全面收益會(huì)計(jì)初探

陳勁楊

【摘 要】全面收益以資產(chǎn)負(fù)債表觀為邏輯起點(diǎn)，體現(xiàn)了企業(yè)全部損益，側(cè)重于決策有用，它的收益重心與經(jīng)濟(jì)收益更加吻合。但是在全面收益時(shí)間的確認(rèn)、計(jì)量模式的選擇、凈收益和其他全面收益的界定等方面仍然沒(méi)有明確的標(biāo)準(zhǔn)。

【Abstract】The comprehensive income takes the balance sheet view as the logical starting point， manifests all profits and losses of enterprises， and focuses on decision-making usefulness. Its focus of revenue is more consistent with economic benefits. However， there is still no clear standard in terms of the confirmation of comprehensive income time， the choice of measurement mode， the definition of net income and other comprehensive benefits.

【關(guān)鍵詞】全面收益；會(huì)計(jì)；應(yīng)用

【Keywords】comprehensive income； accounting； application

【中圖分類號(hào)】F230 【文獻(xiàn)標(biāo)志碼】A 【文章編號(hào)】1673-1069（2018）04-0086-02

1 引言

全面收益概念于1980年被FASB首次提出并將其定義為：一個(gè)主體在某一期間與非業(yè)主方面進(jìn)行交易或發(fā)生其他事項(xiàng)和情況所引起的權(quán)益變動(dòng)。全面收益主要包括凈收益和其他全面收益兩個(gè)部分。

2 全面收益確認(rèn)、計(jì)量及報(bào)告模式

2.1 全面收益的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)

確認(rèn)全面收益有其特有的模式，即經(jīng)濟(jì)活動(dòng)模式，這可以理解為只要某種經(jīng)濟(jì)活動(dòng)已經(jīng)發(fā)生并且因此產(chǎn)生了收益，這種收益就應(yīng)該得到確認(rèn)，而不是在實(shí)際發(fā)生了以后，這是對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制的更好貫徹。主要確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)有：①可定義性，即要確認(rèn)的項(xiàng)目應(yīng)與財(cái)務(wù)報(bào)表要素的定義相符。②可靠性，即確認(rèn)的信息應(yīng)該是可驗(yàn)證的，真實(shí)反映企業(yè)活動(dòng)。③可計(jì)量性，即予以確認(rèn)的項(xiàng)目有合適的計(jì)量屬性。④相關(guān)性，即該項(xiàng)目所反映的信息應(yīng)該和使用者的決策相關(guān)。在確認(rèn)收益時(shí)，凈收益以外的部分是在有足夠證據(jù)證明時(shí)確認(rèn)的，但轉(zhuǎn)換時(shí)間和金額是不能確定的。所以應(yīng)分三種情況討論：①對(duì)于銷售業(yè)務(wù)來(lái)說(shuō)，應(yīng)該在其收入實(shí)現(xiàn)時(shí)確認(rèn)；②對(duì)于價(jià)格穩(wěn)定且流通性強(qiáng)的資產(chǎn)，如國(guó)債，可在銷售前確認(rèn)收益；③對(duì)于通貨膨脹或者技術(shù)進(jìn)步導(dǎo)致的資產(chǎn)增值可以在有可靠證據(jù)確切表明資產(chǎn)增值時(shí)確認(rèn)[1]。

2.2 全面收益的計(jì)量

目前，全面收益是采用多種計(jì)量屬性共同計(jì)量，這是由于費(fèi)用和損失引起的資產(chǎn)價(jià)值變動(dòng)可以使用公允價(jià)值以外的計(jì)量屬性，比如歷史成本。通過(guò)累計(jì)折舊項(xiàng)目和由于公允價(jià)值變動(dòng)導(dǎo)致的損益項(xiàng)目就可以看出。就現(xiàn)在來(lái)看這樣的做法是沒(méi)有什么問(wèn)題的，但是隨著公允價(jià)值的可靠性得到解決之后歷史成本計(jì)量屬性就有待于考慮了，還是應(yīng)該盡可能的采用公允價(jià)值計(jì)量。

2.3 全面收益的報(bào)告模式及優(yōu)缺點(diǎn)

目前全面收益的報(bào)告主要有三種方法：

①兩表法。在當(dāng)前損益表的基礎(chǔ)上增加一張“全部已確認(rèn)利得和損失表”，用以列示不能在傳統(tǒng)收益表中確認(rèn)，但按特定準(zhǔn)則和法律予以確認(rèn)的未實(shí)現(xiàn)的利得和損失。兩個(gè)報(bào)表反映企業(yè)業(yè)績(jī)的報(bào)告模式改變了業(yè)績(jī)報(bào)告組成單一的狀況，這就有助于報(bào)表使用者更好地決策。但兩張都作為業(yè)績(jī)的主表提供給使用者很可能在不同數(shù)據(jù)庫(kù)中難以做出選擇而影響報(bào)表的明晰性。②一表法。將損益表中的凈利潤(rùn)作為綜合收益的組成部分，而其他全面收益總額在下面單獨(dú)列示，從而得出當(dāng)期全面收益。這種報(bào)告模式編報(bào)成本較低，也增加了凈收益以外收益項(xiàng)目的透明度，有助于增加報(bào)表之間的可比性。但這也有可能導(dǎo)致人們對(duì)凈收益顯的忽視。③權(quán)益變動(dòng)表法。處理方法為將全面收益在一個(gè)單獨(dú)的表上反映，與此同時(shí)損益表也是存在的，在我國(guó)這個(gè)單獨(dú)的表就體現(xiàn)為所有者權(quán)益變動(dòng)表。這種報(bào)告模式存在嚴(yán)重的不足，因?yàn)樵诖蠖鄶?shù)人看來(lái)業(yè)績(jī)報(bào)表是不包含權(quán)益變動(dòng)表的，這就很難使表中的全面收益得到重視，從而使得全面收益失去了相應(yīng)的重要性。

經(jīng)過(guò)對(duì)以上報(bào)告模式各個(gè)方面的對(duì)比可以知道，三種模式都各有優(yōu)缺點(diǎn)。我國(guó)目前采用第三種模式的原因主要是表現(xiàn)因?yàn)樗姓邫?quán)益表模式更能適合我國(guó)目前的國(guó)情，我國(guó)計(jì)量屬性中選擇公允價(jià)值的時(shí)間較短，所以在對(duì)全面收益的應(yīng)用上還在學(xué)習(xí)的層次上面。同時(shí)，在短時(shí)間內(nèi)還難以適應(yīng)很大的改革，采用這種模式利于我國(guó)平穩(wěn)地改進(jìn)。

3 全面收益會(huì)計(jì)在我國(guó)的應(yīng)用

通過(guò)我國(guó)對(duì)全面收益會(huì)計(jì)的長(zhǎng)期探尋和思索并且結(jié)合國(guó)際全面收益的改革趨勢(shì)，我國(guó)在應(yīng)用全面收益上取得相當(dāng)大的成績(jī)。在應(yīng)用中主要取得的成績(jī)有：①在收益的確認(rèn)上，我國(guó)在利潤(rùn)要素中引入了損失、利得概念。我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)利潤(rùn)的定義有了巨大的突破，它對(duì)傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)收益范圍進(jìn)行了擴(kuò)展，展示了利潤(rùn)的多種來(lái)源，使得傳統(tǒng)定義得到了補(bǔ)充。②在收益的計(jì)量屬性上，我國(guó)恢復(fù)了公允價(jià)值。我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)——公允價(jià)值計(jì)量》明確規(guī)定：企業(yè)在計(jì)量資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值時(shí)，應(yīng)當(dāng)以主要市場(chǎng)的價(jià)格作為參照。③我國(guó)關(guān)于其他全面收益已經(jīng)制定了相應(yīng)的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。我國(guó)已經(jīng)制定了《金融工具確認(rèn)和計(jì)量》、《投資性房地產(chǎn)》、《外幣折算》等相關(guān)的具體準(zhǔn)則，這些準(zhǔn)則對(duì)于其他全面收益的確認(rèn)、計(jì)量有一定的規(guī)范作用，這就為以后對(duì)全面收益的披露和列示打下了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。④我國(guó)利潤(rùn)表的改進(jìn)對(duì)全面收益的列示有了進(jìn)一步發(fā)展。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》指出應(yīng)該在“每股收益”下面增加列示“其他綜合收益”和“綜合收益總額”兩個(gè)項(xiàng)目。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列示》明確指出公允價(jià)值變動(dòng)是應(yīng)該包含在利潤(rùn)表中的。這使得全面收益在利潤(rùn)表中得到了更好地體現(xiàn)。[2]

4 我國(guó)應(yīng)用全面收益所存在的問(wèn)題

①在利潤(rùn)表中對(duì)利得和損失的列示比較混亂。在利潤(rùn)表中，我國(guó)通常使用的是“營(yíng)業(yè)外收入”“營(yíng)業(yè)外支出”和其他綜合收益等項(xiàng)目來(lái)反映企業(yè)的利得和損失。由于營(yíng)業(yè)外收支項(xiàng)目不夠細(xì)化，就此導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的真實(shí)情況不能被會(huì)計(jì)報(bào)表使用者所了解。另外一方面，利潤(rùn)表把“公允價(jià)值變動(dòng)損益”等未實(shí)現(xiàn)收益同會(huì)計(jì)期間內(nèi)實(shí)現(xiàn)的收益列示在同一張報(bào)表中，不僅使得利得和損失的概念得不到重視，而且增加了信息使用者的判斷難度。②我國(guó)目前還沒(méi)有專門(mén)關(guān)于全面收益的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。雖然我國(guó)引入了利得和損失的概念，并且制定了一些具體的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來(lái)規(guī)范對(duì)利得和損失的計(jì)量屬性，同時(shí)也引入了報(bào)告全面收益的所有者權(quán)益變動(dòng)表。但是，對(duì)于全面收益的三大部分（確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告）都是在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中一筆帶過(guò)，目前還沒(méi)有專門(mén)關(guān)于全面收益的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。③計(jì)入利潤(rùn)表和所有者權(quán)益變動(dòng)表的未實(shí)現(xiàn)收益區(qū)分不明確?，F(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定將利得和損失分開(kāi)，分別計(jì)入利潤(rùn)表和所有者權(quán)益變動(dòng)表。這樣交叉計(jì)入的方式把全部的收益信息混雜在了一起，會(huì)導(dǎo)致在實(shí)務(wù)處理中造成混亂和業(yè)績(jī)信息的可理解性下降。④公允價(jià)值計(jì)量對(duì)信息穩(wěn)健性產(chǎn)生負(fù)面影響，影響全面收益計(jì)量。由于公允價(jià)值也對(duì)企業(yè)不確定事項(xiàng)進(jìn)行了全面的計(jì)量，這違背了會(huì)計(jì)原則中要求不能確認(rèn)未確定的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的流入的穩(wěn)健性原則。⑤在對(duì)全面收益報(bào)告中，所有者權(quán)益變動(dòng)表存在一定問(wèn)題。編制所有者權(quán)益變動(dòng)表一方面體現(xiàn)了我國(guó)會(huì)計(jì)上的進(jìn)步，另一方面也暴露出了在實(shí)際運(yùn)用中存在的問(wèn)題。首先，作為嚴(yán)格的財(cái)務(wù)報(bào)表，所有者權(quán)益變動(dòng)表還沒(méi)有符合其標(biāo)準(zhǔn)，因?yàn)樗锩嬗幸徊糠值姆秦?cái)務(wù)業(yè)績(jī)項(xiàng)目，這很容易導(dǎo)致企業(yè)決策者忽視對(duì)其他項(xiàng)目的關(guān)注，這也就背離了編制這個(gè)表的正真初衷。其次，權(quán)益變動(dòng)表把財(cái)務(wù)信息和投資者的投資信息以及利潤(rùn)的分配相關(guān)信息放在一起，這嚴(yán)重影響了所有者權(quán)益變動(dòng)表的明晰性。由于受到傳統(tǒng)收益觀念的影響，反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果的并不包含所有者權(quán)益變動(dòng)表，所以很難受到信息使用者的重視。

5 結(jié)論與建議

在我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)特別是資本市場(chǎng)快速發(fā)展的當(dāng)下，對(duì)全面收益的應(yīng)用勢(shì)在必行，這不僅便于解決衍生金融工具上的會(huì)計(jì)難題，也有利于我國(guó)資本市場(chǎng)的健康發(fā)展，更是滿足我國(guó)與國(guó)際會(huì)計(jì)接軌的需要。但是，由于我國(guó)政治、經(jīng)濟(jì)和文化方面存在較濃厚的傳統(tǒng)色彩，所以我國(guó)全面應(yīng)用全面收益是不能一蹴而就的，還有很長(zhǎng)的一段路要走。

同時(shí)在實(shí)際中，我們應(yīng)該多多借鑒國(guó)外的優(yōu)秀經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合我國(guó)目前的實(shí)際情況從以下方面著手有目標(biāo)、分步驟的進(jìn)行改革：在制度方面，逐步完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，使得全面收益的運(yùn)用有堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)；在確認(rèn)上，合理界定和正確定義全面收益要素；在全面收益計(jì)量上，塑造相適應(yīng)的外部環(huán)境；完善稅收法律制度，加快稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的分離；在監(jiān)管上建立有效的外部監(jiān)管機(jī)制，完善注會(huì)審計(jì)制度。以此循序漸進(jìn)，逐步實(shí)現(xiàn)對(duì)全面收益的應(yīng)用，并同時(shí)保持應(yīng)用的有效性，保證我國(guó)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和有用性。

【參考文獻(xiàn)】

【1】黃英.如何定義和區(qū)分利潤(rùn)和全面收益[J].財(cái)會(huì)研究，2013，11（3）：35-38.

【2】趙琳.全面收益理論對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革的影響[J].會(huì)計(jì)之友，2012（7）：19-21.