基于會計估計變更的盈余管理研究

張旭春

盈余管理能夠?qū)ι鲜泄镜呢攧?wù)進行直觀展示，使其在最近幾年成為國內(nèi)外會計學中被廣泛關(guān)注的熱點。盈余管理的出現(xiàn)與企業(yè)管理者對公司利益的迫切追求密切相關(guān)，為了實現(xiàn)其最優(yōu)的利益收入，管理者要求會計人員按照會計準則對公司的財務(wù)報告進行干預，使企業(yè)財務(wù)報告能夠人為控制。而盈余管理在我們國家通常都是在企業(yè)上市之后才會提出的新問題。我國正處于社會主義初級階段，國民經(jīng)濟體制不斷改革，而隨著改革的不斷深入，一些問題不斷體現(xiàn)出來，上市公司進行的盈余管理行為，很大程度上是為公司的形象著想，所以對上市公司的盈余管理行為要做好約束，防止其采取不正當手段給社會經(jīng)濟造成不良影響。盈余管理在目前看來還存在很大的調(diào)控空間，企業(yè)如果惡意利用這些空間就會形成社會經(jīng)濟的惡性循環(huán)。

鋼鐵行業(yè)是我國經(jīng)濟的支柱產(chǎn)業(yè)，很長一段時間為我國設(shè)計經(jīng)濟做出了突出貢獻。然而隨著全球金融危機的爆發(fā)以及近年來與其相關(guān)的各大產(chǎn)業(yè)市場逐漸飽和，使得鋼鐵行業(yè)在最近一段對聞載了舉步維艱的地步，出現(xiàn)了全行監(jiān)虧損的現(xiàn)象，各大企業(yè)為了挽救當前的公司經(jīng)濟形象不得不對公司財務(wù)報告采取極端措施，而使用會計估計變更的方法進行盈余管理是其維護市場經(jīng)濟形象的主要方式。本文通過對盈余管理的目的、方法作為依據(jù)，結(jié)合當今鋼鐵行業(yè)的財務(wù)現(xiàn)狀及盈余管理方式進行分析，指出目前鋼鐵行業(yè)中盈余管理出現(xiàn)的問題，對上市公司盈余管理的規(guī)范化提出了見解性的建議。

上市公司 鋼鐵行業(yè) 盈余管理

概述

（1）研究背景

隨著我國股份有限公司的大量涌現(xiàn)，會計信息失真的現(xiàn)象也日益嚴重，其中上市公司的盈余管理問題日益引起了人們的重視。最近幾年，我國的一些上市公司對自身財務(wù)報告進行惡性干預，導致財務(wù)信息嚴重失真，已經(jīng)對我國的證券市場形成了極其嚴重的影響，上市公司為了保存企業(yè)形象進行的惡性盈余管理行為引起了國內(nèi)外的廣泛關(guān)注。

相關(guān)概念及理論分析

（1）會計估計與會計估計變更相關(guān)概念

會計估計指根據(jù)公司對不確定交易或事件，利用當前掌握的信息進行預估。

（2）盈余管理的定義

在會計管理范疇內(nèi)，對盈余管理的定義有許多不同的意見。比較有代表性的觀點認為，企業(yè)管理當局在遵循GAAP（會計準則）的基礎(chǔ)上，通過對企業(yè)對外報告的會計收益信息進行控制或調(diào)整，以達到主體自身利益最大化的行為。

（3）盈余管理的手段

盈余管理因為其動機的多樣化而具有各種表現(xiàn)形式。經(jīng)過詳細分析很多企業(yè)盈余管理狀況，盈余管理的表現(xiàn)形式可以分為以下幾類：贏利滑潤、做大贏利。

1.贏利滑潤

為了使企業(yè)的利潤能夠達到平均水平，企業(yè)管理當局采用贏利滑潤的方式進行盈余管理。其首要宗旨是滿足企業(yè)對外公布信息的需求，而最終目的是構(gòu)建一種公司平穩(wěn)發(fā)展的社會形象，使其形象在外界看來風險較低或者為零，從而實現(xiàn)企業(yè)市值的最大化

2.做大贏利

做大贏利是大多數(shù)公司進行盈余管理的首選，特別是遭到方針約束和政府控制的鋼鐵公司，更傾向于做大贏利的盈余管理模式。公司接近違背債務(wù)契約或面對破產(chǎn)重組時等等一系列前提下，企業(yè)管理當局就會想到這種方法.

鋼鐵行業(yè)會計估計變更現(xiàn)狀

（1）我國鋼鐵行業(yè)近年來的經(jīng)營現(xiàn)狀

2010年，全球經(jīng)濟開始回暖，我國鋼鐵行業(yè)也有了一定的起色，產(chǎn)量不斷增高，不過鋼鐵原材料成本也在不斷上升，而與之對應(yīng)的下游造船業(yè)、建筑業(yè)等行業(yè)又沒有很好的起色，導致鋼鐵行業(yè)在產(chǎn)量回升的同時自身的效益并沒有提上來。所以，在鋼鐵行業(yè)中，為了營造企業(yè)盈利的社會形象，上市企業(yè)的盈余管理就被不斷利用起來。

（2）典型案例分析

1.鞍鋼簡介

鞍鋼集團公司的前身為鞍山鋼鐵，其始建于1916年，發(fā)展非常早，是我國第一個鋼鐵生產(chǎn)基地，是我國鋼鐵工業(yè)的搖籃，世界500強企業(yè)，是我國鋼鐵行業(yè)中的標桿企業(yè)，具有很強的代表性。不過隨著鋼鐵行業(yè)整體形勢的下滑，鞍鋼也不得不隨波逐流地維持著舉步維艱的企業(yè)現(xiàn)狀，而為了營造良好的經(jīng)營形象，鞍鋼在企業(yè)財務(wù)報表上，同樣采取了一系列措施。

2.鞍鋼會計估計變更現(xiàn)狀

在二零零二年至二零一二年期間，鞍鋼減少了固定資產(chǎn)折舊年限，不僅對生產(chǎn)設(shè)備的現(xiàn)狀進行了調(diào)整，新的電子設(shè)備和運輸工具選擇了新企業(yè)所得稅規(guī)定的最低金額折舊期限，部分設(shè)備還采用縮短折舊期的方法。公司報告說，采用會計估計變更方法后，節(jié)約了企業(yè)所得稅，增加了企業(yè)的可利用資金，這部分資金可以用來學習先進的經(jīng)驗與技術(shù)，增加相關(guān)設(shè)備，為以后年度企業(yè)利潤的增加做準備；同時，以后的固定資產(chǎn)折舊年限應(yīng)該按照最新可利用的信息為基礎(chǔ)進行調(diào)整，以便更好的反應(yīng)企業(yè)經(jīng)營情況。與同行業(yè)鋼鐵公司相比，鞍鋼固定資產(chǎn)的折舊率明顯高于同行業(yè)的其他公司。由于采用了會計估計變更，鞍鋼于2013年度公司固定資產(chǎn)折舊數(shù)額達到10億3600萬元，所有權(quán)益和凈利潤增加7.77億元。再次實現(xiàn)利潤的增加。

可是，即便采用改變固定資產(chǎn)折舊年限的方法，在2014年的折舊調(diào)整中，公司也未能實現(xiàn)贏利，同時公司的盈利能力指標，獲利能力指標，短期償債能力指標，長期償債能力指標均嚴重下降。2015年利潤水平在2014年利潤水平的基礎(chǔ)上持續(xù)虧損。在這種情況下，鞍鋼為了防止接連三年虧本，繼而成為*ST公司，再次在2015年十一月的董事會上，決議從2016年一月起增加固定資產(chǎn)折舊年限。其結(jié)果在2016年，鞍鋼扭虧為盈，獲利20.4億元。

鞍山鋼鐵股份公司于2013年、2015年進行了上述折舊調(diào)整，房屋20年的折舊期躍升至40年，機械設(shè)備激增，折舊期從10年到19年，傳導設(shè)備從15年延長到19年，根據(jù)鞍鋼2016年年度報告，固定資產(chǎn)比例達到60.65%，機械設(shè)備占36.12%。兩項固定資產(chǎn)折舊調(diào)整，使得鞍山鋼鐵公司利潤上升。鞍鋼2016年財務(wù)報表指出該年度上市公司股東凈利潤7.7億元，是固定資產(chǎn)折舊期調(diào)整后產(chǎn)生的成果。

基于會計估計變更盈余管理研究的啟示和建議

（1）縮小“未來適用法”的適用范圍

假設(shè)不是賴以進行估量的發(fā)生了改動，而只是企業(yè)發(fā)展過程中因為信息獲取更加全面基礎(chǔ)、或者公司運行經(jīng)驗逐漸豐富而對會計估計變更進行調(diào)整，說明歷史會計估計方法不夠恰當，這時候就應(yīng)該尋找過失原因，而不應(yīng)該有僥幸心理將其放任處理，這種“未來適用”的處理方法違背了會計準則，并且不利于權(quán)責的追查。同時，若不進行追溯調(diào)整，企業(yè)無疑會認定會計估計變更是任意的，而且不利于提高相關(guān)專業(yè)人員判別的水平。

（2）加強會計估計事項的信息披露制度的強制性

依據(jù)會計準則，公司應(yīng)當在財務(wù)報表附注或者財務(wù)情況說明書中列舉重大會計估計變更事項，并說明其影響。這樣可以使財務(wù)報告使用者更清楚地理解公司財務(wù)報表的變化、公司未來的盈利能力、償債能力以及營運能力，為下一步對公司的投資多少做出分析與預測。對于上市公司不能單獨核算的事項，也需要在財務(wù)情況說明書中進行披露，尤其是要對會計估計變更原因進行詳細的說明。

結(jié)論

在我國，重工業(yè)企業(yè)的資產(chǎn)往往以自身企業(yè)的固定資產(chǎn)為主，而現(xiàn)行固定資產(chǎn)折舊年限規(guī)定，對重工業(yè)企業(yè)是有很大的偏向作用。企業(yè)發(fā)展是以盈利為目的的，不過盈利方法應(yīng)該得當，不應(yīng)該鉆國家政策的空子，對變更折舊年限進行違規(guī)修改，雖然制造了公司正常盈利的假象，但對于整個重工企業(yè)都有著不利的影響，甚至會波及到國家經(jīng)濟和諧有序發(fā)展。部分上市企業(yè)更應(yīng)該注重自己的誠信形象，不該對自身財務(wù)弄虛作假；應(yīng)直視自身現(xiàn)狀，對公司盈虧進行真實呈現(xiàn)。公司要想改變自身的虧損形式，不該以以上陳述的錯誤方案進行整理，應(yīng)及時調(diào)整公司的組織結(jié)構(gòu)，建立長遠的戰(zhàn)略部署，從根源上對公司現(xiàn)狀進行整治，唯有如此，才能挽救其經(jīng)濟頹廢的市場形象。

目前我國所制定的固定資產(chǎn)折舊制度易于被企業(yè)鉆空子，給企業(yè)利潤的不正當體現(xiàn)提供了過大的自由空間。因此，根據(jù)我國目前重工行業(yè)現(xiàn)狀，提出以下幾點改進方案：首先，對重工企業(yè)的界限進行明確劃分，對其公司特種設(shè)備的折舊年限的算法進行修正，可以參照其自身經(jīng)濟技術(shù)特征或所處環(huán)境對其年限進行調(diào)整。其次，對于上市公司的股票制度進行大力監(jiān)督，出臺相關(guān)法律法規(guī)對其進行約束，對于企業(yè)年終報表中的折舊算法要進行詳細監(jiān)督，從而增加信息的可信度。根據(jù)當前行業(yè)現(xiàn)狀，我國的相關(guān)制度及規(guī)范標準仍然需要進行更改及調(diào)整。而企業(yè)財務(wù)報表中的會計估計變更是否有理有據(jù)，是否遵循相關(guān)法律法規(guī)，都要通過立法來進行嚴格管控，從而為我國經(jīng)濟的和諧穩(wěn)定發(fā)展營造真實可靠的法律環(huán)境。

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