并購重組中業(yè)績補(bǔ)償賬務(wù)處理的探討

劉洋

【摘 要】近年來，我國企業(yè)并購重組活動(dòng)日漸頻繁，而業(yè)績補(bǔ)償作為其中的常發(fā)性經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，需要可靠、準(zhǔn)確的賬務(wù)處理予以支持。實(shí)踐中，我國企業(yè)并購重組業(yè)績補(bǔ)償賬務(wù)處理情況并不樂觀。因而，本文將結(jié)合企業(yè)并購重組業(yè)績補(bǔ)償賬務(wù)處理實(shí)踐，對其當(dāng)前賬務(wù)處理中存在的問題進(jìn)行歸納、闡釋，以期企業(yè)相關(guān)賬務(wù)處理更加合理化及規(guī)范化。

【關(guān)鍵詞】業(yè)績補(bǔ)償；賬務(wù)處理現(xiàn)狀；問題闡釋；建議

一、前言

目前，我國并購重組規(guī)制要求企業(yè)實(shí)施并購重組時(shí)，交易一方需要對售出資產(chǎn)未來業(yè)績狀況作出必要的承諾，如若既定的承諾業(yè)績實(shí)現(xiàn)，其需要給予協(xié)議對實(shí)際收益與之差額進(jìn)行補(bǔ)償。但是，以原則為導(dǎo)向的會計(jì)準(zhǔn)則并未對上述并購重組交易中涉及承諾補(bǔ)償?shù)臅?jì)處理作明確的標(biāo)準(zhǔn)化規(guī)范，這對實(shí)務(wù)操作帶來了一定不利影響，可能削弱了相應(yīng)會計(jì)信息的可靠性、相關(guān)性以及可比性。為此，如何確保企業(yè)并購重組中業(yè)績承諾補(bǔ)償?shù)臅?jì)處理方式更加統(tǒng)一、科學(xué)，成為會計(jì)學(xué)術(shù)領(lǐng)域亟待解決的現(xiàn)實(shí)問題之一。本文結(jié)合企業(yè)并購重組業(yè)績補(bǔ)償賬務(wù)處理實(shí)踐，對其當(dāng)前賬務(wù)處理中存在的問題及原因進(jìn)行闡釋，以期企業(yè)相關(guān)賬務(wù)處理更加合理化及規(guī)范化。

二、企業(yè)并購重組業(yè)績補(bǔ)償賬務(wù)處理現(xiàn)狀

（一）現(xiàn)金補(bǔ)償賬務(wù)處理

并購重組現(xiàn)金補(bǔ)償下，企業(yè)主要采用三種賬務(wù)處理方式，一是視為權(quán)益性交易，二是視為損益性交易，三是視為為價(jià)款調(diào)整。權(quán)益交易模式下，企業(yè)會將現(xiàn)金補(bǔ)償作為業(yè)績承諾方的資本性投入，并將收到的現(xiàn)金補(bǔ)償計(jì)入“資本公積—其他資本公積”科目；損益性交易模式下，企業(yè)將收到的現(xiàn)金補(bǔ)償款界定為業(yè)績承諾方給予的捐贈(zèng)款、違約金等，并入賬“營業(yè)外收入”科目；價(jià)款調(diào)整模式下，企業(yè)將現(xiàn)金補(bǔ)償視為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓協(xié)議給付對價(jià)的一部分，并以此抵減自身控制或擁有的長期股權(quán)投資初始成本。

（二）股份補(bǔ)償賬務(wù)處理

并購重組股份補(bǔ)償下，企業(yè)多以象征性的1元作為計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，并回購交易中承諾方所對應(yīng)的份額，而后再予以注銷。進(jìn)言之，企業(yè)特別是上市公司在實(shí)際回購承諾方所對應(yīng)的股份時(shí)，往往借記“庫存股”科目，同時(shí)在貸方按照象征性1元的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)計(jì)入“銀行存款”科目。注銷時(shí)，借計(jì)“股本”，貸記“庫存股”，差額在“資本公積——資本溢價(jià)”中反映。

三、企業(yè)并購重組業(yè)績補(bǔ)償賬務(wù)處理存在的問題

（一）業(yè)績補(bǔ)償中金融資產(chǎn)確認(rèn)界定不明晰

我國《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，對于合并協(xié)議中明確相關(guān)方應(yīng)給予未來具有一定不確定性事項(xiàng)在實(shí)際發(fā)生前支付的款項(xiàng)，應(yīng)將其視作或有對價(jià)。同時(shí)，以上或有對價(jià)在購買日按照公允價(jià)值直接確認(rèn)為合并成本。若在購買日后一定時(shí)期內(nèi)獲取對已確認(rèn)或有對價(jià)價(jià)值產(chǎn)生影響的新信息，需進(jìn)一步調(diào)整原或有對價(jià)價(jià)值，必要時(shí)一并調(diào)整商譽(yù)金額。此外，若或有對價(jià)具有資產(chǎn)抑或負(fù)債屬性時(shí)，若交易本質(zhì)屬于金融工具的，可參考金融工具相關(guān)準(zhǔn)則，對其公允價(jià)值計(jì)量，確定相應(yīng)的資本公積；若交易本質(zhì)屬于其他性質(zhì)的，可參考或有事項(xiàng)準(zhǔn)則予以處理。當(dāng)前無論是理論界還是實(shí)務(wù)界并未對業(yè)績補(bǔ)償?shù)拇_認(rèn)條件形成一致且具有廣泛規(guī)范效力的基礎(chǔ)，難以對業(yè)績承諾補(bǔ)償中的相關(guān)金融資產(chǎn)進(jìn)行一致性界定，使得不同企業(yè)在發(fā)生上述事項(xiàng)時(shí)金融資產(chǎn)確定標(biāo)準(zhǔn)可能不盡一致，相應(yīng)的賬務(wù)處理也可能無法反映其并購重組業(yè)績承諾中補(bǔ)償經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的本質(zhì)。進(jìn)言之，當(dāng)前指導(dǎo)上市公司賬務(wù)處理規(guī)范的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》，未能明確業(yè)績承諾補(bǔ)償中金融工具的確認(rèn)條件，導(dǎo)致對相應(yīng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)處理方法不一致，損害了賬務(wù)處理信息的可靠性與可比性。

（二）業(yè)績補(bǔ)償中權(quán)益性交易處理不規(guī)范

企業(yè)并購重組業(yè)務(wù)補(bǔ)償權(quán)益交易模式下，實(shí)踐賬務(wù)處理主要參照《會計(jì)準(zhǔn)則解釋第5號》中關(guān)于金融資產(chǎn)和金融工作的補(bǔ)充性說明進(jìn)行處理。這一解釋性規(guī)范對企業(yè)相應(yīng)交易處理的關(guān)鍵在于對是否屬于權(quán)益性交易的判斷。換言之，如若股東捐贈(zèng)的經(jīng)濟(jì)本質(zhì)表現(xiàn)為資本投入，那么企業(yè)應(yīng)站在權(quán)益性交易視角，將交易中形成的利得確認(rèn)為“資本公積”。此外，現(xiàn)行《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》中關(guān)于合并報(bào)表與非貨幣性資產(chǎn)交換的具體準(zhǔn)則中，也對權(quán)益性交易以及資本性交易有一定的界定。然而，這些規(guī)范不具有直接性與系統(tǒng)性，對業(yè)績補(bǔ)償權(quán)益性交易指導(dǎo)力度不夠，使得部分企業(yè)在賬務(wù)處理中混亂的列示于 “資本公積——股本溢價(jià)”、“資本公積——其他資本公積”等科目。現(xiàn)有準(zhǔn)則對權(quán)益性交易判斷原則雖有所規(guī)范，但可操作性并不強(qiáng)，更多的需要借助會計(jì)人員自身經(jīng)驗(yàn)實(shí)現(xiàn)精準(zhǔn)判斷，這對整體素質(zhì)不高的我國會計(jì)人員來說無異于困難之極。因此，實(shí)務(wù)中我國企業(yè)對業(yè)績補(bǔ)償?shù)臋?quán)益性交易處理較為混亂，相應(yīng)準(zhǔn)則規(guī)范程度存在一定局限。

（三）業(yè)績補(bǔ)償中特殊事項(xiàng)處理不協(xié)調(diào)

在我國企業(yè)發(fā)生的非同一控制下的合并中，涉及業(yè)績承諾的相關(guān)方往往是交易對方，僅有極為少數(shù)的業(yè)績承諾人是相關(guān)大股東。大股東對業(yè)績承諾的補(bǔ)償是一種罕見的特殊事項(xiàng)，它與常規(guī)業(yè)績補(bǔ)償事項(xiàng)有所不同，使其無法沿用傳統(tǒng)的準(zhǔn)則要求進(jìn)行賬務(wù)處理。我國《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》中卻未對業(yè)績補(bǔ)償特殊事項(xiàng)賬務(wù)處理予以規(guī)范，造成與常規(guī)業(yè)績補(bǔ)償賬務(wù)處理規(guī)范產(chǎn)生不協(xié)調(diào)性，相應(yīng)條款可能無法反映業(yè)績補(bǔ)償例外事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)本質(zhì)，同時(shí)也可能給外部投資者和其他利益相關(guān)者帶來理解偏差，事實(shí)上，實(shí)務(wù)中也多發(fā)生同一特殊事項(xiàng)做顯著差異賬務(wù)處理的現(xiàn)象?；诖?，我國當(dāng)前業(yè)績補(bǔ)償賬務(wù)處理中存在對特殊事項(xiàng)處理不協(xié)調(diào)的問題。

四、改善我國企業(yè)并購重組業(yè)績補(bǔ)償賬務(wù)處理問題的建議

（一）頒布業(yè)績補(bǔ)償賬務(wù)處理準(zhǔn)則

對會計(jì)要素確認(rèn)是賬務(wù)處理的前置基礎(chǔ)。為規(guī)范企業(yè)并購重組業(yè)績補(bǔ)償事項(xiàng)的確認(rèn)、計(jì)量與披露，我國準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)有必要頒布業(yè)績補(bǔ)償賬務(wù)處理準(zhǔn)則，明確業(yè)績補(bǔ)償中金融工具確認(rèn)條件，同時(shí)提升企業(yè)對業(yè)績補(bǔ)償經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的理解與把握能力。此外，在《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》尚未增加專門規(guī)范業(yè)績補(bǔ)償賬務(wù)處理規(guī)范前，企業(yè)在實(shí)踐中應(yīng)結(jié)合《金融工具確認(rèn)和計(jì)量》、《金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》、《或有事項(xiàng)》、《金融工具列報(bào)》等具體準(zhǔn)則予以賬務(wù)處理，這樣不僅可以提升業(yè)績補(bǔ)償會計(jì)要素確認(rèn)的合理性，還能夠提高賬務(wù)處理的科學(xué)性。

（二）增加業(yè)績補(bǔ)償操作指南支持賬務(wù)處理

企業(yè)并購重組業(yè)績補(bǔ)償具有復(fù)雜性，需要更具操作性的指南來支持業(yè)績補(bǔ)償賬務(wù)處理。正是由于當(dāng)前會計(jì)領(lǐng)域缺乏操作性強(qiáng)的業(yè)績補(bǔ)償賬務(wù)處理指南，使得諸如權(quán)益性交易等相關(guān)業(yè)績補(bǔ)償中發(fā)生的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)缺乏判斷依據(jù)，相應(yīng)賬務(wù)處理較為混亂。為此，我國準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)可在頒布業(yè)績補(bǔ)償處理規(guī)范或準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步發(fā)布相應(yīng)操作指南，并通過制定、頒發(fā)效力高的實(shí)務(wù)指引，以此彌補(bǔ)以往實(shí)務(wù)中相應(yīng)會計(jì)處理依據(jù)不足的缺陷。

（三）補(bǔ)充業(yè)績補(bǔ)償例外事項(xiàng)會計(jì)處理規(guī)范

我國應(yīng)完善業(yè)績補(bǔ)償例外事項(xiàng)會計(jì)處理規(guī)范，以此解決業(yè)績補(bǔ)償賬務(wù)處理缺乏依據(jù)以及處理不規(guī)范的問題發(fā)生?；跇I(yè)績補(bǔ)償賬務(wù)處理的復(fù)雜性與特殊性，我國財(cái)政部、證監(jiān)會等監(jiān)管機(jī)構(gòu)可牽頭組織對上述例外會計(jì)業(yè)務(wù)的處理規(guī)則補(bǔ)充。進(jìn)一步的，政策制定部門可以不斷完善與業(yè)績補(bǔ)償相關(guān)的例外事項(xiàng)數(shù)據(jù)，精準(zhǔn)把握資本市場中并購重組業(yè)績承諾相關(guān)會計(jì)處理中的難點(diǎn)，并通過補(bǔ)充完善相應(yīng)會計(jì)規(guī)范，明確類似例外事項(xiàng)的會計(jì)處理原則，以此指導(dǎo)、規(guī)范上市公司并購重組業(yè)績承諾補(bǔ)償會計(jì)處理中的例外事項(xiàng)。

五、結(jié)束語

企業(yè)并購重組業(yè)績補(bǔ)償屬于較新的會計(jì)處理事項(xiàng)，我國《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》等尚未對其進(jìn)行專門規(guī)范，這使得實(shí)務(wù)中企業(yè)相應(yīng)賬務(wù)處理較為混亂。本文立足企業(yè)并購重組中業(yè)績補(bǔ)償賬務(wù)處理實(shí)踐，概況了相關(guān)現(xiàn)狀，總結(jié)與歸納了實(shí)務(wù)中賬務(wù)處理存在的問題，并予以深度剖析，最后提出頒布業(yè)績補(bǔ)償賬務(wù)處理準(zhǔn)則、增加業(yè)績補(bǔ)償操作指南支持賬務(wù)處理、補(bǔ)充業(yè)績補(bǔ)償例外事項(xiàng)會計(jì)處理規(guī)范的建議。未來，伴隨著我國《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》的不斷修訂與其他規(guī)制的不斷完善，企業(yè)并購重組業(yè)績補(bǔ)償賬務(wù)處理將得到進(jìn)一步規(guī)范，當(dāng)前賬務(wù)處理中存在的局限也很可能得到有效解決。

（重慶鐵發(fā)遂渝高速公路有限公司，重慶 401121）

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