精益管理會計在制造企業(yè)中的應(yīng)用

趙穎

在當今瞬息萬變的市場環(huán)境中，企業(yè)尤其是制造企業(yè)面臨的外部市場發(fā)展危機和內(nèi)部經(jīng)營管理的不確定性日益增多，從傳統(tǒng)會計中分離出來與財務(wù)會計并存的管理會計是著重于為企業(yè)改善經(jīng)營管理、降本增效服務(wù)的，在企業(yè)的財務(wù)管理工作中起到了越來越重要的作用。財會〔2014〕27 號文 《財政部關(guān)于全面推進管理會計體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》就指出：“企業(yè)應(yīng)建立與我國社會主義市場經(jīng)濟體制相適應(yīng)的管理會計體系，為管理會計的應(yīng)用營造較好的控制環(huán)境?！辫b于此，本文將對管理會計的定義、演變及作用進行闡述，通過分析管理會計在制造企業(yè)的應(yīng)用現(xiàn)狀及出現(xiàn)的問題，探討如何在制造企業(yè)推廣精益管理會計的應(yīng)用策略。

隨著我國經(jīng)濟的不斷發(fā)展，傳統(tǒng)以財務(wù)會計為主的工作模式日漸無法滿足企業(yè)發(fā)展的實際需求，管理會計作為19世紀中期社會發(fā)展的產(chǎn)物，近20年里逐漸被中國企業(yè)所認知并被納入到日常的企業(yè)經(jīng)營管理中，為管理層實現(xiàn)短期的經(jīng)營決策和長期的戰(zhàn)略規(guī)劃提供了有效的財務(wù)管理依據(jù)，為促進制造企業(yè)的長遠發(fā)展提供幫助。鑒于此，探討管理會計在制造企業(yè)中的應(yīng)用現(xiàn)狀，提出精益化的應(yīng)對策略對企業(yè)的管理和價值的創(chuàng)造有著顯而易見的幫助。

一、管理會計的定義及演變

管理會計始于19世紀工業(yè)化社會時期，已經(jīng)走過了160多年，其發(fā)展已經(jīng)歷了4個階段：（1）20 世紀 50 年代以前，以成本會計方法在管理中的作用為核心，運用杜邦分析法和ROI（投資收益率）績效評價體系為主的標準成本法體系；（2）20 世紀 50 年代到 1965 年之間，引入了資本預(yù)算方法，結(jié)合信息提供和決策分析為預(yù)算的編制及執(zhí)行和內(nèi)部控制提供有效支持；（3）1965 年到 1985 年之間，一大批科學(xué)的成本效益定量分析方法被廣泛使用，如回歸分析、學(xué)習(xí)曲線、概率論等，大大簡化了決策模型的復(fù)雜程度。同時提出了經(jīng)典的分析性理論“信息經(jīng)濟學(xué)和委托代理理論”。在這個理論中指出了“會計信息是被看成經(jīng)濟代理人之間最基本的契約關(guān)系”；（4）1985 年到 1995 年之間，管理會計已跳出了單純?yōu)槌杀敬_定和財務(wù)控制進行深加工的框架，轉(zhuǎn)而將其重心轉(zhuǎn)移至通過定量分析手段，運用價值創(chuàng)造的方法來幫助企業(yè)實現(xiàn)價值。近20年來管理會計在中國也逐步被各類企業(yè)認知并運用到經(jīng)營運行中，許多新的管理會計方法如作業(yè)成本法、JIT（精益生產(chǎn)法）、約束法、平衡計分卡等方法被廣泛應(yīng)用到了企業(yè)的實際運營管理中，使企業(yè)管理層能正確地采用最優(yōu)化的管理決策，利用有效的信息系統(tǒng)對發(fā)展前景進行預(yù)測與規(guī)劃，為企業(yè)在增強企業(yè)競爭力的同時取得企業(yè)價值最大化起到極大的幫助。鑒于此，美國管理會計師協(xié)會（IMA）在2008年對管理會計的定義做了明確的闡述：管理會計是一種參與企業(yè)管理決策、設(shè)計計劃和績效評定管理系統(tǒng)的職業(yè)，以財務(wù)報告和控制形式提供專業(yè)經(jīng)驗用以幫助企業(yè)管理層制定和實施組織的戰(zhàn)略。

二、管理會計的作用

（一） 成本管控的作用

隨著世界經(jīng)濟的快速發(fā)展，企業(yè)管理層所面臨的最具挑戰(zhàn)性的問題不是“如何成功”而是“如何持續(xù)地成功”。而持續(xù)成功的關(guān)鍵因素之一便是成本的管控。中國的制造企業(yè)已從高速成長階段進入了微利時代，面對著市場競爭越來越激烈，人力物力成本逐年上升，產(chǎn)品同質(zhì)化比較普遍的困境，企業(yè)只能靠成本優(yōu)勢和產(chǎn)品質(zhì)量為基礎(chǔ)，在復(fù)雜多變的市場環(huán)境中擁有一席之地。因此，成本的有效管控能為企業(yè)管理層提供更全面、更有效的信息，幫助企業(yè)減少資源浪費、成本支出，實現(xiàn)提高企業(yè)經(jīng)濟效益的目標。

（二） 制定戰(zhàn)略決策的作用

管理會計依托數(shù)據(jù)的信息化，可以獲得各種經(jīng)過加工的多類別、多形式、多內(nèi)容的非財務(wù)管理信息，結(jié)合各種先進的財務(wù)管理方法，幫助企業(yè)管理層直接參與企業(yè)決策的制定過程中，正確預(yù)測企業(yè)長遠的發(fā)展前景、參與企業(yè)的生產(chǎn)和運營過程、確定企業(yè)的經(jīng)營決策、激勵員工參與企業(yè)管理的積極性，使管理層能在全面了解企業(yè)信息的基礎(chǔ)上，提高經(jīng)營管理效率，降低可控成本支出，滿足利息相關(guān)者的需求，實現(xiàn)企業(yè)的戰(zhàn)略目標。同時， 管理會計還可以將財務(wù)會計單純的核算擴展，將解析過去、控制現(xiàn)在、籌劃未來有機地結(jié)合起來，通過預(yù)測的數(shù)據(jù)與實際的數(shù)據(jù)相比較，定期地對偏差進行及時修正，使企業(yè)的經(jīng)營活動能在戰(zhàn)略決策預(yù)定的框架下有效地執(zhí)行，確保企業(yè)的戰(zhàn)略目標得以實現(xiàn)。

（三） 創(chuàng)造企業(yè)價值的作用

隨著市場的迅猛發(fā)展與變化，我國的經(jīng)濟交易形式呈現(xiàn)出多樣化、復(fù)雜化的特點，企業(yè)對管理會計的要求越來越高，不僅要求其對企業(yè)內(nèi)部的經(jīng)營活動能在實現(xiàn)戰(zhàn)略目標的前提下有效執(zhí)行，還要求其通過不同的場景選擇，沿著價值創(chuàng)造的路徑進行分析、評估及權(quán)衡機會與風(fēng)險、預(yù)測機會和成本對創(chuàng)造企業(yè)價值的影響。管理會計作為銜接公司戰(zhàn)略、運營與績效的橋梁紐帶，運用多種管理會計計量方式的結(jié)合和業(yè)績評價制度的制定，對企業(yè)的整體資源配置進行準確衡量、全程控制與監(jiān)督，理應(yīng)會成為企業(yè)管理控制系統(tǒng)中不可或缺的組成部分，確保企業(yè)價值鏈的可持續(xù)發(fā)展，提升企業(yè)的綜合競爭力，對創(chuàng)造企業(yè)價值最大化起著至關(guān)重要的作用。

三、管理會計在我國制造企業(yè)中的應(yīng)用現(xiàn)狀

（一）管理會計的資源使用效率不高

從目前的情況來看，雖然管理會計的理念和實施方法在部分制造企業(yè)中得到了推廣應(yīng)用，但還是有很多對于能加強制造企業(yè)內(nèi)部成本管控、內(nèi)部業(yè)務(wù)流程創(chuàng)新、結(jié)果度量指標評定、提高營運效益非常有益的管理會計方法未能得到有效應(yīng)用，這就使得管理會計在現(xiàn)代制造企業(yè)管理中的資源使用效率大打折扣，彼此缺乏行之有效的聯(lián)系，科學(xué)高效的管理會計信息系統(tǒng)尚未發(fā)揮作用。因此，如何讓管理會計方法的適用特點和利弊能在制造企業(yè)中被深入的應(yīng)用及恰當把握、完善管理會計資源的應(yīng)用過程、提高管理會計資源的使用效率，成為了管理會計在制造企業(yè)亟待解決的問題。

（二）管理會計缺乏相應(yīng)的業(yè)績評價體系，內(nèi)部機制不夠健全

在日益變化的制造環(huán)境下，大部分制造企業(yè)的管理會計僅在成本管控層面上得到了較多的應(yīng)用，而在制定戰(zhàn)略決策和創(chuàng)造企業(yè)價值層面上的應(yīng)用少之又少，即偏重對短期財務(wù)業(yè)績的指標應(yīng)用，而忽視長期和非財務(wù)量度的業(yè)績指標表示，缺乏相應(yīng)的業(yè)績評價體系，難以為企業(yè)管理層提供戰(zhàn)略、戰(zhàn)術(shù)、日常業(yè)務(wù)運營決策的支持服務(wù)與績效管理。同時，由于現(xiàn)階段制造企業(yè)的管理層對管理會計理念的認知度相對比較缺乏， 加之企業(yè)內(nèi)部控制制度的不完善、管理模式的不健全，也導(dǎo)致了管理會計在企業(yè)內(nèi)部不能得到廣泛有效的應(yīng)用。因此，建立符合企業(yè)發(fā)展的業(yè)績評價體系和完善企業(yè)內(nèi)部管理機制，對于管理會計在制造企業(yè)中加強控制當前的管理活動，預(yù)測和規(guī)劃未來的管理行為來說是一個需要解決的問題。

（三）管理會計的信息技術(shù)水平不高，在軟件優(yōu)化方面存在滯后性

當前大部分制造企業(yè)的經(jīng)營決策行為所依據(jù)的會計信息基本上來源于企業(yè)過去的財務(wù)信息，然而我們知道過去的財務(wù)信息僅是過去經(jīng)營業(yè)績的歷史評價，對企業(yè)未來的經(jīng)營預(yù)測及決策起到的作用十分有限。同時，財務(wù)信息自身的局限性導(dǎo)致了和企業(yè)未來經(jīng)營有關(guān)的核心信息并不能反映到財務(wù)報表當中。鑒于此，管理會計信息化水平的高低在企業(yè)預(yù)測和規(guī)劃未來經(jīng)營的管理行為中就起到了尤為關(guān)鍵的作用。然而，目前信息化管理技術(shù)在制造企業(yè)中的運用程度和利用率普遍比較低，會計軟件的應(yīng)用也僅僅是在事后的結(jié)賬方面，尚未具備事前預(yù)測和事中控制的職能。另一方面，針對管理會計的軟件優(yōu)化方面也存在滯后性，這就使得管理會計中許多較為復(fù)雜的信息管理模式難以得到廣泛的運用。因此，目前的管理會計信息技術(shù)水平不高，軟件優(yōu)化的滯后性決定了當前制造企業(yè)的管理會計決策行為還停留在對過去業(yè)績的總結(jié)階段，并未對未來經(jīng)營決策起到職能上的幫助，導(dǎo)致管理會計無法適應(yīng)快速的市場經(jīng)濟變革，從而消弱了管理會計的前瞻性和有效性。

（四） 管理人員的思維模式比較落后，會計人員職責(zé)有待優(yōu)化

管理會計的最重要職能是為管理層提供決策有用的信息，其行為是對企業(yè)進行業(yè)績管理、創(chuàng)造價值的行為，而不是僅對企業(yè)的核算行為負責(zé)。然而，由于受到傳統(tǒng)財務(wù)思維模式的影響，許多企業(yè)的管理者認為財務(wù)人員僅需對業(yè)務(wù)的核算與數(shù)據(jù)的整理分析負責(zé)，因此在實際經(jīng)營管理中將財務(wù)管理作為企業(yè)經(jīng)營管理的附屬職能，未將管理會計作為提高經(jīng)營管理能力，制定戰(zhàn)略決策，創(chuàng)造價值的重要工具，直接影響了管理會計在企業(yè)中的實際應(yīng)用。同時，管理會計作為財務(wù)會計工作的重要組成部分，要求財務(wù)人員除了具備過硬的財務(wù)知識外，還需要了解企業(yè)所處的市場經(jīng)濟環(huán)境，具有綜合運用生產(chǎn)、采購、銷售等企業(yè)內(nèi)部各環(huán)節(jié)的管理能力。然而，目前許多的制造企業(yè)財務(wù)人員整體的業(yè)務(wù)素質(zhì)很難與管理會計的要求相適應(yīng)，企業(yè)管理者也尚未考慮到對財務(wù)部門人員的職責(zé)進行系統(tǒng)化的分工及優(yōu)化，導(dǎo)致了管理會計在促進企業(yè)經(jīng)營管理活動的完善，有效提升企業(yè)的經(jīng)營管理效率水平，凸顯管理工作的有效性方面所起到的作用十分有限，需要加以改善。

四、精益管理會計的應(yīng)用策略

（一） 準確全面地實施全面預(yù)算，提高管理會計的資源使用效率

在當今的價值鏈管理模式下，制造企業(yè)想要提升自身的財務(wù)管理水平就必須要加強對預(yù)算的重視，搭建財務(wù)預(yù)算管理平臺，提高全面預(yù)算的管理水平。全面預(yù)算管理能夠有助于制造企業(yè)進行戰(zhàn)略目標的制定，重新整合資源的配置，促進企業(yè)提高經(jīng)營業(yè)績，并幫助企業(yè)實現(xiàn)戰(zhàn)略規(guī)劃和經(jīng)營目標。同時，管理會計可以滲透到全面預(yù)算的整個過程中，運用恰當?shù)姆椒跋嚓P(guān)職能通過預(yù)算編制、執(zhí)行、調(diào)控、考評等環(huán)節(jié)完善資源的應(yīng)用范圍，對資源重新進行系統(tǒng)性的詳細分配，以企業(yè)價值最大化為目標，提升管理會計的資源使用效率。例如，在預(yù)算編制階段，管理會計可以通過完善預(yù)算的規(guī)章制度，明確各部門的職責(zé)和責(zé)任，加強溝通協(xié)調(diào)，調(diào)動部門的能動性，規(guī)范預(yù)算編制的程序和方法，推行預(yù)算的定額標準，增強預(yù)算編制數(shù)據(jù)的可靠性和準確性。在預(yù)算執(zhí)行階段，管理會計可以借助預(yù)算的執(zhí)行實現(xiàn)控制、溝通和協(xié)調(diào)的職能。由于預(yù)算執(zhí)行進度是考核企業(yè)管理業(yè)績的重要指標，管理會計還可以通過對比預(yù)算與執(zhí)行的分析數(shù)據(jù)，更有針對性地與相關(guān)部門溝通協(xié)調(diào)，幫助各責(zé)任部門了解預(yù)算執(zhí)行的重要性，合理利用管理會計的方法安排費用的支出，控制好預(yù)算的執(zhí)行力度。在預(yù)算調(diào)控階段，要確保預(yù)算目標的合理分解。管理會計可以通過對預(yù)算目標的逐步分解，將預(yù)算的職責(zé)和權(quán)限具體化和精細化并落實到各部門和生產(chǎn)環(huán)節(jié)，甚至落實到每個相關(guān)的崗位，立下完成預(yù)算的責(zé)任目標，使企業(yè)上下都能緊緊圍繞預(yù)算的執(zhí)行各司其職。在預(yù)算考評階段，管理會計可以通過對預(yù)算分析的結(jié)果進行篩選分類，分析企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，定期或不定期向企業(yè)管理層匯報，在提高管理會計的資源使用效率的同時更好地履行管理會計的評價及報告職能。

（二）完善企業(yè)內(nèi)部管理機制和業(yè)績評價體系

制造企業(yè)要想有良好的發(fā)展，首先應(yīng)該健全、完善企業(yè)內(nèi)部的管理機制。完善內(nèi)部管理機制的前提是提高企業(yè)管理層對管理會計的認知程度，使他們切身感受到實施高效的管理會計能給企業(yè)帶來效益，創(chuàng)造價值，真正體會在經(jīng)營活動中全面應(yīng)用和實施管理會計的益處。同時，完善內(nèi)部管理機制的作用是能有效進行管理的保證。企業(yè)內(nèi)部每個員工無論是管理人員還是基層員工都必須根據(jù)企業(yè)的規(guī)章制度行事，不允許出現(xiàn)不按制度辦事的情況發(fā)生，在具體執(zhí)行的過程中一定要照章辦事，同時又能結(jié)合具體情況進行分析處理。其次應(yīng)該完善企業(yè)的業(yè)績評價體系。KPI體系就是管理會計中能擴展到銷售、生產(chǎn)、業(yè)務(wù)開展全過程的關(guān)鍵體系。通過KPI體系的建立和實施，能使企業(yè)組織架構(gòu)得以完善、各部門的職責(zé)權(quán)限更加明確、事務(wù)操作流程更加規(guī)范、內(nèi)部管理措施的制定更加合理，同時還能使員工個人的目標和企業(yè)的目標融為一體，促進全員參與企業(yè)發(fā)展的積極性，既能增強企業(yè)內(nèi)部的良好溝通協(xié)調(diào)，又能提升管理效率和能力，為實現(xiàn)企業(yè)的戰(zhàn)略目標起到強有力的促進作用。

（三）積極提高管理會計的信息技術(shù)水平，促進管理會計與ERP系統(tǒng)融合

加強信息化建設(shè)，提高制造企業(yè)管理會計的信息化水平，充分鏈接企業(yè)各部門與財務(wù)之間的信息資源，實行化整為零，能較好地實現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營管理信息的集成化、規(guī)范化和邏輯化。同時，ERP（企業(yè)資源計劃）管理系統(tǒng)作為現(xiàn)代企業(yè)管理主流的軟件系統(tǒng)，以其標準化、集成化、共享化將企業(yè)內(nèi)部各部門的業(yè)務(wù)信息、供應(yīng)鏈信息、財務(wù)信息、資金信息全部整合了起來，在各部門高度配合的前提下能極大地提升企業(yè)內(nèi)部信息傳遞的效率和信息的可靠性、準確性。因此只有促進管理會計與ERP系統(tǒng)的融合，才能進一步推動制造企業(yè)業(yè)務(wù)管理流程的重塑，使得內(nèi)部控制更加合理高效，真實推動管理會計方法在企業(yè)經(jīng)營環(huán)境下的實際運用效果的凸顯。另外，促進管理會計與ERP系統(tǒng)融合，也可以推動以創(chuàng)造價值為核心的管理會計的長期發(fā)展。為了構(gòu)建以“為決策服務(wù)、創(chuàng)造價值”為核心的管理模式， ERP系統(tǒng)可以結(jié)合價值鏈管理理念， 將制造企業(yè)在銷售、生產(chǎn)、研發(fā)、采購等各業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)進行切塊分割、集成化分析，運用管理會計的有效方法分析出無效業(yè)務(wù)予以剔除，確定能給企業(yè)真正創(chuàng)造價值、創(chuàng)造利潤增長的核心業(yè)務(wù)，并對核心業(yè)務(wù)進行各項資源的高效配置，提升核心業(yè)務(wù)的市場占有率和產(chǎn)品增長率，夯實管理會計的前瞻性和有效性，維護制造企業(yè)的長期盈利水平保持穩(wěn)定。

（四）加快財務(wù)人員的轉(zhuǎn)型，提高財務(wù)人員的專業(yè)素質(zhì)

在“穩(wěn)增長、調(diào)結(jié)構(gòu)、促轉(zhuǎn)型”的經(jīng)濟發(fā)展背景下，只有加快財務(wù)人員的轉(zhuǎn)型，才能實施財務(wù)轉(zhuǎn)型進而使財務(wù)部門成為銜接公司運營與績效考評、戰(zhàn)略規(guī)劃與決策的橋梁紐帶，在制造企業(yè)內(nèi)部開展整體資源再配置、并全程對其進行高效準確地衡量和監(jiān)控，確保企業(yè)可持續(xù)性的發(fā)展，提升企業(yè)的市場競爭力。同時，加快財務(wù)人員轉(zhuǎn)型的前提就是必須提高財務(wù)人員的專業(yè)素質(zhì)，從單純的財務(wù)人員轉(zhuǎn)變?yōu)椴粌H能反映企業(yè)過去的財務(wù)情況和經(jīng)營成果的財務(wù)會計，更是能參與企業(yè)的經(jīng)營管理和向管理層提供戰(zhàn)略決策信息的管理會計。管理會計不僅需要精通財務(wù)會計的相關(guān)原理、方法，熟知相關(guān)的政策法規(guī)，而且需要全面掌握現(xiàn)代管理知識，能夠充分恰當?shù)乩酶鞣N資源，通過事前、事中的控制和編制全面預(yù)算及業(yè)績評價，對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營情況進行管控，將管理會計與企業(yè)的日常生產(chǎn)經(jīng)營活動良好地結(jié)合起來。因此， 只有不斷提高財務(wù)人員的專業(yè)素質(zhì)，才能全面發(fā)揮財務(wù)人員在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營中的積極作用，推動管理會計在我國制造業(yè)中的廣泛應(yīng)用。

五、結(jié)語

本文通過對管理會計的演變及作用的闡述，分析了目前管理會計在中國制造企業(yè)中的應(yīng)用現(xiàn)狀和面臨的困境，指出了精益管理會計思維在制造企業(yè)中的一些應(yīng)用策略，希望能對促進制造企業(yè)綜合競爭力的提升有所幫助。（作者單位為伊頓上飛（上海）航空管路制造有限公司財務(wù)部）