《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》核算的弊端及對(duì)策

于秋菊 司 璐

摘要:隨著我國市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的飛躍發(fā)展和事業(yè)單位改革的不斷深入,事業(yè)單位與市場(chǎng)緊密結(jié)合并與國際接軌,使得事業(yè)單位的業(yè)務(wù)和會(huì)計(jì)核算環(huán)境發(fā)生了很大的變化。我國現(xiàn)行的《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)相比較,存在許多不協(xié)調(diào)之處,已不適應(yīng)我國事業(yè)單位本身業(yè)務(wù)發(fā)展的需要?，F(xiàn)行《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》相對(duì)滯后,在分析了事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算出現(xiàn)的問題,諸如事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ),預(yù)算管理、收入、固定資產(chǎn)以及會(huì)計(jì)報(bào)表分析的缺陷等問題時(shí),提出了針對(duì)性的建議以及解決問題的辦法。

關(guān)鍵詞:事業(yè)單位;會(huì)計(jì)核算;預(yù)算管理

中圖分類號(hào):F230文獻(xiàn)標(biāo)志碼:A文章編號(hào):1673-291X(2009)17-0089-02

一、會(huì)計(jì)核算的弊端

(一)會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)欠妥

會(huì)計(jì)核算一般采用收付實(shí)現(xiàn)制,但經(jīng)營(yíng)性收支業(yè)務(wù)核算可采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。然而,事業(yè)單位多數(shù)都存在經(jīng)營(yíng)性業(yè)務(wù),單獨(dú)從事非經(jīng)營(yíng)性業(yè)務(wù)的很少,而且實(shí)際上這兩種業(yè)務(wù)也很難完全區(qū)分。因而費(fèi)用也難以分?jǐn)?。要求兩者采用不同的?huì)計(jì)基礎(chǔ)進(jìn)行核算,容易使成本不能準(zhǔn)確核算,這不利于事業(yè)單位的內(nèi)部管理。

在收付實(shí)現(xiàn)制下,事業(yè)單位經(jīng)常存在一個(gè)會(huì)計(jì)年度內(nèi)收支項(xiàng)目不配比的情況。尤其是實(shí)行政府采購和國庫集中支付制度后,采購與付款環(huán)節(jié)相分離,采購項(xiàng)目的實(shí)施與貨款的支付存在一定的時(shí)間差。若二者間隔跨年度,便會(huì)出現(xiàn)比較嚴(yán)重的賬實(shí)不符現(xiàn)象,不能全面、完整地反映事業(yè)單位的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。事業(yè)單位在其經(jīng)營(yíng)性業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算中采用權(quán)責(zé)發(fā)生制,對(duì)非營(yíng)利性業(yè)務(wù)采取收付實(shí)現(xiàn)制。實(shí)行政府采購和國庫集中支付制度后,事業(yè)單位既要接受財(cái)政部門對(duì)預(yù)算資金的價(jià)值管理,也要對(duì)自身預(yù)算資金的價(jià)值與實(shí)物雙重管理,而價(jià)值管理與實(shí)物管理往往存在一定的時(shí)間差異性,采取收付實(shí)現(xiàn)制的核算方法,造成會(huì)計(jì)事項(xiàng)的不配比。目前,一些事業(yè)單位和非營(yíng)利組織除財(cái)政資金外還有其他收入來源,甚至相當(dāng)一部分非營(yíng)利組織還可以收抵支;同時(shí),諸如收支等重大會(huì)計(jì)事項(xiàng)是跨年度的各類學(xué)校,采用收付實(shí)現(xiàn)制則直接影響收支計(jì)量與確認(rèn)以及會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。同時(shí),對(duì)事業(yè)單位來說,也需要編制預(yù)算作為其財(cái)務(wù)控制的重要手段,不采用權(quán)責(zé)發(fā)生制而采用收付實(shí)現(xiàn)制的預(yù)算是很難奏效的,這不僅不利于國家預(yù)算資金的有效使用,而且很容易造成國有資產(chǎn)流失。因此,為了真實(shí)地反映事業(yè)單位的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果,應(yīng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ),進(jìn)行全面的成本核算,以有利于節(jié)約資金和提高資金的使用效率。

(二)對(duì)收入類的核算不統(tǒng)一

《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第十三條規(guī)定:“事業(yè)單位的各項(xiàng)收入全部納入單位預(yù)算,統(tǒng)一核算,統(tǒng)一管理”,即對(duì)事業(yè)單位實(shí)行收支統(tǒng)管。具體來講,就是事業(yè)單位取得的財(cái)政補(bǔ)助收入要納入單位預(yù)算;取得的屬于預(yù)算外資金性質(zhì)的收入要首先上繳財(cái)政專戶,從財(cái)政專戶核撥回來的預(yù)算外資金要納入單位預(yù)算;事業(yè)單位其他不屬于預(yù)算外資金性質(zhì)的事業(yè)和經(jīng)營(yíng)收入等,直接納入單位預(yù)算。顯然,《規(guī)則》事業(yè)單位收入包括其中的“經(jīng)營(yíng)收入”、“附屬單位上繳收入”和“其他收入”科目的核算與“收支兩條線管理”的有關(guān)規(guī)定不相符。

因此,建議取消預(yù)算外資金計(jì)入事業(yè)收入的規(guī)定,將經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的收入并入事業(yè)收入。在收入類中增設(shè)“財(cái)政返還收入”項(xiàng)目,將財(cái)政專戶核撥的預(yù)算外資金和部分經(jīng)批準(zhǔn)不上繳財(cái)政專戶管理的預(yù)算外資金計(jì)入新增的“財(cái)政返還收入”科目中,這樣比較合理。

(三)固定資產(chǎn)核算不能真實(shí)反映固定資產(chǎn)價(jià)值

1.現(xiàn)行《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中,固定資產(chǎn)只核算原值,在資產(chǎn)負(fù)債表中也僅以原值反映固定資產(chǎn)的價(jià)值形態(tài),不計(jì)提折舊。其實(shí),無論固定資產(chǎn)的具體用途是什么,其價(jià)值一定會(huì)隨著固定資產(chǎn)的使用而減少。而事業(yè)單位業(yè)務(wù)活動(dòng)中的成本并不包括折舊費(fèi)用。因而所產(chǎn)生的固定資產(chǎn)折損價(jià)值得不到反映,導(dǎo)致事業(yè)單位固定資產(chǎn)價(jià)值的虛增,使得成本核算不完整。

2.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)固定資產(chǎn)使用過程中的更新和維護(hù)所需要的資金大都按收入的一定比例提取修購基金。同時(shí),對(duì)固定資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓,清理收入和清理固定資產(chǎn)報(bào)廢、毀損發(fā)生的損失,用相應(yīng)增減修購基金的核算方法來解決。事業(yè)單位的這種以收入為依據(jù)提取修購基金的做法,不計(jì)算盈虧,不考慮固定資產(chǎn)的磨損價(jià)值,實(shí)際上虛增了資產(chǎn)總量,無法提供固定資產(chǎn)現(xiàn)有價(jià)值以及凈資產(chǎn)的真實(shí)情況。事業(yè)單位對(duì)固定資產(chǎn)價(jià)值的歪曲披露,嚴(yán)重影響了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量,不能真實(shí)地反映事業(yè)單位的經(jīng)濟(jì)資源及其使用情況,使不少單位對(duì)使用固定資產(chǎn)要承擔(dān)資產(chǎn)保值增值的意識(shí)淡薄。因而重購置、輕管理。不重視挖掘生產(chǎn)潛力和提高設(shè)備利用率,甚至?xí)斐蓢匈Y產(chǎn)流失。

事業(yè)單位應(yīng)參照企業(yè)的做法,實(shí)行固定資產(chǎn)折舊制度,按固定資產(chǎn)原值和使用年限計(jì)提固定資產(chǎn)折舊。取消按收入的一定比例提取修購基金作為凈資產(chǎn)的一部分的做法,積累固定資產(chǎn)更新資金,增設(shè)“累計(jì)折舊”、“固定資產(chǎn)凈值”、“在建工程”、“固定資產(chǎn)清理”四個(gè)項(xiàng)目,使之真實(shí)地反映固定資產(chǎn)原有規(guī)模、磨損價(jià)值和減去折舊后的凈值以及正在建造和正在清理過程中固定資產(chǎn)的全面狀況,真實(shí)、可靠地反映事業(yè)單位固定資產(chǎn)的實(shí)有價(jià)值,保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量,促進(jìn)事業(yè)單位健康有序的發(fā)展。

(四)預(yù)算資金管理方面

現(xiàn)行的零基預(yù)算辦法缺乏對(duì)預(yù)算單位和人員的有效控制,缺乏編制預(yù)算時(shí)所需的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)及其合理依據(jù),缺乏對(duì)現(xiàn)有數(shù)據(jù)真實(shí)性、合理性的有效鑒定手段,缺乏對(duì)經(jīng)費(fèi)定額確認(rèn)的科學(xué)手段;預(yù)算的審批與資源配置具有主觀性,影響了財(cái)政資源配置效率;預(yù)算科目屬于粗放型模式,編制不規(guī)范,預(yù)算批復(fù)不及時(shí)以及年度預(yù)算調(diào)整頻繁;預(yù)算模式過于陳舊,績(jī)效與經(jīng)費(fèi)不配比、預(yù)算編制與資金管理,預(yù)算透明度模糊。會(huì)計(jì)核算日常主要的工作是資金支付和會(huì)計(jì)核算,然而,如果將會(huì)計(jì)核算僅僅作為一個(gè)記賬機(jī)構(gòu)是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的,更要著重于預(yù)算執(zhí)行信息的反饋和控制。必須加強(qiáng)預(yù)算資金支付的事前控制,在決定資金支付之前應(yīng)確定是否應(yīng)該支付、如何支付,而不能到支付完了后再來明確。核算中心工作人員在收到預(yù)算單位支付申請(qǐng)后應(yīng)確定是否可以支付(即是否符合有關(guān)政策規(guī)定)、如何支付(即占用何指標(biāo)、列支何科目),然后才可以通知銀行付款。會(huì)計(jì)核算的發(fā)展必須要從核算型向管理型轉(zhuǎn)變,徹底扭轉(zhuǎn)將核算視作單純的核算機(jī)構(gòu)的觀念。

二、會(huì)計(jì)報(bào)表存在的缺陷

《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第四十四條規(guī)定:“會(huì)計(jì)報(bào)表是反映事業(yè)單位財(cái)務(wù)狀況和收支情況的書面文件。包括資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出表、基建投資表、附表及會(huì)計(jì)報(bào)表附注和收支情況說明書等?！币?yàn)槭聵I(yè)單位會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)是收付實(shí)現(xiàn)制,所以,從會(huì)計(jì)報(bào)表體系上看并不要求事業(yè)單位編制現(xiàn)金流量表;從具體會(huì)計(jì)報(bào)表結(jié)構(gòu)上看,資產(chǎn)負(fù)債表仍沿襲了我國傳統(tǒng)預(yù)算管理體制下的資金表格式,采用的是“資產(chǎn)+支出=負(fù)債+凈資產(chǎn)+收入”的平衡原理。它實(shí)際上是會(huì)計(jì)“科目余額平衡表”的結(jié)構(gòu)形式,并不符合資產(chǎn)負(fù)債表的定義。這正是事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在會(huì)計(jì)報(bào)表方面的不足和缺陷。建議:

1.取消資產(chǎn)負(fù)債表中收支類項(xiàng)目,僅列示資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)三類要素。因?yàn)樵谧鳛榉从衬骋粫r(shí)點(diǎn)財(cái)務(wù)狀況的資產(chǎn)負(fù)債表這一靜態(tài)報(bào)表中列示收支類項(xiàng)目是不必要的,不僅報(bào)表內(nèi)容與其名稱不吻合,而且與收入支出表的關(guān)系顯得有些重復(fù)。

2.應(yīng)結(jié)合事業(yè)單位的實(shí)際情況,參照企業(yè)編制現(xiàn)金流量表的基本原則編制事業(yè)單位現(xiàn)金流量表,亦應(yīng)以現(xiàn)金和現(xiàn)金等價(jià)物作為編制基礎(chǔ)。可以劃分為:(1)業(yè)務(wù)活動(dòng)及其他活動(dòng)的現(xiàn)金流量,主要包括:財(cái)政撥款、上級(jí)補(bǔ)助、接受單位和個(gè)人的捐贈(zèng)、提供勞務(wù)、經(jīng)營(yíng)租賃、購買材料物資、接受勞務(wù)等。(2)投資活動(dòng)的現(xiàn)金流量,主要包括取得和收回投資等。(3)籌資活動(dòng)的現(xiàn)金流量,主要包括對(duì)外借入的款項(xiàng)以及償還債務(wù)等,據(jù)以反映事業(yè)單位一定期間的現(xiàn)金流入和流出的整體情況,反映事業(yè)單位在未來會(huì)計(jì)期間獲取現(xiàn)金流量的能力,并作為事業(yè)單位編制現(xiàn)金預(yù)算的依據(jù)和對(duì)“資產(chǎn)負(fù)債表”以及“收入支出表”的補(bǔ)充說明,而且在“收入支出表”中的事業(yè)收入與經(jīng)營(yíng)收入仍分開列示的情況下,能排除會(huì)計(jì)核算采用權(quán)責(zé)發(fā)生制、配比原則等人為選擇會(huì)計(jì)處理方法的影響,便于報(bào)表使用者理解和搞好資金運(yùn)籌。

綜上所述,事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算出現(xiàn)的弊端,已不能適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展必須改革。不僅需要對(duì)事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行改進(jìn),還需要有立法、財(cái)政預(yù)算會(huì)計(jì)制度、應(yīng)用軟件設(shè)計(jì)等方面的協(xié)調(diào)配套,以維護(hù)事業(yè)單位正常的會(huì)計(jì)工作秩序,提高資金使用效益,保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。會(huì)計(jì)核算應(yīng)建立一個(gè)高效的運(yùn)轉(zhuǎn)機(jī)制,用現(xiàn)代信息技術(shù)手段來處理日常工作。工作人員主要的工作量應(yīng)用在憑證的整理和摘要的輸入上,實(shí)現(xiàn)遠(yuǎn)程報(bào)賬后工作人員只需審核和修改的時(shí)間,大大地減少了工作量,可以有更多的精力從事單位的財(cái)務(wù)和預(yù)算管理工作。開通遠(yuǎn)程查賬系統(tǒng)可以使單位及時(shí)了解單位預(yù)算執(zhí)行情況、財(cái)務(wù)收支情況等,盡管實(shí)行會(huì)計(jì)核算還存在許多問題需要完善,但在加強(qiáng)財(cái)政資金收支管理、規(guī)范會(huì)計(jì)行為、加強(qiáng)會(huì)計(jì)監(jiān)督、預(yù)算執(zhí)行情況控制等方面已取得了經(jīng)驗(yàn),應(yīng)充分認(rèn)識(shí)到會(huì)計(jì)核算改革的重要性。同時(shí),在我國會(huì)計(jì)制度不斷改革的今天,我們要尊重科學(xué)、解放思想、勇于創(chuàng)新、借鑒國外會(huì)計(jì)制度的經(jīng)驗(yàn),建立起具有中國特色的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度,以適應(yīng)不斷發(fā)展的經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的需要。