營(yíng)改增背景下企業(yè)運(yùn)費(fèi)的納稅籌劃

陳新立 陶燕

【摘 要】 營(yíng)改增后，企業(yè)銷(xiāo)售貨物提供運(yùn)費(fèi)的服務(wù)納入了增值稅的納稅范圍，運(yùn)費(fèi)作為一項(xiàng)可抵扣的特殊項(xiàng)目，其在企業(yè)營(yíng)運(yùn)成本中占有較大比重。銷(xiāo)售方在不同運(yùn)輸模式下應(yīng)如何核算增值稅，如何對(duì)運(yùn)費(fèi)進(jìn)行納稅籌劃對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)至關(guān)重要。文章站在銷(xiāo)售方的角度，探討了運(yùn)費(fèi)作為增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，在不同的運(yùn)輸模式下，應(yīng)如何進(jìn)行納稅籌劃。

【關(guān)鍵詞】 運(yùn)費(fèi)； 納稅籌劃； 增值稅； 混業(yè)經(jīng)營(yíng)

【中圖分類(lèi)號(hào)】 F812.4 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2018）09-0083-04

運(yùn)輸服務(wù)是企業(yè)采購(gòu)與銷(xiāo)售中的重要環(huán)節(jié)，由此可見(jiàn)，企業(yè)對(duì)運(yùn)輸費(fèi)用的把控與核算對(duì)于企業(yè)有著持久而深遠(yuǎn)的影響。運(yùn)費(fèi)是一項(xiàng)可抵扣的特殊項(xiàng)目，其在企業(yè)營(yíng)運(yùn)成本中占有較大比重?，F(xiàn)階段，隨著交通運(yùn)輸業(yè)營(yíng)改增的日益推進(jìn)，銷(xiāo)貨方不同運(yùn)輸模式下應(yīng)如何核算增值稅，如何對(duì)運(yùn)費(fèi)進(jìn)行納稅籌劃對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)至關(guān)重要。

2013年8月1日起，交通運(yùn)輸業(yè)正式納入了增值稅的納稅范圍，并規(guī)定，提供交通運(yùn)輸服務(wù)，一般納稅人稅率為11%，增值稅征收率為3%。為了進(jìn)一步降低企業(yè)稅負(fù)，2018年3月28日，國(guó)務(wù)院常務(wù)會(huì)議確定從2018年5月1日起，制造業(yè)等行業(yè)增值稅稅率將從17%降至16%，交通運(yùn)輸、建筑、基礎(chǔ)電信服務(wù)等行業(yè)及農(nóng)產(chǎn)品等貨物的增值稅稅率將從11%降至10%[1]。此次增值稅稅率調(diào)整將會(huì)在一定程度上降低企業(yè)的稅負(fù)壓力，考慮篇幅有限，故不在本文探討，另文分析。

根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》[2]第三十九條規(guī)定，納稅人兼營(yíng)銷(xiāo)售貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)，適用不同稅率或者征收率的，應(yīng)當(dāng)分別核算適用不同稅率或者征收率的銷(xiāo)售額；未分別核算的，從高適用稅率。由此可見(jiàn)，運(yùn)輸服務(wù)不再屬于非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)而屬于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，企業(yè)銷(xiāo)售貨物并提供運(yùn)輸服務(wù)的業(yè)務(wù)可能屬于混合銷(xiāo)售也可能屬于混業(yè)經(jīng)營(yíng)，業(yè)務(wù)模式的多樣化和復(fù)雜化將會(huì)給企業(yè)的涉稅會(huì)計(jì)處理帶來(lái)困難；另針對(duì)涉及交通運(yùn)輸服務(wù)的混業(yè)經(jīng)營(yíng)需要納稅人分別核算，否則從高征收。交通運(yùn)輸業(yè)營(yíng)改增后，企業(yè)需慎重前述相關(guān)業(yè)務(wù)的涉稅會(huì)計(jì)處理，本文將對(duì)此闡述并梳理。

一、營(yíng)改增后運(yùn)費(fèi)對(duì)企業(yè)的影響

1.對(duì)企業(yè)稅負(fù)的影響。依據(jù)營(yíng)改增的相關(guān)政策，對(duì)于小規(guī)模納稅企業(yè)，其增值稅征收率為3%。相比之前其稅負(fù)明顯減輕，然而，這類(lèi)企業(yè)在運(yùn)營(yíng)過(guò)程中往往不能開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，或者其開(kāi)出的相關(guān)發(fā)票抵扣率不高，這就一定程度上影響了企業(yè)的日常運(yùn)營(yíng)。一般納稅人用不含稅的運(yùn)費(fèi)總額乘以10%作為企業(yè)的進(jìn)項(xiàng)稅額，這樣一來(lái)，雖然抵扣率有所提高，但是其貨物運(yùn)輸成本（含稅價(jià)）也隨稅率的大幅提升而增加了。總的來(lái)說(shuō)，在短期內(nèi)稅改一定程度上導(dǎo)致企業(yè)稅負(fù)不僅沒(méi)有降低反而有所提升，部分企業(yè)無(wú)法應(yīng)對(duì)這種狀況，引起一系列的財(cái)務(wù)問(wèn)題，對(duì)企業(yè)的健康穩(wěn)定運(yùn)營(yíng)產(chǎn)生不利影響。

2.對(duì)企業(yè)固定資產(chǎn)配置的影響。運(yùn)輸工具屬于企業(yè)固定資產(chǎn)，營(yíng)改增規(guī)定新購(gòu)固定資產(chǎn)可抵扣增值稅，其初衷，是為了在一定程度上降低企業(yè)稅負(fù)，然而絕大多數(shù)企業(yè)的固定資產(chǎn)在成立之初便已經(jīng)購(gòu)置完備，因此，這一政策對(duì)于縮減企業(yè)稅負(fù)起不到立竿見(jiàn)影的效果。恰恰相反，一些企業(yè)沒(méi)有正確解讀這一稅收優(yōu)惠政策，不考慮自身發(fā)展實(shí)際與市場(chǎng)需求，盲目購(gòu)進(jìn)運(yùn)輸工具、增加企業(yè)固定資產(chǎn)，這無(wú)疑又加重了企業(yè)運(yùn)營(yíng)負(fù)擔(dān)。

3.對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)人事構(gòu)設(shè)的影響。營(yíng)改增后，企業(yè)運(yùn)輸費(fèi)用的核算及相關(guān)稅務(wù)問(wèn)題都隨之發(fā)生了改變，各項(xiàng)增值稅的申報(bào)、繳納與抵扣都不盡相同，由此而引發(fā)的各類(lèi)問(wèn)題也隨之產(chǎn)生。因此，企業(yè)也要隨之提高財(cái)務(wù)人員的業(yè)務(wù)水平，促使其學(xué)習(xí)新的專(zhuān)業(yè)知識(shí)，避免稅務(wù)政策的改變給企業(yè)帶來(lái)不必要的風(fēng)險(xiǎn)。

二、銷(xiāo)售業(yè)務(wù)中運(yùn)費(fèi)的涉稅影響

（一）物流企業(yè)的納稅身份

若運(yùn)輸服務(wù)由第三方物流企業(yè)承運(yùn)，那么要注意第三方物流企業(yè)是一般納稅人還是小規(guī)模納稅人，由于運(yùn)輸服務(wù)業(yè)發(fā)票小規(guī)模納稅人的增值稅征收率為3%，而一般納稅人稅率為10%。由此，選擇不同身份的物流企業(yè)，銷(xiāo)售企業(yè)所承擔(dān)的稅負(fù)將會(huì)不同。同時(shí)，若小規(guī)模納稅人開(kāi)具的是普通發(fā)票，那么銷(xiāo)貨方所獲得的發(fā)票將不能進(jìn)行抵扣；即便取得稅務(wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)的3%的增值稅專(zhuān)票，其抵扣率也明顯偏低。因此，在物流企業(yè)的選擇上，要首先考慮其納稅人身份，其次考慮運(yùn)輸企業(yè)的報(bào)價(jià)，若運(yùn)輸企業(yè)是小規(guī)模納稅人，那么其運(yùn)費(fèi)可能不能抵扣或者抵扣的稅率較低，運(yùn)輸企業(yè)報(bào)價(jià)若不優(yōu)惠，銷(xiāo)售企業(yè)應(yīng)當(dāng)尋找其他一般納稅人身份的運(yùn)輸企業(yè)。

（二）物流運(yùn)輸企業(yè)的特點(diǎn)

交通運(yùn)輸?shù)某杀景ㄐ匈M(fèi)、車(chē)輛保險(xiǎn)費(fèi)、加油費(fèi)、維修費(fèi)和人力等，其中占較大比重的是人力成本，運(yùn)輸?shù)耐ㄐ匈M(fèi)和車(chē)輛保險(xiǎn)費(fèi)是不能進(jìn)行增值稅抵扣的。加油和維修等費(fèi)用在獲得增值稅專(zhuān)用發(fā)票的情況下是可以進(jìn)行抵扣的，但是運(yùn)輸企業(yè)在一般小型加油站無(wú)法獲得增值稅專(zhuān)票，導(dǎo)致其物料成本無(wú)法進(jìn)行抵扣。同時(shí)，實(shí)際中企業(yè)出于成本的考慮，選擇運(yùn)輸?shù)能?chē)輛大都為掛靠關(guān)系，這些車(chē)輛的從業(yè)人員有可能存在從業(yè)素質(zhì)較低的情況，不能進(jìn)行集中管理，運(yùn)輸中發(fā)生的票據(jù)等抵扣憑證經(jīng)常難以收集，無(wú)形中增加了企業(yè)的稅負(fù)。因此，營(yíng)改增后，運(yùn)輸行業(yè)還處在一個(gè)較不規(guī)范的運(yùn)行階段，相應(yīng)的運(yùn)輸體制一時(shí)很難改變，導(dǎo)致企業(yè)在運(yùn)營(yíng)中可能面臨相應(yīng)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。[3]

（三）銷(xiāo)方和購(gòu)方的競(jìng)爭(zhēng)地位

在考慮企業(yè)運(yùn)費(fèi)的稅收籌劃時(shí)，企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)地位是一個(gè)不容忽視的因素。在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中，企業(yè)為了擴(kuò)大銷(xiāo)售，一般會(huì)在銷(xiāo)售商品時(shí)包含運(yùn)費(fèi)。而價(jià)格的高低一般由雙方的競(jìng)爭(zhēng)地位來(lái)談判決定。

若銷(xiāo)售企業(yè)在選擇運(yùn)輸企業(yè)的時(shí)候具有談判的優(yōu)勢(shì)地位，那么在營(yíng)改增前后，假設(shè)運(yùn)輸服務(wù)的費(fèi)用不變，均為20萬(wàn)元。營(yíng)改增后銷(xiāo)售企業(yè)將獲得更多的進(jìn)項(xiàng)稅抵扣。其計(jì)算過(guò)程如下：營(yíng)改增前，稅法規(guī)定，取得運(yùn)輸發(fā)票可以按照“運(yùn)費(fèi)加建設(shè)基金”的7%的稅率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅的抵扣。即20×7%=1.4（萬(wàn)元）。而18.6萬(wàn)元（20-1.4）不能抵扣的部分計(jì)入企業(yè)運(yùn)輸?shù)某杀?。而營(yíng)改增后，運(yùn)輸服務(wù)屬于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，運(yùn)輸業(yè)務(wù)的一般納稅人可以按照10%進(jìn)行增值稅專(zhuān)票的開(kāi)具，銷(xiāo)售企業(yè)取得1.82萬(wàn)元（20÷1.10×10%）的增值稅作為進(jìn)項(xiàng)稅抵扣，其運(yùn)輸成本為18.18萬(wàn)元（20-1.82）。由此可見(jiàn)，營(yíng)改增前后，運(yùn)費(fèi)價(jià)格不變，營(yíng)改增后稅負(fù)降低。

若運(yùn)輸企業(yè)具有談判的優(yōu)勢(shì)地位，在營(yíng)改增前，運(yùn)費(fèi)為20萬(wàn)元。營(yíng)改增后，因運(yùn)費(fèi)可以按照10%的稅率抵扣，運(yùn)輸企業(yè)將運(yùn)費(fèi)定為25萬(wàn)元。營(yíng)改增前運(yùn)費(fèi)為20萬(wàn)元，其中1.4萬(wàn)元為進(jìn)項(xiàng)稅額，而18.6萬(wàn)元（20-1.4）計(jì)入運(yùn)輸?shù)某杀?。營(yíng)改增后，運(yùn)費(fèi)可以抵扣的增值稅為2.23萬(wàn)元（25÷1.10×10%），剩下的22.73萬(wàn)元（25-2.23）為運(yùn)輸成本，由此可見(jiàn)，若運(yùn)輸企業(yè)處于價(jià)格的優(yōu)勢(shì)地位，那么接受服務(wù)的銷(xiāo)售企業(yè)的稅負(fù)將增加。

（四）運(yùn)輸模式的選擇

若由銷(xiāo)貨方負(fù)責(zé)運(yùn)輸，那么又要區(qū)分屬于“混合銷(xiāo)售”還是“混業(yè)經(jīng)營(yíng)”，若“混業(yè)經(jīng)營(yíng)”又需要進(jìn)一步考慮企業(yè)是否分開(kāi)核算。

銷(xiāo)貨方承運(yùn)分為兩種情況：一是“混合銷(xiāo)售”，企業(yè)主營(yíng)業(yè)務(wù)為貨物銷(xiāo)售但有運(yùn)輸工具可為購(gòu)貨方提供運(yùn)輸服務(wù)，在銷(xiāo)售貨物的同時(shí)提供貨物的運(yùn)輸服務(wù)，按增值稅相關(guān)規(guī)定，該“混合銷(xiāo)售”行為由銷(xiāo)貨方按照貨物銷(xiāo)售開(kāi)具統(tǒng)一專(zhuān)用發(fā)票給購(gòu)貨方，按16%的稅率計(jì)算繳納增值稅，購(gòu)貨方取得的相關(guān)進(jìn)項(xiàng)稅是可以抵扣。二是“混業(yè)經(jīng)營(yíng)”，企業(yè)主營(yíng)業(yè)務(wù)涵蓋貨物銷(xiāo)售及交通運(yùn)輸服務(wù)，在銷(xiāo)售貨物的同時(shí)提供貨物的運(yùn)輸服務(wù)，分開(kāi)核算的，銷(xiāo)售收入和運(yùn)費(fèi)收入應(yīng)分別按照各自的稅率計(jì)算銷(xiāo)項(xiàng)稅；但若未分開(kāi)核算則從高稅率征收。例如銷(xiāo)售一批貨物收入100萬(wàn)元，而運(yùn)費(fèi)收入10萬(wàn)元，應(yīng)分別按照16%和10%開(kāi)具增值稅專(zhuān)票；未分開(kāi)核算則統(tǒng)一按16%納稅，實(shí)際稅負(fù)將與“混合銷(xiāo)售”一致。通過(guò)分析可知，分開(kāi)核算下的“混業(yè)經(jīng)營(yíng)”模式對(duì)將會(huì)對(duì)銷(xiāo)售企業(yè)有利，但是若銷(xiāo)售企業(yè)處于被動(dòng)的地位，購(gòu)貨方為了得到更大的抵扣，常常要求銷(xiāo)售企業(yè)按照“混合銷(xiāo)售”的模式開(kāi)具專(zhuān)票。

（五）定價(jià)的選擇

營(yíng)改增后，銷(xiāo)售貨物的收入和運(yùn)費(fèi)的總價(jià)不變，在分開(kāi)核算的情況下，兩者定價(jià)若改變，那么對(duì)銷(xiāo)售企業(yè)和購(gòu)貨方的增值稅抵扣也將產(chǎn)生影響，例如，一批貨物的價(jià)格為100萬(wàn)元，運(yùn)費(fèi)為10萬(wàn)元，那么銷(xiāo)售企業(yè)產(chǎn)生的貨物銷(xiāo)售收入和運(yùn)費(fèi)的銷(xiāo)項(xiàng)稅分別為13.79萬(wàn)元（100÷1.16×16%）和0.91萬(wàn)元（10÷1.10×10%），合計(jì)14.70萬(wàn)元。若保持總價(jià)不變，把貨物銷(xiāo)售收入調(diào)整為90萬(wàn)元，運(yùn)費(fèi)調(diào)整為20萬(wàn)元，銷(xiāo)售企業(yè)的銷(xiāo)項(xiàng)稅分別為12.41萬(wàn)元（90÷1.16×16%）和1.82萬(wàn)元（20÷1.10×10%），合計(jì)14.23萬(wàn)元。因此，針對(duì)銷(xiāo)售企業(yè)來(lái)說(shuō)，上述調(diào)整將是有利的。

（六）稅收風(fēng)險(xiǎn)

營(yíng)改增后，企業(yè)在增值稅的納稅申報(bào)、認(rèn)證和繳納稅款等方面面臨挑戰(zhàn)，如果處理不好，將會(huì)產(chǎn)生稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。因此企業(yè)應(yīng)首先建立良好的風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警機(jī)制。對(duì)新發(fā)布的稅收政策進(jìn)行研讀，把企業(yè)的稅收波動(dòng)控制在合理的范圍。其次，企業(yè)對(duì)于運(yùn)輸簽訂的合同、票據(jù)、出入庫(kù)單等，應(yīng)認(rèn)真進(jìn)行檢查，盡量消除無(wú)關(guān)的進(jìn)項(xiàng)稅抵扣；由于運(yùn)輸中的裝卸費(fèi)增值稅不能抵扣，因此，為了減少運(yùn)輸成本，企業(yè)可以減少裝卸費(fèi)用的發(fā)生。最后，企業(yè)應(yīng)注意“運(yùn)輸流和賬單流”的一致性，以便后期運(yùn)輸發(fā)票的開(kāi)具和成本的計(jì)算。總之，稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)在營(yíng)改增后，不能被企業(yè)所忽視。

（七）開(kāi)具發(fā)票的時(shí)間

整個(gè)銷(xiāo)售過(guò)程中，要注意業(yè)務(wù)鏈上下游企業(yè)的開(kāi)票時(shí)間，可以根據(jù)上游企業(yè)的開(kāi)票規(guī)定，來(lái)控制本企業(yè)的進(jìn)項(xiàng)稅和銷(xiāo)項(xiàng)稅的抵扣。例如，在月末發(fā)生了銷(xiāo)售業(yè)務(wù)，應(yīng)盡量協(xié)商上游企業(yè)開(kāi)具發(fā)票，以便取得更多的進(jìn)項(xiàng)稅進(jìn)行抵扣，同時(shí)也可以與客戶進(jìn)行商量，延遲開(kāi)具發(fā)票的時(shí)間，把銷(xiāo)售業(yè)務(wù)放在下一個(gè)月的月初。從而實(shí)現(xiàn)當(dāng)月稅款的減少，而通過(guò)納稅籌劃節(jié)約的資金，可以充分利用其時(shí)間價(jià)值，進(jìn)行相應(yīng)的投資理財(cái)?shù)然顒?dòng)。同時(shí)，節(jié)約的資金也可以作為延期開(kāi)票的補(bǔ)償，給予客戶相應(yīng)的折扣，以實(shí)現(xiàn)長(zhǎng)期合作。

（八）專(zhuān)業(yè)化經(jīng)營(yíng)

在交通運(yùn)輸業(yè)營(yíng)改增后，更多更規(guī)范的征稅政策將會(huì)出臺(tái)。由此，企業(yè)在營(yíng)改增后，面臨的稅收風(fēng)險(xiǎn)也會(huì)增加，為了規(guī)避這些風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)除了更好地學(xué)習(xí)相應(yīng)的政策法規(guī)外，也應(yīng)該考慮自身經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的專(zhuān)業(yè)化，避免大而全的經(jīng)營(yíng)模式，要向小而精的模式去發(fā)展，主攻自己的特色和龍頭業(yè)務(wù)，只有這樣，在業(yè)務(wù)做精的同時(shí)，才能更好地規(guī)避企業(yè)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。[4]

三、案例分析

對(duì)銷(xiāo)貨方涉及運(yùn)費(fèi)的相關(guān)問(wèn)題進(jìn)行分析可知，采用不同的運(yùn)輸方式，對(duì)企業(yè)的納稅籌劃產(chǎn)生較大的影響。下文將通過(guò)案例對(duì)不同運(yùn)輸方式下對(duì)企業(yè)納稅的影響進(jìn)行探討。

例：天天煤炭是一家經(jīng)營(yíng)煤炭銷(xiāo)售和汽車(chē)運(yùn)輸?shù)钠髽I(yè)，其銷(xiāo)售范圍是在安徽范圍內(nèi)，基本是內(nèi)陸銷(xiāo)售，以汽運(yùn)為主，屬于增值稅一般納稅人。天天煤炭一年的銷(xiāo)售煤炭的數(shù)量為10萬(wàn)噸，煤炭的單位成本為每噸550元，煤炭運(yùn)費(fèi)為每噸100元。假設(shè)2017年天天煤炭10萬(wàn)噸貨物全部銷(xiāo)售給金山公司，運(yùn)費(fèi)由天天煤炭承擔(dān)，包含運(yùn)費(fèi)的煤炭銷(xiāo)售價(jià)格為每噸740元。天天煤炭因此運(yùn)費(fèi)需要外購(gòu)燃料等費(fèi)用的進(jìn)項(xiàng)稅為80萬(wàn)元。若由金山公司自己承擔(dān)運(yùn)費(fèi)，那么不包含運(yùn)費(fèi)的煤炭銷(xiāo)售價(jià)格為每噸640元。案例中，該業(yè)務(wù)屬于混業(yè)經(jīng)營(yíng)，若天天煤炭的運(yùn)輸業(yè)務(wù)和銷(xiāo)售業(yè)務(wù)沒(méi)有單獨(dú)核算，按照營(yíng)改增的規(guī)定，天天煤炭應(yīng)按照16%的稅率計(jì)算增值稅。若運(yùn)費(fèi)進(jìn)項(xiàng)了單獨(dú)核算，那么，天天煤炭應(yīng)按照16%的稅率計(jì)算銷(xiāo)售業(yè)務(wù)的增值稅，而運(yùn)輸業(yè)務(wù)按照10%的稅率計(jì)算。

（一）天天煤炭負(fù)責(zé)承運(yùn)費(fèi)的情況下的兩種方案

第一種方案：買(mǎi)方承擔(dān)運(yùn)費(fèi)，分開(kāi)核算。

天天煤炭對(duì)銷(xiāo)售和運(yùn)費(fèi)進(jìn)行分開(kāi)核算，天天煤炭針對(duì)運(yùn)費(fèi)開(kāi)具增值稅專(zhuān)票給金山公司。天天煤炭的應(yīng)納增值稅額計(jì)算如下：

天天煤炭銷(xiāo)售煤炭的銷(xiāo)項(xiàng)稅為1 024萬(wàn)元（640×10萬(wàn)×16%）；購(gòu)進(jìn)煤炭的進(jìn)項(xiàng)稅為880萬(wàn)元（550×10萬(wàn)×16%）；兼有運(yùn)輸?shù)匿N(xiāo)項(xiàng)稅為100萬(wàn)元（100×10萬(wàn)×10%）；天天煤炭運(yùn)輸燃料的進(jìn)項(xiàng)稅為80萬(wàn)元。因此，該方案下天天煤炭“混業(yè)經(jīng)營(yíng)”應(yīng)納增值稅額=（1 024-880）+（100-80）=164（萬(wàn)元）；企業(yè)的稅負(fù)率為2.216%[164/（6 400+1 000）×100%]。

較為理想的狀態(tài)是相應(yīng)的款項(xiàng)都由天天煤炭進(jìn)行收取，因此其也可通過(guò)相應(yīng)的結(jié)算方式合理籌劃。換種方式來(lái)說(shuō)，天天煤炭將其煤炭銷(xiāo)售與運(yùn)費(fèi)分開(kāi)進(jìn)行核算，是可以起到節(jié)稅作用的。

第二種方案：買(mǎi)方承擔(dān)運(yùn)費(fèi)，不分開(kāi)核算。

若天天煤炭對(duì)銷(xiāo)售和運(yùn)費(fèi)不分開(kāi)核算，根據(jù)稅法“混業(yè)經(jīng)營(yíng)”從高適用規(guī)定，天天煤炭針對(duì)貨物和運(yùn)費(fèi)一同開(kāi)具增值稅率為16%的專(zhuān)票給金山公司。天天煤炭的應(yīng)納增值稅額計(jì)算如下：

天天煤炭銷(xiāo)售煤炭的銷(xiāo)項(xiàng)稅為1 184萬(wàn)元（740×10萬(wàn)×16%），購(gòu)進(jìn)煤炭的進(jìn)項(xiàng)稅為960萬(wàn)元（550×10萬(wàn)×16%+80）；該方案下天天煤炭“混業(yè)經(jīng)營(yíng)”應(yīng)納增值稅額=1 184-960=224（萬(wàn)元）；企業(yè)的稅負(fù)率為3.027%（224/7 400×100%）

第二種方案相當(dāng)于賣(mài)方承擔(dān)運(yùn)費(fèi)，因此，煤炭的銷(xiāo)售價(jià)格大幅高于不含運(yùn)費(fèi)的價(jià)格。通過(guò)比較可知，第2種方案計(jì)算企業(yè)增值稅比第1種方案簡(jiǎn)便，但是其稅負(fù)明顯高于第1種方案，企業(yè)若選用第2種方案，常常是因?yàn)殇N(xiāo)售企業(yè)在談判時(shí)候處于劣勢(shì)低位，而購(gòu)貨方占據(jù)主動(dòng)地位，通過(guò)較高的進(jìn)項(xiàng)抵扣，來(lái)降低購(gòu)買(mǎi)貨物的成本。因此，購(gòu)貨方一般要求銷(xiāo)貨方開(kāi)具增值稅專(zhuān)票。

（二）通過(guò)第三方物流企業(yè)提供服務(wù)，共有三種方案

第一種方案：運(yùn)費(fèi)委托第三方運(yùn)輸企業(yè)提供，銷(xiāo)貨方向運(yùn)輸企業(yè)代墊運(yùn)費(fèi)，并由第三方運(yùn)輸企業(yè)向銷(xiāo)貨方開(kāi)具增值稅專(zhuān)票。事后，由購(gòu)貨方支付運(yùn)費(fèi)，并將發(fā)票轉(zhuǎn)交給購(gòu)貨方。根據(jù)《增值稅暫行條例》中關(guān)于代墊運(yùn)費(fèi)的規(guī)定，該種情況符合條件，代墊費(fèi)用不應(yīng)作為銷(xiāo)售產(chǎn)品的價(jià)外費(fèi)用，因此其不計(jì)入銷(xiāo)售企業(yè)的銷(xiāo)售額，也不涉及增值稅的處理。和銷(xiāo)貨方自己承擔(dān)運(yùn)費(fèi)相比，這種方案的增值稅核算簡(jiǎn)單，對(duì)銷(xiāo)貨方和購(gòu)貨方都有利。

天天煤炭銷(xiāo)售煤炭的銷(xiāo)項(xiàng)稅為1 024萬(wàn)元（640×10萬(wàn)×16%=1 024）；購(gòu)進(jìn)煤炭的進(jìn)項(xiàng)稅為880萬(wàn)元（550×10萬(wàn)×16%）；該方案下天天煤炭應(yīng)納增值稅額=1 024-880=144（萬(wàn)元）；企業(yè)的稅負(fù)率為2.25%（144/6 400×100%）

可見(jiàn)，銷(xiāo)貨方若采用代墊運(yùn)費(fèi)的方式進(jìn)行銷(xiāo)售貨物，其實(shí)際承擔(dān)的增值稅稅負(fù)將明顯降低，但是在實(shí)際中，這種方式也存在一定的弊端，銷(xiāo)貨方一般在代墊費(fèi)用中有造假的空間，因此銷(xiāo)售時(shí)，代墊運(yùn)費(fèi)一般存在很大的納稅風(fēng)險(xiǎn)、根據(jù)國(guó)稅發(fā)〔1995〕192號(hào)文的規(guī)定，正常情況下購(gòu)買(mǎi)商品付款單位應(yīng)該與發(fā)票開(kāi)具單位是一致的，即做到“業(yè)務(wù)流、現(xiàn)金流、票據(jù)流”是一致的，否則將不能抵銷(xiāo)進(jìn)項(xiàng)稅。即使當(dāng)前的運(yùn)費(fèi)并沒(méi)有此方面的規(guī)定，但是隨著信息技術(shù)的發(fā)展，運(yùn)費(fèi)未來(lái)也將實(shí)現(xiàn)“業(yè)務(wù)流、現(xiàn)金流、票據(jù)流”的一致。

根據(jù)案例描述，天天煤炭一旦把收取的金山公司的運(yùn)費(fèi)改為代墊運(yùn)費(fèi)，就可以降低企業(yè)的稅負(fù)。金山公司付款給天天煤炭，而金山公司收到的發(fā)票卻是第三方物流企業(yè)所開(kāi)，這說(shuō)明現(xiàn)金流和票據(jù)流存在不一致。因此，運(yùn)費(fèi)的進(jìn)項(xiàng)稅，金山公司是不能抵扣的。然而，代墊運(yùn)費(fèi)在日常業(yè)務(wù)中是很常見(jiàn)的，增值稅相關(guān)政策也規(guī)定了代墊運(yùn)費(fèi)應(yīng)如何處理。代墊運(yùn)費(fèi)實(shí)際是一種常規(guī)業(yè)務(wù)，在本例中，只要天天煤炭企業(yè)能提供和金山公司簽訂的合同和付款憑證等證明，充分說(shuō)明其代墊運(yùn)費(fèi)的真實(shí)性，那么運(yùn)費(fèi)的進(jìn)項(xiàng)稅也是可以抵扣的。

第二種方案：第三方物流企業(yè)與銷(xiāo)貨方簽訂合同，由銷(xiāo)貨方付款給物流企業(yè)，運(yùn)費(fèi)由銷(xiāo)貨方承擔(dān)，物流企業(yè)把運(yùn)費(fèi)發(fā)票開(kāi)具給銷(xiāo)貨方，購(gòu)貨方按照含運(yùn)費(fèi)的售價(jià)支付給銷(xiāo)貨方所有款項(xiàng)。此方案相當(dāng)于銷(xiāo)貨方外購(gòu)物流服務(wù)，物流企業(yè)開(kāi)具發(fā)票。根據(jù)稅法的規(guī)定，銷(xiāo)貨方所收取的運(yùn)費(fèi)屬于價(jià)外費(fèi)用，因此其不涉及單獨(dú)增值稅的處理。該部分費(fèi)用和銷(xiāo)售貨物的費(fèi)用將一起計(jì)算繳納增值稅。這種情況和上文中天天煤炭負(fù)責(zé)承運(yùn)費(fèi)的情況下“買(mǎi)方承擔(dān)運(yùn)費(fèi)，不分開(kāi)核算”的情況類(lèi)似。企業(yè)的稅負(fù)率為3.027%。

第三種方案：購(gòu)貨方單獨(dú)找一家物流企業(yè)進(jìn)行承運(yùn)，購(gòu)貨方支付運(yùn)費(fèi)，發(fā)票直接開(kāi)給購(gòu)貨方，這種情況下，銷(xiāo)貨方運(yùn)費(fèi)不涉及相關(guān)的增值稅處理。其類(lèi)似于銷(xiāo)貨方代墊運(yùn)費(fèi)的情況，實(shí)際生活中，一般都是由銷(xiāo)貨方統(tǒng)一與物流企業(yè)進(jìn)行價(jià)格談判。因此，此方案在實(shí)務(wù)中不常見(jiàn)。

考慮到營(yíng)改增后，一般銷(xiāo)售貨物16%的增值稅稅率和運(yùn)輸服務(wù)10%的稅率，還存在6%的差距，哪方承擔(dān)了運(yùn)費(fèi)，哪方的稅負(fù)將增加。但是究竟哪方來(lái)承擔(dān)運(yùn)費(fèi)是由市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境所決定。無(wú)論運(yùn)輸方式如何，大多數(shù)情況下運(yùn)費(fèi)一般由銷(xiāo)貨方承擔(dān)，因此“混業(yè)經(jīng)營(yíng)”財(cái)稅處理在實(shí)務(wù)中是最常見(jiàn)的，和由銷(xiāo)貨方代墊運(yùn)費(fèi)和購(gòu)貨方直接與物流企業(yè)聯(lián)系的稅負(fù)相比，“混業(yè)經(jīng)營(yíng)”可能并不是企業(yè)納稅籌劃的最優(yōu)方案。隨著國(guó)家稅法制度的完善，代墊運(yùn)費(fèi)的方式很可能會(huì)逐漸被取代。

（三）天天煤炭公司成立關(guān)聯(lián)的物流企業(yè)

天天煤炭公司成立一家物流企業(yè)，該物流企業(yè)和煤炭企業(yè)屬于是關(guān)聯(lián)企業(yè)，天天煤炭公司在這種情況下與金山公司簽訂購(gòu)銷(xiāo)合同，而金山公司再與物流企業(yè)簽訂運(yùn)輸合同。由于天天煤炭公司和物流企業(yè)屬于關(guān)聯(lián)方，因此其金山公司支付運(yùn)費(fèi)的現(xiàn)金流向和發(fā)票流向一致。而且這種方式下銷(xiāo)貨方是不需要代墊運(yùn)費(fèi)的，由此避免了稅務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)。但是也應(yīng)注意的是，關(guān)聯(lián)的物流企業(yè)應(yīng)直接向金山公司收取運(yùn)費(fèi)，而不能由天天煤炭代為進(jìn)行款項(xiàng)的收取。該種模式下，其與上文“混業(yè)經(jīng)營(yíng)”中分開(kāi)核算類(lèi)似，其增值稅稅負(fù)都是2.216%。

針對(duì)是否要成立物流企業(yè)，實(shí)務(wù)中有人認(rèn)為把運(yùn)費(fèi)中可以抵扣的增值稅的物耗作為臨界點(diǎn)。當(dāng)運(yùn)費(fèi)中物耗大于臨界點(diǎn)時(shí)，不應(yīng)成立單獨(dú)的物流企業(yè)，而當(dāng)運(yùn)費(fèi)中物耗小于臨界點(diǎn)時(shí)，可以考慮成立物流企業(yè)，這一般都是企業(yè)的運(yùn)輸量大，收入足以彌補(bǔ)成本。

同時(shí)，在考慮臨界點(diǎn)的同時(shí)，本文認(rèn)為是否成立物流企業(yè)，還應(yīng)該綜合考慮收益和成本。這是因?yàn)槭杖胍欢ò殡S著成本，在納稅籌劃時(shí)，一定要綜合考慮各個(gè)方面的因素，不能只看眼前的利益，或者某個(gè)指標(biāo)等。成立物流企業(yè)在長(zhǎng)遠(yuǎn)看是會(huì)給企業(yè)帶來(lái)利益，但是也不能忽視其他稅收等政策給企業(yè)的帶來(lái)的相關(guān)成本。

四、結(jié)論

本文主要站在銷(xiāo)貨方的角度，探討了在營(yíng)改增后，運(yùn)費(fèi)作為增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，在不同的運(yùn)輸模式下，相關(guān)運(yùn)費(fèi)應(yīng)如何進(jìn)行納稅籌劃。經(jīng)過(guò)上文分析，本文認(rèn)為在進(jìn)行企業(yè)運(yùn)費(fèi)的納稅籌劃時(shí)，應(yīng)注意進(jìn)行以下幾個(gè)問(wèn)題：

第一，增值稅的一大特點(diǎn)是具有可轉(zhuǎn)嫁性，根據(jù)我國(guó)當(dāng)前企業(yè)的情況，在進(jìn)行納稅籌劃時(shí)，也應(yīng)同時(shí)考慮企業(yè)所處的環(huán)境，這是因?yàn)榇蠖鄶?shù)中下游企業(yè)還處于劣勢(shì)地位。更多的中小企業(yè)可能更青睞于風(fēng)險(xiǎn)較低且切實(shí)可行的納稅籌劃方案。要做好運(yùn)費(fèi)的納稅籌劃，減輕企業(yè)的負(fù)擔(dān)，首先應(yīng)做好自身的定位，提高企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力?；I劃中不能盲目只要求最優(yōu)方案，而忽視企業(yè)所面臨的其他稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

第二，在銷(xiāo)售企業(yè)進(jìn)行納稅籌劃時(shí)，要注意取得運(yùn)輸發(fā)票的形式，若銷(xiāo)售企業(yè)取得一般納稅人開(kāi)具的運(yùn)輸增值稅專(zhuān)票或者由稅務(wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)的增值稅專(zhuān)票，其進(jìn)項(xiàng)稅額可以按照10%進(jìn)行抵扣，若銷(xiāo)售企業(yè)取得的發(fā)票是從小規(guī)模納稅人取得的普通發(fā)票，那么其運(yùn)費(fèi)就不能進(jìn)行抵扣，在會(huì)計(jì)核算時(shí)，應(yīng)全額計(jì)入銷(xiāo)貨方的“銷(xiāo)售費(fèi)用”科目。

第三，在納稅籌劃時(shí)，要注意運(yùn)費(fèi)的價(jià)稅分離，營(yíng)業(yè)稅是價(jià)內(nèi)稅，而增值稅是價(jià)外稅。營(yíng)改增后，銷(xiāo)售中的運(yùn)費(fèi)按照稅率折算成不含稅的運(yùn)費(fèi)進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。

第四，在納稅籌劃時(shí)，要注意區(qū)別代墊運(yùn)費(fèi)情況下增值稅的計(jì)算，若物流企業(yè)開(kāi)具發(fā)票給銷(xiāo)貨方，而銷(xiāo)貨方把發(fā)票又轉(zhuǎn)交給購(gòu)貨方，那么此時(shí)，運(yùn)費(fèi)是不屬于銷(xiāo)售貨物的價(jià)外費(fèi)用，銷(xiāo)貨方不應(yīng)作為收入入賬，同時(shí)不能作為進(jìn)項(xiàng)稅處理。但是如果第三方物流企業(yè)直接開(kāi)具以銷(xiāo)貨方名字為抬頭的發(fā)票，那么此時(shí)該項(xiàng)運(yùn)費(fèi)應(yīng)做為銷(xiāo)貨方的價(jià)外費(fèi)用入賬，同時(shí)可以按照發(fā)票合規(guī)與否，作為增值稅的進(jìn)項(xiàng)處理。

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