管理部門(mén)和決策層發(fā)出警示，以提出應(yīng)對(duì)措施[7]。

（二）在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部控制體系下，進(jìn)一步完善農(nóng)業(yè)上市公司治理結(jié)構(gòu)，促進(jìn)其長(zhǎng)遠(yuǎn)、科學(xué)發(fā)展

農(nóng)業(yè)上市公司因其治理結(jié)構(gòu)的缺陷，導(dǎo)致其經(jīng)營(yíng)行為短視。農(nóng)業(yè)上市公司股本偏小，流通股偏低，國(guó)有股和法人股占絕對(duì)的控股地位，極易受大股東的操控。加之農(nóng)業(yè)生產(chǎn)周期長(zhǎng)、投資大、收效慢、市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)、自然災(zāi)害頻發(fā)，易導(dǎo)致經(jīng)營(yíng)陷入困境，如果企業(yè)沒(méi)有以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的內(nèi)部控制制度安排，要想長(zhǎng)遠(yuǎn)科學(xué)發(fā)展是不現(xiàn)實(shí)的。為此，企業(yè)首先要理順治理結(jié)構(gòu)。公司治理是內(nèi)部控制系統(tǒng)得以順利運(yùn)行的條件，又是內(nèi)部控制有效運(yùn)行的保證。農(nóng)業(yè)上市公司，“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象嚴(yán)重，治理結(jié)構(gòu)的制衡失效，管理層道德缺乏。由于利益的誘使，不惜違背經(jīng)營(yíng)目標(biāo)采取短期行為，使制度的執(zhí)行因?yàn)槿说闹饔^意志而存在不應(yīng)有的彈性，導(dǎo)致內(nèi)部控制的功能大大削弱。由于治理結(jié)構(gòu)的失衡，違背行業(yè)發(fā)展規(guī)律，缺乏風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警、識(shí)別、評(píng)估等手段，導(dǎo)致企業(yè)擔(dān)負(fù)沉重的債務(wù)成本，為企業(yè)長(zhǎng)期科學(xué)發(fā)展埋下隱患。理順治理結(jié)構(gòu)，應(yīng)考慮調(diào)整董事會(huì)結(jié)構(gòu)以彌補(bǔ)內(nèi)部人控制的缺陷，除了配備具有財(cái)經(jīng)知識(shí)的獨(dú)立董事外，聘請(qǐng)農(nóng)業(yè)專家，以增強(qiáng)決策中的科學(xué)性和技術(shù)性，平衡內(nèi)部人的激進(jìn)、冒險(xiǎn)、盲目擴(kuò)張的行為。

（三）對(duì)農(nóng)業(yè)上市公司單獨(dú)設(shè)計(jì)符合其行業(yè)特性、極具操作性的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系

從動(dòng)態(tài)的角度看，內(nèi)部控制可以看作是一個(gè)設(shè)計(jì)、運(yùn)行、評(píng)價(jià)的循環(huán)體。內(nèi)部控制設(shè)計(jì)及運(yùn)行的合理性、可行性和有效性都依靠評(píng)價(jià)的評(píng)斷，查錯(cuò)補(bǔ)漏，為內(nèi)部控制良性循環(huán)提供保障。

目前農(nóng)業(yè)上市公司在內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告中普遍出現(xiàn)的情況是：避重就輕，披露的內(nèi)容空洞、含混，格式五花八門(mén)，披露的信息隨意性大。為此，有必要依據(jù)農(nóng)業(yè)上市公司自身的特點(diǎn)，在內(nèi)部控制披露上發(fā)布更加明細(xì)化、規(guī)范化的格式及內(nèi)容要求。

內(nèi)部控制評(píng)價(jià)貫穿于內(nèi)部控制的始終，良好的評(píng)價(jià)體系離不開(kāi)實(shí)施的主體。依據(jù)其實(shí)際情況，在評(píng)價(jià)主體上可設(shè)置三個(gè)層級(jí)。第一層級(jí)由業(yè)務(wù)單元對(duì)日常業(yè)務(wù)內(nèi)控狀況進(jìn)行自評(píng)。第二層級(jí)由內(nèi)部獨(dú)立的評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu)或內(nèi)部審計(jì)進(jìn)行自我評(píng)價(jià)，依據(jù)企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行的現(xiàn)狀，獨(dú)立客觀地提出評(píng)價(jià)意見(jiàn)，如出現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷，可及時(shí)發(fā)現(xiàn)并予以彌補(bǔ)。第三層級(jí)由會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行外部評(píng)價(jià)，以驗(yàn)證及制約第一層和第二層對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的有效性[4]。

內(nèi)部控制評(píng)價(jià)內(nèi)容及披露應(yīng)主要包括：評(píng)價(jià)范圍、評(píng)價(jià)范圍的主要業(yè)務(wù)和事項(xiàng)、重點(diǎn)關(guān)注的高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域及防范措施、內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)、內(nèi)部控制缺陷現(xiàn)狀及整改情況等。

在內(nèi)部控制評(píng)價(jià)中，缺陷認(rèn)定是內(nèi)部控制評(píng)價(jià)中的關(guān)鍵，依據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》，農(nóng)業(yè)上市公司應(yīng)對(duì)導(dǎo)致內(nèi)部控制失效的諸多事項(xiàng)按缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分類，可分為財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)和非財(cái)務(wù)報(bào)告缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定按照影響公司目標(biāo)實(shí)現(xiàn)程度分為重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷，并通過(guò)定量和定性方法加以識(shí)別和分級(jí)。非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定涉及內(nèi)部控制的廣泛目標(biāo)，主要從定性方面考慮，如公司高管人員是否有舞弊行為；是否更改過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)表；新聞媒體是否有負(fù)面報(bào)道；是否違反國(guó)家法律法規(guī)等。結(jié)合農(nóng)業(yè)上市公司內(nèi)部控制現(xiàn)狀將查找內(nèi)部控制缺陷的范圍限定在公司層面、業(yè)務(wù)流程和信息系統(tǒng)三方面[13]。

綜上所述，我國(guó)農(nóng)業(yè)上市公司對(duì)其內(nèi)外風(fēng)險(xiǎn)強(qiáng)化預(yù)警，在國(guó)家法律和內(nèi)部控制逐步完善的前提下，農(nóng)業(yè)上市公司對(duì)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)及運(yùn)行將日臻完善，因?yàn)榱己玫膬?nèi)部控制向投資者傳達(dá)著積極可信的信息，也是農(nóng)業(yè)上市公司內(nèi)部控制不斷完善的助推器和戰(zhàn)略目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的保證。

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