政府會計制度中財務(wù)報告的功能及影響

趙冰潔

[摘要] 目的 基于政府會計制度改革背景，分析財務(wù)報告在政府會計改革中的功能。方法 定性分析法。結(jié)果 權(quán)責(zé)發(fā)生制財務(wù)報告對推進(jìn)政府會計改革、接觸政府受托責(zé)任、完整反映政府財務(wù)狀況與運營情況等方面至關(guān)重要。結(jié)論 需從制度、人員角度完善促進(jìn)財務(wù)報告發(fā)揮功能。

[關(guān)鍵詞] 政府會計；財務(wù)報告；受托責(zé)任；權(quán)責(zé)發(fā)生制

[中圖分類號] R19 [文獻(xiàn)標(biāo)識碼] A [文章編號] 1672-5654（2018）10（b）-0106-03

[Abstract] Objective To analyze the function of financial report in the governmental accounting system based on the background of governmental accounting system. Methods The way of qualitative analysis was used. Results The accrual system financial report was vital to promoting the governmental accounting reform， being exposed to the government accountability and completely reflecting the governmental financial state and operation condition. Conclusion We give play to the functions of financial reports from the perspectives of system and staff.

[Key words] Governmental accounting； Financial report； Accountability； Accrual system

2017年10月24日，財政部印發(fā)了《政府會計制度—行政事業(yè)單位會計科目和報表》（財會〔2017〕25號，以下簡稱政府會計制度），自2019年1月1日起，政府會計制度將開啟嶄新的一頁。政府會計制度“雙基礎(chǔ)”決定“雙報告”，其中財務(wù)會計基于權(quán)責(zé)發(fā)生制，要求政府會計主體編制資產(chǎn)負(fù)債表、收入費用表及凈資產(chǎn)變動表，現(xiàn)金流量表可根據(jù)實際情況自行選擇編制。我國行政事業(yè)單位現(xiàn)行會計制度種類繁多，各行業(yè)又制定了具有特殊性的行業(yè)制度。對于以往長期實施預(yù)算會計制度的行政事業(yè)單位來說，這是巨大的挑戰(zhàn)。該文從政府會計改革的背景出發(fā)，分析我國政府會計改革中財務(wù)報告的必要性，闡釋新制度下財務(wù)報告的影響，并提出相應(yīng)的建議，以期能夠推動政府會計制度的順利實施。

1 政府會計改革中財務(wù)報告的的功能

1.1 政府履行全面受托責(zé)任

1.1.1 公共受托責(zé)任的含義 公司的信托責(zé)任被稱為公司受托責(zé)任，公共部門中的受托責(zé)任通常被稱為公共受托責(zé)任。公共受托責(zé)任產(chǎn)生于委托代理關(guān)系中，是政府會計存在的客觀依據(jù)。但公共部門的受托責(zé)任與公司的經(jīng)營受托責(zé)任不同，在現(xiàn)代民主政治中，國家權(quán)力的產(chǎn)生來源于人民，政府在全體社會成員的委托下，配置公共資源，履行著向社會提供公共產(chǎn)品和服務(wù)的義務(wù)。這種由公共權(quán)力的委托而產(chǎn)生的受托責(zé)任被稱為“公共權(quán)力受托責(zé)任”。

公共部門提供公共產(chǎn)品和服務(wù)、履行公共管理權(quán)力會消耗社會資源，因此要對社會資源提供保護(hù)。在民主制度下，政府通常以預(yù)算的方式，經(jīng)議會或人民代表大會制度通過，才能通過征稅、收費等方式從社會公眾那里取得公共資源，政府對公共資源的使用和管理的受托責(zé)任因此形成，分為受托財務(wù)責(zé)任和受托管理責(zé)任。其中，受托財務(wù)責(zé)任是指受托人要誠實經(jīng)營，保護(hù)受托財產(chǎn)的安全，遵守財務(wù)經(jīng)濟法規(guī)，并按照會計原則或政府會計原則及時編制財務(wù)報表。受托管理責(zé)任是指受托人在合法經(jīng)營、保護(hù)財產(chǎn)的安全完整之外，有責(zé)任進(jìn)行有效經(jīng)營、公平經(jīng)營，也就是說，受托人要按照經(jīng)濟性、效率性、效果性、公平性和環(huán)保性來使用和管理受托財產(chǎn)。

1.1.2 公共受托責(zé)任對政府會計的要求 改革開放以后，在經(jīng)濟體制改革逐步深入的同時，民主政治體制改革也在穩(wěn)步推進(jìn)。社會主義市場經(jīng)濟的建立和發(fā)展，對個人權(quán)利與國家權(quán)力、私人領(lǐng)域與公共領(lǐng)域的關(guān)注，是社會發(fā)展變革的重要推動力，政府職能在不斷轉(zhuǎn)換，計劃經(jīng)濟下市場缺失、政府“萬能”，而社會主義市場經(jīng)濟下市場在資源配置中的地位和作用越來越突出，政府的受托責(zé)任邊界被厘清，其職能也從萬能向有限轉(zhuǎn)變。

社會環(huán)境日新月異的發(fā)展、民主的進(jìn)步及政府提供公共服務(wù)的方式變化要求有相匹配的現(xiàn)代政府會計制度。從納稅人和社會公眾的角度看，他們希望政府能做到“物超所值”，即“花更少的錢，辦更多的事”。公眾對政府運行應(yīng)擁有知情權(quán)、參與權(quán)和監(jiān)督權(quán)。因此他們需要了解政府使用公共資源取得了哪些成績，要求政府提供績效考核相關(guān)的定量信息。因此政府會計是社會公眾知曉和評價政府公共受托責(zé)任履行情況的重要信息來源渠道，也成為政府履行和解脫公共受托責(zé)任的重要手段和工具。

1.1.3 政府會計實現(xiàn)受托責(zé)任的方式 我國政府會計改革將運用權(quán)責(zé)發(fā)生制的會計核算和報告系統(tǒng)確定為目標(biāo)，以此來履行政府的受托責(zé)任。另一方面，有效的權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度是國家推進(jìn)國家治理體系、建立現(xiàn)代財政制度和強化現(xiàn)代化治理能力的前提。2013年黨的十八屆三中全會確定的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》、2014 年出臺的新《預(yù)算法》以及財政部《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革方案》的方案均對權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告實施的必要性、路徑、時間表做出了明確的安排。我國政府會計改革進(jìn)程正在突破一個又一個障礙，按既定的時間表和路線圖加速向前推進(jìn)。

1.2 全面反映政府財務(wù)狀況與運營情況

我國政府現(xiàn)行的會計系統(tǒng)，包括由財政部門執(zhí)行的總預(yù)算會計和由各級單位執(zhí)行的單位預(yù)算會計。按照單位性質(zhì)不同，單位預(yù)算會計又可以分為行政單位會計、事業(yè)單位會計等。由于我國事業(yè)單位的種類繁多，各類事業(yè)單位的經(jīng)濟業(yè)務(wù)活動都具有其特殊性，在具體的核算基礎(chǔ)和出具的報告方面也有各自的特點。根據(jù)事業(yè)單位的類型，我國事業(yè)單位會計又分為醫(yī)院會計、高等學(xué)校會計、科學(xué)事業(yè)單位會計、文化事業(yè)單位會計等。

財務(wù)報告作為新的會計核算與報告系統(tǒng)之間的紐帶，可以把各級財務(wù)核算主體合并在一起，克服傳統(tǒng)預(yù)算執(zhí)行情況的信息不完備等不足，清晰地反映整個政府的財務(wù)狀況和運營情況，滿足政府內(nèi)外部信息使用者的的訴求。主要表現(xiàn)在以下幾個方面。

1.2.1 真實反映政府財務(wù)狀況與運營情況 我國現(xiàn)行的預(yù)算會計制度主要反映預(yù)算的執(zhí)行情況，對于財政部門而言，購置固定資產(chǎn)的資金一旦撥付，資產(chǎn)便脫離了總預(yù)算會計的監(jiān)督。同時，行政事業(yè)單位對于固定資產(chǎn)未計提折舊，一方面，不能真實反映資產(chǎn)的真實情況，另一方面也不能提供政府提供公共服務(wù)的成本情況，無法評估財政資金的使用效率。另外，對于如國家基礎(chǔ)設(shè)施，文化遺產(chǎn)等單位價值較高的資產(chǎn)，財務(wù)報告形成了提供公開的成本及成本回收的信息報告機制，無論對于政府還是公眾來講都是一個可以“摸清家底”的過程。

1.2.2 實現(xiàn)預(yù)算管理的目標(biāo) 長期以來，我國政府對外財務(wù)信息披露的方式是通過全國人大代表制度公開年度預(yù)算報告和年度決算報告，這兩個報告主要向社會公眾提供政府預(yù)算的收支和執(zhí)行情況，是從現(xiàn)金流量的角度，而非反映累計財務(wù)效應(yīng)，即資產(chǎn)負(fù)債情況。該財務(wù)信息的形式單一，內(nèi)容簡單，缺乏統(tǒng)一性、可比性和完整性，不利于立法機關(guān)和公眾對財政資金分配和使用情況進(jìn)行監(jiān)督和管理。隨著《預(yù)算法的修訂》、預(yù)算管理制度的日漸完善，滯后的預(yù)算會計無法為部門預(yù)算的編制提供相對有效且及時的會計信息，也難以達(dá)到預(yù)算管理的目標(biāo)。因此，財務(wù)報告無論是從全面性、可靠性、相關(guān)性，還是可理解性和可比性方面都克服了原預(yù)算報告的不足，在完整真實、全面可靠地反映政府財務(wù)信息方面意義重大。

1.2.3 規(guī)范各行業(yè)形成統(tǒng)一財務(wù)核算報告體系 我國現(xiàn)行政府會計制度包括但不限于：《財政總預(yù)算會計制度》《行政單位會計制度》《事業(yè)單位會計制度》，以及醫(yī)院、基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)、高等院校、中小校、科研機構(gòu)和彩票機構(gòu)等行業(yè)事業(yè)單位會計制度。體系龐大、內(nèi)容復(fù)雜、核算口徑參差不齊，都降低了不同部門、單位的會計信息可比性，難以通過匯總、調(diào)整編制高質(zhì)量的政府財務(wù)報告。通過會計制度的統(tǒng)一，可以大大提高政府各部門、各單位會計信息的可比性，為合并單位、部門財務(wù)報表和逐級匯總編制部門決算奠定了堅實的制度基礎(chǔ)。

1.3 與企業(yè)會計報告趨同，增加國際間可比性

從國際上看，國際公共部門會計準(zhǔn)則的制定基礎(chǔ)是國際會計準(zhǔn)則和國際財務(wù)報告準(zhǔn)則體系；歐美發(fā)達(dá)國家如美國、英國、加拿大的政府會計準(zhǔn)則主要借鑒本國的企業(yè)會計準(zhǔn)則；澳大利亞和新西蘭會計準(zhǔn)則主要借鑒國際財務(wù)報告準(zhǔn)則體系，本國公共部門和私營部門均適用。Francesca Pepe和Giuseppe Grossi（2009）使用杰卡德相關(guān)系數(shù)法分析了美國、英國、加拿大、瑞典、新西蘭、澳大利亞6個國家的政府會計準(zhǔn)則。結(jié)果顯示，盡管6個國家的合并基準(zhǔn)存在差異，但評價合并準(zhǔn)則基準(zhǔn)的指標(biāo)非常相似。結(jié)合我國政府會計改革，政府會計合并準(zhǔn)則趨同是國際趨勢，這將增強不同國家和地區(qū)政府合并財務(wù)報表信息的可比性。同時，財務(wù)會計向企業(yè)會計準(zhǔn)則趨同，這也有利于政府開展信用評級、加強資產(chǎn)負(fù)債管理、防范財政風(fēng)險等，促進(jìn)政府財務(wù)管理水平提高和財政經(jīng)濟可持續(xù)發(fā)展，為最終建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財務(wù)報告制度奠定可靠基礎(chǔ)。

2 權(quán)責(zé)發(fā)生制財務(wù)報告對推進(jìn)政府會計改革的啟示及建議

2.1 完善財務(wù)報告審計及公開制度

政府會計改革過程中要相應(yīng)建立和完善政府財務(wù)報告審計制度、政府財務(wù)報告公開制度和政府財務(wù)報告分析利用制度。政府財務(wù)報告公開制度，主要是對政府公開財務(wù)報告的具體工作做出規(guī)定，保證財務(wù)報告的公開透明性。政府財務(wù)報告審計制度，主要是對財務(wù)報告審計的工作流程和涉及的主體與對象進(jìn)行規(guī)定，對政府財務(wù)報告出具審計意見，提高財務(wù)報告的有效真實性。政府財務(wù)報告分析利用制度，主要是建立財務(wù)報告相應(yīng)的指標(biāo)體系和分析模型，以政府財務(wù)報告反映的信息為基礎(chǔ)，分析反映政府利用財政資金的效率，從而多角度多方位評價政府績效。

2.2 保證人員和技術(shù)的更新

以權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行會計核算對會計人員的要求會比之前相對提高了很多，很多行政事業(yè)單位財務(wù)人員早已習(xí)慣了以收付實現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)的會計制度，因此為保證改革順利實施、會計核算的客觀準(zhǔn)確，高核算水平的會計人員是關(guān)鍵。在改革中，應(yīng)不健全的法律環(huán)境，更信息技術(shù)系統(tǒng)，同時完善審計等監(jiān)督體系。各部門可能還需要根據(jù)實際業(yè)務(wù)和具體情況修訂各行業(yè)財務(wù)管理制度，從細(xì)節(jié)規(guī)范會計政策。建立并不斷完善財務(wù)人員培訓(xùn)制度，保證政府會計工作的順利開展。

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（收稿日期：2018-00-00）