企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號
——收入（2017）概述及變化

袁孟丹

（新疆財(cái)經(jīng)大學(xué)會計(jì)學(xué)院 新疆烏魯木齊 830012）

一、引言

會計(jì)準(zhǔn)則是企業(yè)開展日常工作的行為規(guī)范，進(jìn)行常規(guī)工作的前提，對具體實(shí)務(wù)具有指導(dǎo)、監(jiān)督和約束的作用。1992年在證券市場成立之初，由于中國政府導(dǎo)向性的會計(jì)制度和西方資本主義國家市場導(dǎo)向型的會計(jì)制度存在很大的差異，削減了國外資金的流入，這嚴(yán)重的阻礙了中國市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，這一切來源于十四屆三中全會所中提出的建立社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制，自此我國會計(jì)制度開始發(fā)生實(shí)質(zhì)性的改變。

歷史上會計(jì)準(zhǔn)則一共進(jìn)行了如下幾次大范圍的修訂，1992年頒布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》，也就是基本會計(jì)準(zhǔn)則，作為歷史性的開端，1997年、1998年、2000年、2001年、2007年分別增加了具體的會計(jì)準(zhǔn)則，截止到2007年會計(jì)準(zhǔn)則體系為《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》和38個具體會計(jì)準(zhǔn)則。

全球化、信息化已是當(dāng)今世界的大發(fā)展趨勢，要發(fā)展自己，不僅要自身實(shí)力強(qiáng)硬，還應(yīng)當(dāng)積極主動的走出去，取其精華，目前市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展迅猛，變化多端，要想跟上先進(jìn)的步伐，就要與國際保持持久的趨同，2014 年5 月，新的國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則頒布，自2018 年1月1 日起生效，對此，為了保證我國現(xiàn)行的會計(jì)準(zhǔn)則與國際準(zhǔn)則保證持續(xù)趨同的態(tài)勢，我國借鑒了國際會計(jì)準(zhǔn)則的頒布，并且結(jié)合中國的實(shí)際情況，對我國的收入準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂。新會計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于收入的確定，核心變化是以控制權(quán)轉(zhuǎn)移為收入確認(rèn)時點(diǎn)，并且建立了“五步法”收入確認(rèn)的模型，境外上市的公司，新準(zhǔn)則規(guī)定自2018年1月1日開始執(zhí)行，境內(nèi)上市的公司，新準(zhǔn)則規(guī)定自2020年1月1日開始執(zhí)行，執(zhí)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的非上市公司，自2021年1月1日開始執(zhí)行，同時規(guī)定新準(zhǔn)則可以提前實(shí)施。

二、新修訂會計(jì)準(zhǔn)則的主要變化

1.收入確認(rèn)的模式與理念

新會計(jì)準(zhǔn)則收入中將收入和建造合同兩項(xiàng)活動納入了統(tǒng)一的確認(rèn)模型，一方面，相比于以往的規(guī)則，現(xiàn)行的收入和建造合同準(zhǔn)則在某些特殊情況下區(qū)別度不高，兩者之間的界限比較模糊，使得性質(zhì)相似的合同交易在實(shí)際中確采用了不同的收入核算方式，這會使得企業(yè)價值沒有一個確定的衡量標(biāo)準(zhǔn)，可比性比差，并且投機(jī)者會利用這一缺陷操控利潤，從而不利于市場公平競爭。另一方面，由于國際上對客戶之間合同產(chǎn)生的收入進(jìn)行了相應(yīng)的調(diào)整，為了與國際會計(jì)準(zhǔn)則保持長久的趨同，進(jìn)行會計(jì)準(zhǔn)則的改革也是很有必要的。

目前執(zhí)行的會計(jì)準(zhǔn)則，主要強(qiáng)調(diào)將銷售商品和提供勞務(wù)的收入?yún)^(qū)分為不同的核算方法，既規(guī)定了商品上的有關(guān)風(fēng)險和報(bào)酬一旦轉(zhuǎn)移給客戶，就可以作為收入確認(rèn)的依據(jù)，但是在實(shí)務(wù)中，對于商品的風(fēng)險報(bào)酬轉(zhuǎn)移行為確很難加以度量，而新的收入準(zhǔn)則打破了這一界限，既要求企業(yè)在客戶取得商品的控制權(quán)時才可以確認(rèn)收入，這樣就能夠更加清晰的反映收入確認(rèn)整體過程。

2.交易價格的確定

現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則收入的確認(rèn)是根據(jù)已經(jīng)收到的價款，或者應(yīng)當(dāng)收到的價款作為收入確認(rèn)計(jì)量的依據(jù)，這樣對于收入的形成過程描述的不夠清晰、不夠準(zhǔn)確，不能真正反映企業(yè)真實(shí)盈利的能力。在新修訂的會計(jì)準(zhǔn)則中，正如五步法收入確認(rèn)模型中所反映的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將收入按照各個履約義務(wù)交易價格所占的比例，對收入進(jìn)行分配，這樣就能反映出企業(yè)高利潤、高收益的模塊，對于企業(yè)以后對資源的合理安排提供參考意見。但在實(shí)務(wù)中，如果涉及非現(xiàn)金對價、可變對價等的特殊情況，交易價格的確定可能就比較復(fù)雜。

3.對包含多重交易安排的合同

新準(zhǔn)則引入了“履約定價”的概念，主要就是為了服務(wù)于新準(zhǔn)則收入確認(rèn)的新模式，同時也明確規(guī)定了履約義務(wù)的確認(rèn)條件，以及在合同最初實(shí)施時如何將交易價格合理分配到各個履約義務(wù)中，既要求在企業(yè)初步訂立合同時，就要對合同進(jìn)行評估，識別合同中的履約義務(wù)，同時按照履約義務(wù)對應(yīng)的售價將收入在各個個履約義務(wù)中進(jìn)行分?jǐn)?，進(jìn)而確認(rèn)履約義務(wù)的收入，而在原準(zhǔn)則中，卻涉及很少的指引。

4.特定交易或事項(xiàng)

原準(zhǔn)則中沒有關(guān)于特定事項(xiàng)和交易的規(guī)定，而在實(shí)務(wù)中卻有很大此類情況的出現(xiàn)，在新修訂的準(zhǔn)則中，對各類特定的交易和事項(xiàng)做出了明確的規(guī)定，比如附有銷售條件退回的銷售、附有銷售折扣的銷售、附有質(zhì)量保證條款的銷售、售后回購等特定交易都做了明確的規(guī)定，這將更加規(guī)范實(shí)務(wù)操作，增加會計(jì)信息的可比性和真實(shí)性。

三、“五步法”收入確認(rèn)模型

第一步 識別與客戶簽訂的合同 合同第二步識別合同中的各項(xiàng)履約義務(wù)履約義務(wù)1 履約義務(wù)2第三步 確定交易價格合同交易價格第四步將交易價格分?jǐn)傊梁贤懈黜?xiàng)履約義務(wù)分?jǐn)傊谅募s義務(wù)1的交易價格分?jǐn)傊谅募s義務(wù)2的交易價格第五步 履行履約義務(wù)確認(rèn)收入履約義務(wù)1收入履約義務(wù)2收入

步驟一的主要內(nèi)容是，識別客戶合同，合同指的是企業(yè)和客戶簽訂的書面協(xié)議，合同中同時規(guī)定了各方的權(quán)利和義務(wù)，新的會計(jì)準(zhǔn)則適用于與客戶簽訂的符合標(biāo)準(zhǔn)的每一項(xiàng)合同，比如銷售合同、建筑合同、合并合同、變更合同等。步驟二屬于五步法模型中關(guān)鍵的一步，主要是識別合同中的履約義務(wù)，在合同訂立初期，要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)對合同的整體價值進(jìn)行全面并且系統(tǒng)的評估，并且做到能夠識別合同中，所包含的全部履約義務(wù)，同時，進(jìn)一步需要確定，每一項(xiàng)履約義務(wù)是在某一時間段之內(nèi)履行的，還是需要在某一時點(diǎn)履行的。履約義務(wù)，是指合同中企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓的可明確區(qū)分的商品承諾，實(shí)務(wù)中履約義務(wù)既包括了明確的承諾，也包括按照習(xí)慣約定所形成的承諾，在明確了履約義務(wù)的定義后，就可以把整個合同分解成一個又個的單項(xiàng)履約義務(wù)。步驟三是關(guān)于確定交易價格，交易價格是企業(yè)向客戶銷售商品或者提供服務(wù)時所需收取的，并且基于雙方認(rèn)可的公允價值，交易價格可以是固定不變的商品或者服務(wù)的對價金額，但在實(shí)際中，有時也可能會包括可變對價或者非現(xiàn)金對價等，此時就應(yīng)當(dāng)考慮，貨幣的時間價值對其產(chǎn)生影響的具體影響。步驟四涉及將交易價格在合同中每一單項(xiàng)履約義務(wù)中進(jìn)行合理分配，企業(yè)在實(shí)際中需要通常在合同執(zhí)行的初期，分別按照各履約合同所承擔(dān)的商品價格比例，將交易價格在各個履約合同之間進(jìn)行分?jǐn)?，如果單個履約合同所承擔(dān)的商品價格無法直接觀察，企業(yè)應(yīng)當(dāng)進(jìn)行估計(jì)。對于存在價格折扣的合同，除非有確鑿證據(jù)可以表明，折扣只是存在于某一單項(xiàng)或者多項(xiàng)履約義務(wù)之中，此時需要將折扣分?jǐn)偟侥骋淮_定的單項(xiàng)或者多項(xiàng)履約義務(wù)中，那么企業(yè)應(yīng)當(dāng)將折扣在所有的履約義務(wù)之中進(jìn)行分?jǐn)?。步驟五主要涉及履約義務(wù)確認(rèn)收入，企業(yè)根據(jù)合同發(fā)出商品履行義務(wù)，同時企業(yè)需要在客戶取得商品的相關(guān)控制權(quán)之后確認(rèn)收入，此時就可以根據(jù)以上四個步驟確定每一履約義務(wù)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的收入，這樣更直觀的體現(xiàn)出收入的組成因素，收入的形成過程。

四、新會計(jì)準(zhǔn)則的銜接規(guī)定

對于第一次執(zhí)行新會計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)執(zhí)行新準(zhǔn)則當(dāng)年收益數(shù)，調(diào)整第一次執(zhí)行新準(zhǔn)則時年初的留存收益和財(cái)務(wù)報(bào)表有關(guān)的其他相關(guān)的調(diào)整項(xiàng)目，但對于可比期間的會計(jì)信息可以不予調(diào)整。

對于存在母子關(guān)系的公司，如果實(shí)際中母公司執(zhí)行了新頒布的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則，但子公司還未實(shí)際執(zhí)行，那么，在母公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時，就應(yīng)當(dāng)依據(jù)新會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，對納入合并報(bào)表子公司的財(cái)務(wù)信息進(jìn)行調(diào)整，從而增加信息的可比性。但是，如果母公司并沒有提前執(zhí)行新規(guī)定的準(zhǔn)則，而子公司卻首先執(zhí)行了新的會計(jì)準(zhǔn)則，此時，母公司在編制集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表時就存在兩種選擇，第一，母公司可以按照母公司實(shí)際執(zhí)行的會計(jì)政策對子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，然后進(jìn)行合并編報(bào)，第二，母公司也可以直接將子公司按照新準(zhǔn)則編制的財(cái)務(wù)報(bào)表納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表之中，但是此時，母公司應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中進(jìn)行披露，同時還需對母子公司各自執(zhí)行的會計(jì)政策和其他有關(guān)信息同時對外披露。

五、新收入準(zhǔn)則對各行業(yè)的影響

房地產(chǎn)企業(yè)存在大量的預(yù)售業(yè)務(wù)收入，對于收入確認(rèn)的時間新準(zhǔn)則給予了新的規(guī)定，合同成本的內(nèi)容，包括傭金成本和履行合同的成本。企業(yè)需要考慮在向客戶提供融資時，對收入確認(rèn)可能造成的影響，如何合理處理合同中附有回購協(xié)議的事項(xiàng)，當(dāng)存在延期付款問題時，對收入確認(rèn)金額可能產(chǎn)生的影響等現(xiàn)實(shí)問題。

由于現(xiàn)行準(zhǔn)則中，銷售和建筑合同是兩項(xiàng)獨(dú)立的事項(xiàng)，具有不同的處理制度，但是新修訂的準(zhǔn)則規(guī)定，銷售和建筑合同使用統(tǒng)一的確認(rèn)模式，因此新準(zhǔn)則對建筑業(yè)會造成比較大的影響。在實(shí)際中，企業(yè)需要考慮，收入是在一段時間確認(rèn)，還是需要必須在完工時確認(rèn)，此時涉及單獨(dú)的履約義務(wù)的準(zhǔn)確識別，捆綁的服務(wù)是否可以歸類為單獨(dú)的履約義務(wù)，修改訂單是否會對現(xiàn)在和未來收入可能存在的產(chǎn)生影響等問題。

對電商行業(yè)的影響主要集中在總額法和凈額法的選擇問題，在實(shí)務(wù)中一般是通過合同或者發(fā)票來確定采用哪一種方法，通常往往忽略了企業(yè)在這個過程中所扮演的角色，因此這種選擇判斷方式在實(shí)務(wù)中可能是無效的，因此對于新會計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定的總額法和凈額法需要重新作出調(diào)整，才能夠適應(yīng)。

電信行業(yè)中捆綁銷售的行為比較常見，此時企業(yè)就需要確定從事交易人員的身份，是主要的企業(yè)責(zé)任人，還是企業(yè)銷售代理人，進(jìn)一步確定收入采用總額還是凈額計(jì)價法。另外在實(shí)務(wù)中，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮手機(jī)補(bǔ)貼收入的計(jì)量，傭金和其他合同成本的計(jì)量，?？驼劭凼前凑湛勺儗r還是合同修改進(jìn)行處理等問題。

我國軟件行業(yè)發(fā)展比較迅速，業(yè)務(wù)模式的創(chuàng)新力大，這一方面促進(jìn)了行業(yè)的高速發(fā)展，另一方面，在實(shí)際中軟件行業(yè)的交易實(shí)質(zhì)難以識別，所以在現(xiàn)行的收入準(zhǔn)則下，會存在收入政策的選擇不規(guī)范，財(cái)務(wù)信息披露不到位，認(rèn)為操縱盈余等問題，而新準(zhǔn)則會在一定程度上對這些問題有比較大的改觀，但同時也會改變原有的會計(jì)處理模式。

結(jié)論

新會計(jì)收入準(zhǔn)則的主要核心變化體現(xiàn)在，以“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”為核心的確認(rèn)模式，采用“五步法”模型，對收入進(jìn)行確認(rèn)、分配和計(jì)量，更能明確的體現(xiàn)出收入的形成過程和分配依據(jù)，清晰的體現(xiàn)出其企業(yè)盈利能力的具體業(yè)務(wù)，這為日后戰(zhàn)略的選擇和業(yè)務(wù)的擴(kuò)張?zhí)峁┝酥庇^可靠的依據(jù)，更能增加企業(yè)價值，擴(kuò)大利潤。新會計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施，會對一些行業(yè)造成比較大的影響，歸結(jié)到根本還是現(xiàn)行準(zhǔn)則還不夠完善，不夠健全，不能適應(yīng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展速度，改革就是完善，就是進(jìn)步，就是發(fā)展。隨著企業(yè)的不斷發(fā)展和市場經(jīng)濟(jì)體制的不斷完善，我們還需要隨時關(guān)注會計(jì)政策的適應(yīng)性，一變應(yīng)萬變，不斷改進(jìn)和完善，與此同時，還應(yīng)當(dāng)保證與國際準(zhǔn)則持久趨同，以國際改革為風(fēng)向標(biāo)，結(jié)合中國實(shí)際情況制定本國的政策，這樣更能增加會計(jì)信息的可比性與可理解性，拉動內(nèi)需，吸引外資，提高綜合競爭力。

參考文獻(xiàn)：

[1]岳上植，韓紫微.軟件企業(yè)新收入準(zhǔn)則應(yīng)用分析[J]. 財(cái)會月刊，2017(28).

[2]舒思琪.中國會計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展研究[J].納稅，2017(27).

[3]王蕊.新會計(jì)準(zhǔn)則對企業(yè)財(cái)務(wù)分析的影響[J].中國商論，2017(5).

[4]林鋼.企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則若干問題的思考[J].會計(jì)之友，2014(6).

[5]武茜.我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的國際趨同研究[D].山西財(cái)經(jīng)大學(xué)，2013.